I SA/Gd 1828/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi M.G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457(czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wnioskiem złożonym w dniu 1 czerwca 2015 r. M.G. zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, mającym miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podlega on w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest obecnie właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę i podlegającej opodatkowaniu od całości uzyskiwanych przychodów w Polsce ("Spółka"). Wnioskodawca nie posiada większości udziałów i praw głosu w Spółce. W Spółce występują również inni wspólnicy, w tym jeden ze wspólników posiada bezwzględną większość udziałów w Spółce. Planowane jest, że wspólnikiem Spółki zostanie w przyszłości spółka akcyjna z siedzibą w Polsce (dalej: Spółka kapitałowa). Wnioskodawca i inni wspólnicy wniosą do Spółki kapitałowej wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki, które to udziały łącznie dadzą Spółce kapitałowej bezwzględną większość praw głosów w Spółce. W zamian za wnoszone aporty Wnioskodawca i inni wspólnicy otrzymają akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej. Aport udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej zostanie dokonany w taki sposób, iż Wnioskodawca i inni wspólnicy dokonają wkładu niepieniężnego udziałów Spółki jednocześnie, tzn. w tym samym dniu i na mocy jednego dokumentu/jednej umowy (aportowej) wspólnicy przeniosą na Spółkę kapitałową większość praw głosów w Spółce. W związku z aportem nie wystąpią zapłaty w gotówce. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce do Spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów Spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w analizowanej sytuacji zostały spełnione wszystkie przesłanki przepisu art. 25 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 2015 roku, tj.: ◾spółka kapitałowa nabędzie od Wnioskodawcy i innych wspólników Spółki udziały w jej kapitale zakładowym, dające jej bezwzględną większość praw głosu. Nabycie tych udziałów nastąpi jednocześnie, w tym samym dniu i na mocy jednego dokumentu /jednej umowy (aportowej). Wspólnik i inni wspólnicy przeniosą w ten sposób na Spółkę kapitałową większość praw głosu w Spółce, ◾w zamian za wniesione aportem udziały Wnioskodawca otrzyma akcje w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki kapitałowej, ◾podmioty biorące udział w transakcji podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w państwie członkowskim Unii Europejskiej. W wydanej w dniu 25 sierpnia 2015 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej, upoważniony przez Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z aktualnie obowiązującą (od 1 stycznia 2015 r.) treścią art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.) jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej – wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1.spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2.spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Z przedstawionych powyżej uregulowań prawnych zawartych w art. 24 ust. 8a wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione. Przy czym należy nadmienić, że powyższy przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy w wymianie uczestniczą już istniejące podmioty. Przepis art. 24 ust. 8a ustawy regulujący wymianę udziałów znajduje się w rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu". Oznacza to, że jeżeli wymiany udziałów dokonuje się zgodnie z regułami opisanymi w tym przepisie, to będzie miał on pierwszeństwo stosowania przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., dotyczącą opodatkowania czynności obejmowania udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 24 ust. 8b u.p.d.o.f.przepis ust. 8a stosuje się, jeżeli: 1.spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz 2.wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej. Z kolei stosownie do art. 24 ust. 8c u.p.d.o.f., przepis ust. 8a stosuje się również w przypadku dokonania więcej niż jednej transakcji nabycia udziałów (akcji), przeprowadzonych w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie. Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że w transakcji wymiany udziałów do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę również w przypadku gdy aport w postaci udziałów (akcji) wnoszony jest etapami. Warunkiem jest jednak, aby w wyniku wnoszonych aportów spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu i uzyskanie tej większości nastąpiło w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę. Innymi słowy, w przypadku wniesienia poszczególnych udziałów (akcji) aportem do spółki w różnym czasie, które to udziały (akcje) na danym etapie wnoszenia jeszcze nie dają spółce bezwzględnej większości praw głosu – przychodu dla wnoszącego aport nie będzie stanowić wartość otrzymanych przez niego udziałów (akcji) od spółki, do której wniósł ten aport pod warunkiem, że w terminie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie przez spółkę kolejne wniesione udziały dadzą spółce bezwzględną większość praw głosu. W przedmiotowej sprawie planowane nabycie udziałów spółki z o.o. (w której udziały posiada Wnioskodawca) przez spółkę akcyjną nie będzie spełniać warunków określonych w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f.. Wnioskodawca we wniosku wyraźnie wskazał, że nie posiada większości udziałów i praw głosu w Spółce oraz, że w Spółce występują również inni wspólnicy, w tym jeden ze wspólników posiadający bezwzględną większość udziałów w Spółce. Ponadto we wniosku zaznaczono, że Wnioskodawca i inni wspólnicy wniosą do Spółki kapitałowej wkłady niepieniężne w postaci udziałów Spółki, które to udziały łącznie dadzą Spółce kapitałowej bezwzględną większość praw głosów w Spółce. Biorąc pod uwagę, że w analizowanym przepisie art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. mowa jest o "wspólniku", a nie o "wspólnikach" nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. W rozstrzyganej kwestii koniecznym jest analizowanie sytuacji każdego ze wspólników osobno. Zwolnienie z podatku może uzyskać tylko osoba wnosząca większościowy pakiet udziałów (akcji), ponieważ wypełnia określone przesłanki wynikające z przepisów. Wnioskodawca nie posiadający większości udziałów nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Posiadane przez Wnioskodawcę udziały nie są bowiem w stanie zapewnić spółce nabywającej udziały uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane. Minister Finansów podkreślił również, że w staniem prawnym obowiązującym do końca 2014 r. w treści art. 24 ust. 8a znajdował się zapis o nabywaniu udziałów przez spółkę od wspólników innej spółki. W chwili obecnej interpretowany przepis