I FSK 1762/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 332/17 w sprawie ze skargi Gminy M. G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Gminy M. G. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 332/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ("WSA") uchylił skierowaną do Skarżącej – Gminy Miasta G. ("Gmina"), interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 24 listopada 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji – odmiennie niż Minister Rozwoju i Finansów w zaskarżonej interpretacji – uznał, że opłaty pobierane z tytułu wykonywania świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, w skład którego wchodzi w szczególności zapewnienie wyżywienia i noclegu osobom uprawnionym na podstawie decyzji administracyjnej do pobytu w domu opieki społecznej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina, jako miasto na prawach powiatu, jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Wykonując opisane we wniosku czynności (zapewnienie mieszkańcom domu pomocy społecznej kompleksowej całodobowej opieki oraz zaspokajanie niezbędnych potrzeb bytowych), Gmina realizuje ustawowe zadania w zakresie pomocy społecznej, będąc – jako organ władzy publicznej – poddana reżimowi publicznoprawnemu. Oznacza to, zdaniem WSA, że świadcząc usługi pomocy społecznej w ramach domu pomocy społecznej Gmina nie działa jako rynkowy, konkurencyjny podmiot gospodarczy. Opłaty pobierane przez nią w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. 2. Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od "Skarżącego" na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.", Szef KAS zarzucił naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: 2.1.1. art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez WSA, że Gmina z tytułu świadczenia kompleksowego pomocy społecznej, w skład którego wchodzi w szczególności wyżywienie i nocleg dla osób uprawnionych na podstawie decyzji administracyjnej, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat; 2.1.2. art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 "ustawy" (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż jest to ustawa o podatku od towarów i usług – wyjaśnienie NSA) przez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że Gmina realizując zadania z zakresu pomocy społecznej, po centralizacji rozliczeń od 1 stycznia 2016 r., jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. 6.2. Skarga kasacyjna Szefa KAS jest niezasadna. 6.3. Zagadnienie statusu jednostek samorządu terytorialnego, jako podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez domy pomocy społecznej, wykonywanych przez te jednostki odpłatnie w ramach zadań własnych, było już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki: z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2073/15; z 3 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 1171/17 i sygn. akt I FSK 1173/17; z 26 września 2019 r. sygn. akt I FSK 1019/17; z 21 listopada 2019 r. sygn. akt I FSK 1354/17; wskazane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela ukształtowaną tymi wyrokami jednolitą linię orzecznictwa, zgodnie z którą wykonując opisane wyżej czynności, jednostki samorządu terytorialnego działają w charakterze organów władzy publicznej. Wyroki te wydane zostały w sprawach, w których występowały analogiczne stany faktyczne oraz tożsamy stan prawny, a organy interpretacyjne prezentowały takie same stanowisko. Zasadne jest więc w niniejszej sprawie odwołanie się do przedstawionej w tych wyrokach argumentacji. 6.4. Przede wszystkim podkreślić należy, iż bezsporna jest okoliczność, że będąca organem samorządu terytorialnego Gmina, miasto działające na prawach powiatu, należy do organów władzy publicznej. Jak stanowi art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1868) – dalej "u.s.p.", miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. 6.5. Zasadnicze tło prawne sporu, jaki wystąpił w rozpoznanej sprawie, stanowią natomiast przepisy regulujące status podatnika podatku od towarów i usług, tj. art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W art. 15 ust. 2 u.p.t.u. zdefiniowana została działalność gospodarcza. Natomiast na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 6.6. Jak przy tym słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, art. 15 ust. 6 u.p.t.u. stanowi implementację art. 13 ust. 1 akapit pierwszy i drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006 r. 347/1) – dalej "Dyrektywa 2006/112/WE", stosownie do którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami, lecz w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Z przepisu tego wynika, że jeżeli organy władzy publicznej wykonują w zakresie swoich uprawnień (obowiązków) czynność, która podlega prawu publicznemu, tzn. w ramach którego dany organ wyposażony jest w kompetencje władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa – nie są podatnikami VAT. Jeżeli jednak organy te nie działają w ramach tegoż reżimu publicznoprawnego, a na zasadach analogicznych do prywatnych przedsiębiorców, będących podatnikami, są one uznawane za podatników, jeżeli ich wykluczenie z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zawęził przedmiot wyłączenia z opodatkowania organów władzy publicznej podatkiem od towarów i usług do realizowanych przez nie "zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa", włączając jednocześnie do opodatkowania tym podatkiem czynności "wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych", w odniesieniu do których organy te są podatnikami. Dodać należy, że na podstawie art. 13 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, art. 135, art. 136 i art. 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej. Tym samym Dyrektywa ta daje państwom członkowskim opcję uznania organów publicznych za (nie)podatników także w stosunku do czynności wykonywanych w zakresie prawa prywatnego, o ile czynności te podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z VAT. Wśród czynności objętych tym przepisem znajduje się między innymi działalność w interesie publicznym, w tym świadczenie usług i dostawa towarów ściśle związanych z opieką i pomocą społeczną, wraz z usługami świadczonymi przez domy spokojnej starości, dokonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za podmioty o charakterze społecznym przez dane państwo członkowskie (art. 132 ust. 1 lit. g Dyrektywy 2006/112/WE). 6.7. Stwierdzić więc należy, że jeżeli realizując zadania publiczne (zadania administracji publicznej), mające na celu korzyść ogółu, Gmina korzysta ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej, to działa jako organ władzy publicznej, pozostając w tym zakresie poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, czyli nie będąc podatnikiem tego podatku. 6.8. Jak stanowi art. 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2016 r., poz. 930 ze zm.) – dalej "u.p.s.", pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości. Pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 i 2 u.p.s., obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa na jednostkach samorządu terytorialnego oraz na organach administracji rządowej w zakresie ustalonym ustawą; gmina i powiat, obowiązane, zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku osób fizycznych lub osób prawnych do zaspokajania jej niezbędnych potrzeb życiowych. Na mocy art. 19 pkt 10 u.p.s. do zadań własnych powiatu należy prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób. We wniosku o wydanie interpretacji wskazano, że opisany w nim dom pomocy społecznej jest jednostką budżetową powołaną przez Gminę do realizacji zadań publicznych o charakterze ponadgminnym. Pobyt w domu pomocy społecznej przysługuje osobie wymagającej całodobowej opieki z powodu wieku, choroby lub niepełnosprawności, niemogącej samodzielnie funkcjonować w codziennym życiu, której nie można zapewnić niezbędnej pomocy w formie usług opiekuńczych (art. 54 ust. 1 u.p.s.). W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2010 r. sygn. akt I OSK 204/10 orzeczono, że "stosunek prawny polegający na udzieleniu świadczenia z pomocy społecznej, w tym także polegającego na skierowaniu do domu pomocy społecznej, ma charakter publicznoprawny (administracyjny). Skierowanie do domu pomocy społecznej następuje w drodze decyzji administracyjnej. Decyzją również właściwy organ ustala opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej osoby skierowanej (art. 59 ust. 1). Decyzja o ustaleniu opłaty za pobyt w domu pomocy społecznej indywidualizuje więc przewidziany w przepisach art. 60 ust. 1 oraz art. 61 ust. 1 i 2 obowiązek ponoszenia opłat za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej przez wymienione w tych przepisach osoby (podmioty). Adresatami decyzji ustalającej opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej mogą być: osoba skierowana do domu pomocy społecznej, a także (a niekiedy wyłącznie) osoba (bądź osoby) z kręgu podmiotów wymienionych w art. 61 ust. 1 pkt 2 i 3, tj. małżonek, zstępni przed wstępnymi oraz gmina. To w decyzji, o której mowa w art. 59 ust. 1, doznają konkretyzacji powołane przepisy ustawy poprzez: określenie kwoty opłaty za pobyt mieszkańca w domu pomocy społecznej, wskazanie osoby (osób) zobowiązanych do jej ponoszenia z kręgu podmiotów wymienionych w ww. przepisach, ustalenie przypadających na nich kwot opłaty oraz ew. zwolnienie, stosownie do art. 64, w całości lub w części z ustalonej opłaty". Z kolei w uchwale z 11 czerwca 2018 r. sygn. akt I OPS 7/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że obowiązek wnoszenia, przez osoby wskazane w art. 61 ust. 1 pkt 2 u.p.s. opłat za pobyt w domu pomocy społecznej umieszczonej w nim osoby, a w konsekwencji wydanie decyzji o zwrocie kosztów poniesionych zastępczo przez gminę na podstawie art. 104 ust. 3 w związku z art. 61 ust. 3 tej ustawy, wymaga uprzedniego skonkretyzowania i zindywidualizowania tego obowiązku począwszy od dnia jego powstania w stosunku do każdej ze zobowiązanych osób w decyzji administracyjnej o ustaleniu opłaty wydanej na podstawie art. 59 ust. 1 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 tej ustawy lub w drodze umowy zawartej na podstawie art. 103 ust. 2 w związku z art. 61 ust. 1 i 2 oraz art. 64 u.p.s. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że czynności w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych z udziałem gminnych i ponadgminnych domów pomocy społecznej ustawodawca powierzył nie sferze opartej na działaniach rynkowych, konkurencyjnych i cywilnoprawnej swobodzie zawierania umów, a poddał je – zobowiązując do tego gminy i powiaty – reżimowi publicznoprawnemu (administracyjno-urzędowemu). Przyznawanie świadczeń z zakresu pomocy społecznej odbywa się bowiem poprzez wydanie decyzji, poprzedzone procedurą administracyjną (art. 106 ust. 1 u.p.s.). 6.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro: – na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.s.p. Gmina, jako miasto działające na prawach powiatu, wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie pomocy społecznej, – udzielenie pomocy społecznej w zakresie organizowania i świadczenia usług opiekuńczych jest obowiązkiem Gminy, działającej w tym zakresie poprzez swoje jednostki budżetowe, jakimi są domy opieki społecznej, z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnych (art. 59 ust. 1 oraz art. 106 ust. 1 u.p.s.), w tym przez żądanie w formie decyzji zwrotu poniesionych wydatków z tytułu uiszczonych zastępczo opłat (art. 104 ust. 3 w zw. z art. 61 ust. 3 u.p.s.), a nie w oparciu o umowę cywilnoprawną, to prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Skarżąca działa bowiem jako podmiot prawa publicznego – jednostka samorządu terytorialnego, w celu sprawowania władzy publicznej – realizacji nałożonych przepisami prawa zadań z zakresu pomocy społecznej, która nie ma charakteru działalności gospodarczej i nie prowadzi do zakłócenia zasad konkurencji. W rezultacie, wykonywane przez DPS w ramach realizacji zadań ustawowych świadczenia pomocy społecznej, nie podlegają opodatkowaniu VAT". Podkreślić należy, że realizując te czynności Gmina w żadnym zakresie nie działa w oparciu o umowy cywilnoprawne, czyli w reżimie prywatnoprawnym (działalności gospodarczej), co pozwalałoby objąć te czynności podatkiem od towarów i usług. Bezpodstawne jest więc twierdzenie Szefa KAS, że sama realizacja świadczenia przyznanego decyzją "stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi w ramach stosunku zobowiązaniowego". 6.9. W skardze kasacyjnej akcentowana jest okoliczność, że Gmina zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości bądź też opłaty tej dokonuje osoba trzecia. Skoro zaś jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Gminę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to – zdaniem Szefa KAS – należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u. Zajmując takie stanowisko Szef KAS pomija wykładnię systemową podatku od towarów i usług, która wymaga w pierwszej kolejności określenia, czy dana czynność w ogóle jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług – czy stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przyjmowanym na potrzeby tego podatku. Jeżeli tak nie jest, to do czynności tej nie mają zastosowania przepisy normujące ten podatek, w tym art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Ponieważ, co wyjaśniono wyżej, wykonując zadania z zakresu pomocy społecznej Gmina działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE), to podejmowane w ramach tych zadań czynności pozostają poza reżimem cywilnoprawnym (działalnością gospodarczą), a tym samym nie mają do nich zastosowania przepisy o podatku od towarów i usług. (w tym art. 8 u.p.t.u.). 6.10. Wbrew twierdzeniu Szefa KAS, opisane przez Gminę czynności nie mają przymiotu odpłatności. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że opłaty pobierane w związku z pobytem w domu pomocy społecznej nie są ustalane w oparciu o zasady rynkowe. Wysokość tych opłat kalkulowana jest na podstawie średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca (art.60 ust. 1 u.p.s.), w związku z czym pobierane opłaty nie równoważą wszystkich kosztów ponoszonych przez Gminę. Okoliczności te należy mieć na względzie oceniając przesłankę "odpłatności" w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112//WE (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.). Chybione jest w tym zakresie odwołanie się przez Szefa KAS do tego, że "działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na rezultat i cel takiej działalności)". Czym innych jest bowiem wynagrodzenie za usługę (dostawę), a czym innym finansowy rezultat działalności gospodarczej. Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 [...] (dostępny na http://curia.europa.eu) oraz wskazanego tam orzecznictwa wynika, że świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest "odpłatnie" w rozumieniu art. 2 pkt 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy. W wyroku tym TSUE wskazał również, że asymetria pomiędzy kosztami poniesionymi na realizację określonej usługi a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi wskazuje na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. Oznacza to, że tylko i wyłącznie stosunek prawny, wskazujący na istnienie wyraźnego świadczenia wzajemnego pomiędzy stronami transakcji, pozwala uznać transakcję za odpłatną dostawę towaru lub odpłatne świadczenie usługi, i w konsekwencji objąć ją zakresem opodatkowania podatkiem VAT (por. A. Wesołowska, Glosa do wyroku TSUE z 23 grudnia 2015 r. C-250/14 i 289/14; dostępna: LEX/el.). 6.11. Nawet pomijając publicznoprawny charakter zadań realizowanych przez Gminę w ramach pomocy społecznej, stwierdzić należy, że z uwagi na swój nieekwiwalentny charakter, odpłatność ustanowiona za wykonywane przez Gminę czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez gminne domy opieki społecznej (pobyt, w tym wyżywienie i noclegi) nie stanowi wynagrodzenia, mającego przymiot odpłatności w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 8 ust. 1 u.p.t.u.), pozwalającego uznać te czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej Dyrektywy (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). 6.12. Rację ma też Sąd pierwszej, iż to, że sporne świadczenia domów pomocy społecznej nie są objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, nie może spowodować zakłócenia konkurencji. Nie ulega bowiem wątpliwości, że Gmina nie działa na zasadach analogicznych, jak podmioty prywatne, prowadzące domy pomocy społecznej. Inny jest cel działania tych podmiotów i inni są adresaci (różne grupy społeczne) świadczeń zapewnianych przez te domy. Pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, organizowaną między innymi przez organy administracji samorządowej, a więc nie pozostaje ona w stosunkach konkurencji do czynności przedmiotowo odpowiadających zakresowi takiej pomocy, ale wykonywanej przez podmioty prywatne. Całkiem odmienne są bowiem sfery prawne, w ramach których świadczenia takie są wykonywane, wykluczające możliwość "rywalizacji" (konkurencji) rynkowej przy zawieraniu transakcji. Ponadto, z uwagi na charakter świadczeń z pomocy społecznej, wykonywanej na rzecz osób ubogich (nieporadnych), a zatem nieodpłatnych lub odpłatnych w zakresie zwrotu jedynie części wartości tych świadczeń, pomoc społeczna wykonywana jest ze swej istoty przez podmioty mające przymioty organów władzy publicznej, na które przepisy prawa nakładają obowiązki niesienia takiej pomocy, lub przez inne podmioty prawa publicznego (niemające przymiotów organów władzy publicznej), czyli podmioty ustanowione w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają jednak charakteru komercyjnego. Podmioty te korzystają wówczas ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. g) Dyrektywy 2006/112/WE (por. art. 43 ust. 1 pkt 22-24 u.p.t.u.). Tym samym, pomimo, że w tym zakresie są one zaliczane do podatników podatku od towarów i usług, to ich działania w tej sferze nie są obciążone tym podatkiem, tak samo, jak w przypadku organów władzy publicznej, co także wyklucza możliwość naruszenia zasad konkurencji. 6.13. Wyrok Sądu pierwszej instancji wpisuje się w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, tworzoną przez wskazane wyżej wyroki. Sąd ten trafnie, jako nieprawidłowe ocenił stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Ministra Rozwoju i Finansów. Gmina, wykonująca odpłatnie, w ramach zadań własnych o charakterze obowiązkowym, czynności organizowania i świadczenia usług opiekuńczych przez ponadgminne domy opieki społecznej, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie będąc zatem w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1, 2 i 6 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. są niezasadne. 6.14. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 6.15 Na wniosek Gminy, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz od Szefa KAS koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, wyliczonych zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 2 jako 50% stawki określonej stosownie do § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).