III SA/Wa 1045/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 listopada 2013 r. nr IPPB3/423-672/13-3/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank" lub "Skarżący") wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu oraz nieskapitalizowanych odsetek. Z opisu przyszłego wynika, że Bank w ramach prowadzonej działalności, zawiera umowy dotyczące sprzedaży na rzecz zewnętrznych podmiotów gospodarczych pakietu wierzytelności powstałych w wyniku prowadzenia działalności bankowej. Elementami pakietu są m. in. wierzytelności wynikające z zawartych z klientami banku umów kredytowych, na pokrycie których utworzone zostały odpisy z tytułu trwalej utraty wartości zarówno w ciężar kosztów podatkowych, jak i nie stanowiące takiego kosztu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 26 i art. 16 ust. 2a w związku z art. 38b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). W skład zbywanych praw majątkowych wchodzą m. in.: kapitał kredytu (pożyczki), naliczone odsetki, naliczone odsetki skapitalizowane. Sprzedaż wierzytelności bankowych następuje najczęściej w drodze umowy, w której ustalone wynagrodzenie płacone przez podmiot gospodarczy nabywający od Banku wierzytelność jest niższe niż wartość nominalna sprzedawanych wierzytelności. Sprzedaż wierzytelności własnej przez Bank stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt u.p.d.o.p., do którego zastosowanie ma art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem z odplatanego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w sprawie, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. w dacie sprzedaży wierzytelności Bank rozpoznaje przychód do opodatkowania z tytułu otrzymanych, uprzednio naliczonych lecz nieskapitalizowanych odsetek od wierzytelności. Bank jednocześnie nie wykazuje kosztów uzyskania tego przychodu. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p. w dacie sprzedaży wierzytelności Bank rozpoznaje zwolnienie z opodatkowania przychodów z tytułu otrzymanego wpływu na kapitał kredytowy oraz analogicznie jak w przypadku odsetek, nie wykazuje kosztów uzyskania przychodów. Za koszt uzyskania przychodu Bank uznaje natomiast część wartości sprzedawanych wierzytelności, obejmującą kwoty główne kredytów, z uwzględnieniem art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., przy sprzedaży kredytów (pożyczek) do funduszu sekurytyzacyjnego. Koszt ten Bank rozpoznaje w dacie realizacji przychodu ze zbycia wierzytelności, tj. w dacie skutecznego zawarcia umowy sprzedaży wierzytelności, bez względu na fakt otrzymania określonej w przedmiotowej umowie sprzedaży wierzytelności ceny. Zrealizowana przez Bank strata na sprzedaży wierzytelności stosownie i na zasadach art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostaje uznana za koszt nie stanowiący kosztu podatkowego, za wyjątkiem powyżej opisanego przypadku sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego, z zastosowaniem ww. przepisu art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.p. Aktualnie jednak Bank powziął wątpliwość czy sprzedawane wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu oraz nieskapitalizowanych odsetek, które nie zostały zaliczone uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z normą art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie powinny być kwalifikowane w ciężar kosztów uzyskania przychodów do wysokości pokrywanej ceną ze sprzedaży, na podstawie brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. (nie jest kosztem strata na sprzedaży). A także, czy podobna zasada nie powinna mieć zastosowania w przypadku kapitału kredytu. W przypadku odsetek, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt. 39 w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt. 1 u.p.d.o.p., w miejsce art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oznaczałoby, że cena alokowana na odsetki zostałaby zrównoważona kosztem uzyskanych przychodów o tej samej wartości. W odróżnieniu od odsetek, w przypadku kapitału kredytu, zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt. 39 oraz art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. przynosi analogiczny skutek (wyłączenie z rachunku podatkowego zarówno przychodów jak i kosztów w odniesieniu do części pokrytej ceną). W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy sprzedawane wierzytelności dotyczące kapitału kredytu oraz nieskapitalizowanych odsetek od kredytu, w części pokrytej wpływami ze sprzedaży nie powinny być kwalifikowane z uwzględnieniem normy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułuj sprzedaży, o której mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. (opodatkowanie zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p.)? Bank powołując się na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że wyłączenie określonego wydatku z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powoduje, że nie stanowi on kosztu uzyskania przychodów, jak również brak takiego wyłączenia na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., przy spełnieniu przesłanek określonych w alt. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. daje podstawę do uznania go za koszt podatkowy. Odnosząc powyższe wywody do treści art. 16 ust. 1 pkt 39 U.P.D.O.P. należy przyjąć, że zgodnie z normą zawartą w tym przepisie straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W dalszej części przepisu zawarty jest wyjątek zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów może być strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, jeżeli wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. została zarachowana jako przychód należny. W ocenie Banku, dokonując wykładni art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. należy stwierdzić, iż zakres regulacji podatkowej tego przepisu wykracza poza unormowanie kwestii straty z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu należnego bowiem dotyka odpłatnego zbycia wszelkich wierzytelności. Przepis ten nie określa tego, co może być kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, lecz tylko to co kosztu tego nie stanowi. Kosztu podatkowego nie stanowi strata z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności. Ponieważ chodzi tu o stratę powstałą w następstwie uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności uzasadnione jest stwierdzenie, że "strata, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., odpowiada wartości, która w związku z odpłatnym zbyciem wierzytelności obciąży wynik finansowy (i podatkowy) podatnika. Przyjmując podatkową zasadę, iż stratą jest różnicą (ujemną) pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami, należy uznać, iż koszt osiągniętego przychodu (w analizowanym przypadku) osiąga wartość co najwyżej przychodu, bowiem gdy go przewyższa, w tej przekraczającej części nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że z uwzględnieniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia innej wierzytelności, aniżeli zaliczona uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. są wyłącznie koszty do wysokości stanowiącej równowartość wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiących straty). Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie m. in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2010 r. w sprawie I SA/Wr 400/10. Zdaniem Banku dokonując wykładni wskazanych powyżej przepisów nie można pomijać różnic znaczeniowych pomiędzy "wierzytelnością" a "przychodem należnym". Zbywana wierzytelność kredytowa obejmuje bowiem, oprócz przychodu należnego (np. opłaty i prowizje, odsetki skapitalizowane itp.) również kapitał kredytu i odsetki nieskapitalizowane. W ocenie Banku, gdyby celem ustawodawcy było wyłączenie z możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów całej sumy wierzytelności art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zostałby inaczej sformułowany. Tymczasem redakcja tego przepisu wskazuje przede wszystkim na to, że będąca przedmiotem umowy sprzedaży wierzytelność, mająca źródło w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, co do zasady kwalifikowana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie sprzedaży, lecz z uwagi na brzmienie przedmiotowej normy nie będzie kosztem w części stanowiącej stratę lecz wyłącznie, do wysokości pokrywanej wpływem ze sprzedaży. Wykładnia językowa, systemowa jak i celowościowa przemawiają za przyjęciem, że kosztem uzyskania przychodów jest co do zasady kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek nie skapitalizowanych, o tę bowiem kwotę Bank zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majątek. Nie może bowiem ulegać wątpliwości, że przynajmniej takiej kwoty podatnik - wierzyciel spodziewał się od swojego kredytobiorcy - dłużnika. Analogiczna interpretacja powinna być stosowana do kapitału wierzytelności kredytowej, lecz w tym przypadku skutek stosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. (dla odsetek odpowiednio art. 12 ust.4 pkt. 2 u.p.d.o.p.) jest analogiczny jak przy zastosowaniu art. 16 ust. 1 pkt. 39 u.p.d.o.p., (inaczej niż w przypadku odsetek) za wyjątkiem przewidzianym dla wierzytelności sprzedawanych do funduszu sekurytyzacyjnego w zakresie warunków umożliwiających zaliczenie straty do kosztów uzyskania przychodów. Odmienna wykładnia tego przepisu prowadzi do zaniżenia rzeczywiście poniesionych przez podatnika (Bank) kosztów i zawyżenia dochodu do opodatkowania. Bank powołując się na art. 509 oraz 510 § 1 k.c. wskazał, że w jego ocenie odsetki (oprocentowanie) stają się należne z chwilą ich wymagalności, zaś odsetki za zwłokę z chwilą opóźnienia w wykonaniu świadczenia. Zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie całej wartości odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek, wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, opisaną w art. 509 k.c., a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane np. odsetki. Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) za określoną w umowie cesji wierzytelność obejmującą również należne odsetki jeżeli stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca. Zdaniem Banku wyzbycie się należnego z tytułu umowy pożyczki oprocentowania (odsetek) w wyniku cesji (sprzedaży) wierzytelności będącej przedmiotem umowy (kwoty pożyczką, konieczne dla osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności), może stanowić koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu w części odpowiadającej uzyskanej cenie ze sprzedaży wierzytelności z uwzględnieniem komentowanego przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Bank zbywając wierzytelność zbywa również odsetki (oprocentowanie) otrzymując stosowny przychód (dochód). Tym samym można stwierdzić, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności tworzy wierzytelność (kapitał kredytu) oraz jego oprocentowanie (odsetki), w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. wyłącznie, do wysokości pokrytej wpływami ze sprzedaży. Powyższe nie dotyczy sytuacji sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, ponieważ wówczas zastosowanie będzie miała norma art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. zgodnie z którą strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, stanowi koszt podatkowy. Zdaniem Banku o słuszności kwalifikowania wpływów ze sprzedaży kapitału oraz odsetek jako przychodów zdefiniowanych w art. 12 ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.p. i rozpoznawanie w związku z tym kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 16 ust. 1 pkt. 39 u.p.d.o.p. świadczy także brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 15c u.p.d.o.p., w którym ustawodawca zwalnia przychód ze zbycia wierzytelności do wysokości niespłaconych kredytów i pożyczek. Bank na potwierdzenie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2013 r. stanowisko Banku w części dotyczącej kapitału kredytu (pożyczki) uznał za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej nieskapitalizowanych odsetek uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów powołał się na art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 39, art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. i wskazał, że Bank nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów straty powstałej w wyniku sprzedaży wierzytelności kredytowej (różnicy między nominalną wartością wierzytelności a ceną jej sprzedaży), co wprost wynika z ustawowego ograniczenia w tym zakresie, zawartego w art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. Minister Finansów zgodził się z Bankiem, że norma art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p. wskazuje na to co w myśl ustawy nie może stanowić kosztu podatkowego w przypadku sprzedaży wierzytelności, nie przesądza natomiast o tym co takim kosztem może być. W tym zakresie należy bowiem zastosować generalną regułę zawartą w przytoczonym wyżej art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., z której wynika, że przyjęta na gruncie u.p.d.o.p. konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik może zaliczać jedynie wydatki poniesione. Zdaniem Ministra, w opisanej we wniosku sytuacji tylko w odniesieniu do sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu można mówić o poniesieniu wydatku w wartości nominalnej kredytu. Wskazał, że udzielenie pożyczki wiąże się z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i ustalając koszt uzyskania przychodów związany ze sprzedażą wierzytelności z jej tytułu należy uznać nominalną (i jeszcze niespłaconą) wartość udzielonej pożyczki za koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów - z zastrzeżeniem wynikającym z art. 16 ust.1 pkt 39 u.p.d.o.p., czyli tylko do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży. Minister nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Banku, zgodnie z którym kosztem podatkowym będzie kwota odpowiadająca wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych. Jako nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącego, który przez "poniesienie wydatku" rozumie zmniejszenie wartości posiadanych aktywów poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci opisanych we wniosku wierzytelności. Nieprawidłowość tej argumentacji wynika przede wszystkim z tego, że omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności - w części dotyczącej nieskapitalizowanych odsetek - nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Banku, ani też z poniesieniem przez niego określonych wydatków. Minister Finansów zauważył, że w momencie powstania wierzytelności odsetkowych Bank nie poniósł żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym), a do momentu ich sprzedaży nie wystąpi jedynie faktyczna zapłata tych zobowiązań ze strony dłużnika Banku. Przedmiotowe wierzytelności powstały w wyniku skorzystania przez Bank z uprawnień zawartych w umowach z pożyczkobiorcami. Naliczone odsetki wynikają z przyjętych na siebie obowiązków pożyczkobiorców. Bank nie wskazał jednak wydatków, których poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowych odsetek. Nie został również wskazany żaden wydatek poniesiony w momencie ich sprzedaży. Wartość nieskapitalizowanych odsetek za taki wydatek nie może być uznana. Zdaniem Ministra stosując argumentację Banku, podatnik w każdej sytuacji powinien rozpoznać koszt równy wartości sprzedawanego składnika majątku, która to wartość ustalana byłaby na dzień sprzedaży w wysokości jej wartości rynkowej, bowiem o taką wartość ekonomicznie uszczupliłby się majątek podatnika. Kosztem nie byłby więc poniesiony wydatek, ale każdorazowo aktualna wartość aktywa, którego podatnik wyzbywa się ze swojego majątku. Powyższe jest całkowicie sprzeczne z normą art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis znajduje zastosowanie do sytuacji Banku. Minister Finansów odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych i użytej w nich argumentacji wskazał, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego kolejną interpretację. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie przy sprzedaży wierzytelności możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych do wysokości stanowiącej równowartość tego rodzaju wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiącej straty). Bank powtórzył stanowisko zaprezentowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z Dnia 25 Lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, Przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, Iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270;. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Jednocześnie zauważenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a., jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zauważenia przy tym wymaga, iż mimo nie odesłania w ww. przepisie do wskazywanych w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. powodów uchylania decyzji i postanowień, kryteria oceny sądowej wydanego przez Ministra Finansów aktu administracyjnego powinny być tożsame. Sąd kontrolując indywidualną interpretację powinien oceniać zatem naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Wreszcie, podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach pytania prawnego zawartego we wniosku na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się np. do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ wydający indywidualną interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do dokładnej analizy okoliczności stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego we wniosku Strony oraz udzielając odpowiedzi na pytanie prawne określone przez stronę postępowania. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Nie ulega też wątpliwości, iż organ interpretujący przepisy prawa przy wydawaniu rozstrzygnięć w przedmiocie wykładni przepisów prawa krajowego jest zobligowany dokonać analizy sytuacji prawnej przedstawionej przez wnioskodawcę pod kątem zastosowania ogólnych norm prawa wspólnotowego w ramach zasad pierwszeństwa i bezpośredniego skutku a także obowiązku prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego i dlatego też Sąd obowiązany był zaskarżoną interpretację uchylić. Na wstępie podkreślenia wymaga, że niespornym w sprawie jest stanowisko Skarżącej w zakresie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej kapitału kredytu (pożyczki). Jako nieprawidłowe Organ interpretacyjny uznał natomiast stanowisko Spółki, która przez "poniesienie wydatku" rozumie także – w opisanym zdarzeniu przyszłym - zmniejszenie wartości posiadanych aktywów z tytułu odsetek skapitalizowanych poprzez przeniesienie na inny podmiot praw w postaci powyższych wierzytelności. Zdaniem Organu, omawiane transakcje sprzedaży wierzytelności w części dotyczącej nieskapitalizowanych odsetek nie wiążą się z faktycznym uszczupleniem majątku Spółki, ani też z poniesieniem przez Spółkę określonych wydatków. W konsekwencji, w momencie powstania przedmiotowych wierzytelności, Spółka nie poniesie żadnego kosztu ani w sensie podatkowym, ani w sensie ekonomicznym (bilansowym), a do momentu ich sprzedaży nie wystąpi jedynie faktyczna zapłata odsetek ze strony dłużnika Spółki. Przychód podatkowy z tytułu odsetek od pożyczki, które nie podlegają kapitalizacji wystąpi w momencie ich spłaty lub sprzedaży za określoną cenę. Przychodu tego nie można jednak powiązać z jakimkolwiek wydatkiem lub wartością wskazaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Inaczej mówiąc, określenie wartości zbywanych wierzytelności na moment ich sprzedaży nie może być uznane za poniesienie wydatku uprawniające do rozpoznania kosztów podatkowych, gdyż przedmiotowe wierzytelności powstały w wyniku skorzystania przez Spółkę z uprawnień zawartych w umowach z klientami przysługujących w ramach właściwych przepisów prawa cywilnego. Naliczone klientom odsetki wynikają więc z przyjętych na siebie obowiązków klientów Spółki, natomiast Skarżąca nie wskazała ani wydatków, których "poniesienie wiąże się z wykreowaniem przedmiotowych wierzytelności", ani też nie wskazała żadnego wydatku poniesionego w momencie ich sprzedaży. Z kolei Skarżąca uważa, że koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności tworzy wierzytelność (kapitał kredytu) oraz jego oprocentowanie (odsetki), w związku z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Kosztem tym będzie również wartość należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych, o te bowiem kwotę Bank zbywając wierzytelność w celu uzyskania przychodów uszczupli swój majatek, gdyż przynajmniej takiej kwoty podatnik – wierzyciel spodziewał się od swojego kredytobiorcy – dłużnika. W ocenie Sądu, przy tak zakreślonym sporze rację należy przyznać Skarżącej. Na wstępie zauważyć należy, że mimo rozbieżnych ocen prawnych, strony dokonując uzasadnienia swoich stanowisk oparły się na tożsamych przepisach, zgodnie wywodząc, że punktem wyjścia dla rozważań prawnych w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym winna stanowić analiza "ogólnych przepisów prawa podatkowego" regulujących zasady ustalania kosztów podatkowych. Jak słusznie podkreśliły strony sporu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiąganie przez podatnika przychodów oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Podkreślić przy tym trzeba, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyczerpującego wyliczenia przychodów, wymieniając w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., niektóre rodzaje przychodów, w tym także otrzymane pieniądze i wartości pieniężne (pkt 1). Na podstawie ust. 3 art. 12 cyt. ustawy za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, przy czym przychód w tym wypadku, przy zaistnieniu odpowiednich przesłanek, może być określony przez organ podatkowy (ust. 4 i ust. 5). W tym miejscu przypomnieć należy, że w opisanym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z przychodami ze sprzedaży wierzytelności. Przychody z tego tytułu to przychody z odpłatnego zbycia praw majątkowych. Dalej, wskazać trzeba, że wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią (art. 509 i nast. k.c.), a w tym samym może stanowić przedmiot sprzedaży (art. 510 § 1 k.c.), w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej. Jak już podkreślono wcześniej, wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy CIT. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak i wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W przypadku sprzedaży wierzytelności przez podmiot, dla którego obrót wierzytelnościami stanowi przedmiot działalności gospodarczej, przychód powstaje na zasadach określonych w art. 12 u.p.d.o.p., Z kolei w odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, stanowi to źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 i zastosowanie znajduje przepis art. 14 ust. 1 ustawy CIT, który określa przychód ze sprzedaży praw majątkowych. Sąd zauważa także, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie zajmowano stanowisko, iż sprzedaż wierzytelności własnej nie jest sprzedażą związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi źródło przychodów określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., do którego zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 1 tejże ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Ponadto przychód ze sprzedaży wierzytelności własnej nie został wyłączony z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy CIT(por. dla przykładu: wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09, LEX nr 565648; WSA w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 331/11, Monitor Podatkowy 2012/1/7; NSA z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1948/09, LEX nr 784875). Jak już także podniesiono wcześniej, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., Jak słusznie strony zauważyły przedstawiając swoje stanowiska prawne, w art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy zastrzeżono jednak, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny. Z ostatniego z przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem generalna reguła, że straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztu podatkowego, a także, że na zasadzie wyjątku, ograniczenie to nie ma zastosowania do strat z odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zdaniem ustawodawcy, który dokonał w tym przepisie swoistego podziału na zbycie wierzytelności uprzednio zarachowanych na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy, jako przychód należny i zbycie pozostałych wierzytelności, tylko w tym pierwszym przypadku strata powstała przy zbyciu wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodów. O tym, czy strata będzie stanowiła koszt podatkowy i w jakiej wysokości decyduje treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto użyte w art. 16 ust. 1 pkt 39 tej ustawy sformułowanie "uprzednio", należy odnosić do źródła powstania należności, a nie momentu czasowego uzyskania tego przychodu. Źródłem powstania należności (jako składnika majątku) jest przychód związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub działami specjalnymi produkcji rolnej. W innym bowiem przypadku nie byłoby możliwe zaliczenie go do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Jak słusznie zauważyła Skarżąca, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Dlatego też, przez "poniesienie" kosztu, należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy z 2001 r., nr 5, str. 19). Sąd zauważa przy tym, że ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Dlatego też, w ocenie Sądu, za koszt uzyskania przychodu Skarżącej z tytułu sprzedaży wierzytelności opisanych we wniosku w zdarzeniu przyszłym, powinny zostać uznane również odsetki nieskapitalizowane, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Spółka – zbywca, pomniejszenie aktywa Spółki, do których niewątpliwie należą również wskazane "należności uboczne" zbywanej wierzytelności w postaci odsetek nieskapitalizowanych. Na taką ocenę, zdaniem Sądu, wpływ ma ocena charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej, którą to ocenę Organ w swoich rozważaniach tym kontekście po prostu pominął. Wskazać zatem należy, że umowa sprzedaży (art. 535 i nast. k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c.). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności, które mogą obejmować także należności uboczne, jak choćby naliczone do dnia sprzedaży odsetki. W myśl bowiem art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, a w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2). Umowa sprzedaży (...) przenosi wierzytelność na nabywcę (art. 510 § 1 k.c.). Przyjmuje się, że przelew wierzytelności (cesja) jest umową, na podstawie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza). Przedmiotem cesji mogą być przede wszystkim wierzytelności, rozumiane jako prawa podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia. Przedmiotem przelewu może być co do zasady wierzytelność istniejąca, którą cedent może swobodnie rozporządzać oraz tzw. wierzytelności przyszłe, a zatem wierzytelności, które w chwili ich przeniesienia nie istnieją, a które mogą powstać w przyszłości. W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 k.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela (tak wyrok SN z dnia 5 września 2001 r. sygn.. akt I CKN 379/00). Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "wierzytelności" czy "odsetek" od udzielonych pożyczek (odsetek zwłoki), a także "odsetek nieskapitalizowanych". Ustanawia natomiast w art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11, ogólną zasadę, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki nie otrzymane jak i odsetki nie zapłacone albo umorzone nie tworzą przychodu ani kosztów jego uzyskania. Zauważenia jednak wymaga, czego nie dostrzegł Organ w swoich rozważaniach, że nie zmienia to jednak charakteru umowy przelewu, a więc tego, że wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w tym odsetki (oprocentowanie), a w szczególności roszczenie o odsetki czy o zaległe odsetki. Inaczej mówiąc, w zakres cesji wchodzi przejście w jej ramach także praw ubocznych. Odsetki (oprocentowanie) stają się należne z chwilą ich wymagalności, zaś odsetki zwłoki z chwilą opóźnienia w wykonaniu świadczenia. Zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek, wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, opisaną w art. 509 k.c., a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane (odsetki). Wynika to z natury tego stosunku zobowiązaniowego. Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) określonej w umowie cesji wierzytelności obejmującej również należności uboczne, w tym zwłaszcza należne odsetki i tym samym odsetki "nieskapitalizowane", skoro stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca. Tak więc wartość nominalna zbywanej wierzytelności to wartość określona w umowie jej zbycia jako cena, a nie jakakolwiek inna wartość, chyba że wystąpią okoliczności nakazujące jej weryfikację (art. 14 ustawy podatkowej). Cena nominalna zbywanej w całości wierzytelności obejmuje również należne od tej wierzytelności odsetki i inne należności, jako integralny składnik przedmiotu zbycia. Dlatego rację ma Skarżąca, że przepisy ustawy podatkowej nie wyłączają z przedmiotu zbycia wierzytelności jakichkolwiek elementów przedmiotowo istotnych takiej transakcji. W realiach sprawy, jak już to stwierdzono wcześniej, należności te to także naliczone przez spółkę odsetki nieskapitalizowane, o tę bowiem kwotę Bank zbywając wierzytelność, w celu uzyskania przychodów, uszczupli swój majątek. Inaczej mówiąc, przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia odsetek, niewątpliwie stanowi po stronie Spółki uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek, uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty z tytułu odsetek "nieskapitalizowanych". Nie ma przy tym znaczenia, czy cedowana wierzytelność była już faktycznie zrealizowana przez Spółkę, czy też może ona być dochodzona dopiero w przyszłości, tj. w okresie, w którym odsetki staną się wymagalne. Tak więc sprzedając innemu podmiotowi wierzytelność opisaną we wniosku, Skarżąca w momencie otrzymania wynagrodzenia od podmiotu gospodarczego nabywającego od banku te wierzytelność uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywająca spółka przekazała bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła jej aktywa. Ten składnik majątku Spółki, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywającej spółki i z tego tytułu Spółka uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Spółka nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2005 r. sygn. akt FSK 833/04, LEX nr 510205). Skoro przychodem jest cena zbycia wierzytelności wraz z wszelkimi prawami, w tym należnymi odsetkami to kosztem zbycia tej wierzytelności jest kwota tak uzyskana, a więc cena za którą wierzytelność wraz z odsetkami sprzedano, z wyłączeniem strat wynikających z takiej transakcji (art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy podatkowej). Reasumując, w przypadku cesji (zbycia) całej wierzytelności wraz z należnościami ubocznymi, w tym odsetkami (zwykłymi lub za opóźnienie) należnymi zbywcy w dniu jej sprzedaży (przelew) oraz innymi należnościami (jak np. "kary umowne") nie ma znaczenia wartość samej wierzytelności, lecz wartość określona w cenie jej nabycia obejmującej również należności uboczne. Prowadzi to do wniosku, że znaczenie ma jedynie kwota przelewu, a więc cena za jaką nabyto prawo majątkowe w postaci wierzytelności z należnościami ubocznymi. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (...) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie(cena nominalna ). Skoro cena określona w umowie zbycia wierzytelności obejmuje wszelkie prawa majątkowe będące przedmiotem przelewu, a sprzedaż takiej wierzytelności dotyczy również odsetek od cedowanej wierzytelności, to tym samym wartość takich odsetek tworzy cenę nominalną zbywanej wierzytelności. Tak więc, "koszty poniesione" w rozumieniu art. 15 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej to nie tylko wydatki lecz również wszelkie inne koszty spełniające dyspozycję tego przepisu. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, przy uwzględnieniu zawartego tam wyłączenia. W tym stanie rzeczy jako usprawiedliwiony Sąd uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez zakwestionowanie przy sprzedaży wierzytelności możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych do wysokości stanowiącej równowartość tego rodzaju wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiącej straty). Dlatego też rozpoznając sprawę ponownie, Organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w tym zakresie w uzasadnieniu wyroku. Reasumując, Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu bowiem narusza wskazany przepis prawa materialnego i dlatego na mocy art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.