jasno określa, że chodzi o pojedynczego wspólnika. Reasumując Minister Finansów stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie wyłączenie z przychodów, o którym mowa w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, M.G., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzucając błędną wykładnię art. 24 ust. 8a i 8c u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu, że nie znajdują one zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku, a także naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak prawidłowego sformułowania uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego oraz naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w sytuacji, gdy Minister Finansów wydawał interpretacje indywidualne prawa podatkowego potwierdzające prawidłowość stanowisk analogicznych do przedstawionego przez skarżącego, wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje jeden udziałowiec posiadający w spółce większość praw głosu, stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niewynikający z obecnego brzmienia art. 24 ust. 8a i 8c, niezgodny z regulacjami Dyrektywy Rady 2009/133/WE oraz sprzeczny z wykładnią celowościową tych przepisów. Odwołując się do treści uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej zapis art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., skarżący podniósł, że zmianie terminu "wspólników" na "wspólnika" nie można przypisywać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał skargę za uzasadnioną. Spór w tej sprawie dotyczy wykładni art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f i jego zastosowania w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2015 r., ma następującą treść. "8a. Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów)." Przed przystąpieniem do wykładni powyższego przepisu należy przypomnieć, że tworząc spółkę kapitałową lub powiększając jej kapitał zakładowy, wspólnicy obejmują udziały (akcje) w zamian za wkład gotówkowy lub niepieniężny (aport). Przedmiotem aportu mogą być między innymi udziały (akcje) objęte lub nabyte w innej spółce kapitałowej. Zasadą jest, że u wnoszącego aport w postaci udziałów (akcji) powstaje przychód równy nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, do której są wnoszone udziały (akcje) innej spółki kapitałowej. Interpretowany przepis statuuje wyjątek od wskazanej reguły. Oznacza to, że nie powstaje przychód podatkowy gdy nastąpi tzw. wymiana udziałów, czyli spełnione będą łącznie przesłanki określone w art. 24 ust. 8e u.p.d.o.f. tj. jeżeli spółka nabędzie od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) albo własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w ściśle określonej przez ustawodawcę wartości, a w wyniku nabycia uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa liczbę udziałów (akcji) w tej spółce. Spełnienie powyższych warunków skutkuje tym, że nie zalicza się do przychodów wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikom tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę. Nie może ujść uwadze, że instytucja wymiany udziałów (akcji) została objęta normami prawa europejskiego, tj. art. 8 Dyrektywy 2009/133/WE. Przepisy tej Dyrektywy określają skutki podatkowe wymiany udziałów (akcji) w stosunku do "akcjonariusza", nie definiując jednak tego pojęcia. Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika jednak, że pod pojęciem "akcjonariusza" należy rozumieć również osobę fizyczną (por. wyroki TS UE: z dnia 17 lipca 1997 r. C-28/95 Leur-Bloem oraz z dnia 5 lipca 2007 r. C-321/05 Kofoed). Do dnia 31 grudnia 2010 r. polski ustawodawca uregulował kwestię wymiany udziałów jedynie w odniesieniu do podatników podatku dochodowego od osób prawnych (art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d u.p.d.o.p.), ale Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 603/09 uznał, że "art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi (...) i akcjonariuszy - osób fizycznych". Z dniem 1 stycznia 2011 r. zaczął obowiązywać art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., który rozszerzył działanie Dyrektywy również na podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy (druk Sejmu RP VI kadencji nr 3500 z dnia 20 października 2010 r.), "wprowadzenie zaproponowanych zmian zapewni wewnętrzną spójność polskiego systemu podatku dochodowego, tj. podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych i zrealizuje założenia Dyrektywy 2009/133/WE." Z dniem 1 stycznia 2015 r. przepis art. 24 ust. 8a otrzymał nowe brzmienie. Kwestia wykładni przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2014 była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrażał pogląd, że ograniczenie stosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. tylko do przypadku, gdy wymiany udziałów dokonuje odrębnie każdy z udziałowców (akcjonariuszy), stanowiłoby warunek nadmiernie restrykcyjny, niweczący w istotnym stopniu cele leżące u podstaw Dyrektywy 2009/133/WE oraz dokonanej na jej podstawie nowelizacji przepisów u.p.d.o.f. NSA zwracał także uwagę, że skutkiem wprowadzenia instytucji wymiany udziałów do u.p.d.o.f. jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu faktycznej jego realizacji w chwili odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za aport. (zob. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3015/12, wyrok NSA z dnia 23 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 3196/12, wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 350/13, z 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1488/13). Dorobek judykatury w tej kwestii należy uznać za aktualny również w odniesieniu do przepisu art. 24 ust. 8a w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Zmianie terminu "wspólników" na "wspólnika" nie można bowiem przypisać znaczenia ograniczającego neutralność wymiany udziałów zapewnioną w przepisach Dyrektywy 2009/133/WE implementowanych do polskiego porządku prawnego. Dokonana zmiana, zdaniem Sądu ma charakter wyłącznie redakcyjny, co wynika także z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z tym uzasadnieniem "poza zmianami o charakterze redakcyjnym oraz dostosowawczym wprowadza się regulację mającą na celu dookreślenie zakresu podmiotowego zwolnienia oraz wskazanie, iż spełnienie warunków dotyczących transakcji wymiany udziałów można oceniać przez pryzmat grupy wspólników, o ile transakcje wymiany udziałów, które doprowadziły do spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia nastąpiły w okresie 6 miesięcy poprzedzających uzyskanie bezwzględnej większości praw głosów w spółce, której udziały (akcje) są nabywane." Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 p.p.s.a., do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 w/w ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego