I FSK 543/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 507/17 w sprawie ze skargi P. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres rozliczeniowy od września 2011 r. do sierpnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 19 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 507/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. M. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 23 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2011 r. do czerwca 2013 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej także organ drugiej instancji, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 28 października 2016r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od maja 2011 r. do czerwca 2013 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji przywołując ustalenia faktyczne będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji przyjął, że istotą sporu w rozpoznawanej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe prawidłowości rozliczeń podatku VAT dotyczących obrotu folią stretch, w szczególności wyeliminowanie faktur zakupu i sprzedaży folii, jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie skarżącej do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały. 2.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały rzetelność zakupu przez skarżącą folii stretch od wymienionych w uzasadnieniu decyzji podmiotów oraz dostaw wewnątrzwspólnotowych do firm słowackich [...]. Sporne faktury – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie dokumentowały transakcji dokonanych przez ich wystawców, w tym skarżącej. Ponadto skarżąca była świadoma, a co najmniej powinna się domyślać na podstawie towarzyszących transakcjom okoliczności, że dokonywane transakcje są fikcyjne. Organ podatkowy, odtwarzając rzeczywisty przebieg transakcji w sporządzonym schemacie na k. 68 decyzji organu pierwszej instancji, przyjął, że towar był dostarczony do ostatecznego odbiorcy (firmy A. T.) lub jego odbiorców. Podkreślił, że handlem folią skarżąca zajęła się z inicjatywy jej męża V. M., który pomógł jej rozpocząć działalność, a także ją prowadzić. Ze zgromadzonych w sprawie dowodów wynikało ponadto, że mąż skarżącej tym samym towarem handlował w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w firmach, którymi zarządzał z siedzibą na Słowacji, tj. [...]. W jednej z nich skarżąca była udziałowcem, miała więc świadomość, że firma ta kupuje folię w Polsce w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dla oceny świadomości działania skarżącej istotnym była także – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – okoliczność, że folię przez cały okres jej działalności dostarczały firmy powiązane z M. B., a producentem była firma E. W łańcuchu karuzeli występowały firmy powiązane z producentem przez [...], a nawet z ostatecznym odbiorcą A. T. (firma jego żony A. M.). 2.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji działalność skarżącej w handlu folią miała wyłącznie charakter pozorny, była obrotem "fakturowym", który sztucznie wydłużał łańcuch firm. Zakup i sprzedaż folii w okresie od maja 2011 r. do czerwca 2013 r., praktycznie od tego samego dostawcy (M. B.) dla tego samego odbiorcy (R. R.), bez wcześniejszej współpracy i rozeznania rynku, przy świadomości handlu folią w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez słowackie firmy męża, nie była zdarzeniem przypadkowym. Zwłaszcza w sytuacji kiedy cena zakupu była niższa od ceny producenta, a analiza dokumentów księgowych wskazywała, że dostawca sprzedawał towar po cenie niższej niż cena zakupu. Również sposób płatności za towar i czas rozliczeń finansowych transakcji odbiegał od typowych rozliczeń pomiędzy podmiotami gospodarczymi. 2.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, zeznania skarżącej, z których wynikało, że była jedynie pośrednikiem w dostawie folii były niewiarygodne i nie znajdowały potwierdzenia w świetle ustaleń Prokuratury Okręgowej w K. w toku śledztwa, sygn. akt [...], jak i również decyzji podatkowych (k. 22 decyzji pierwszej instancji) wydanych w stosunku do [...] na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Przyjęte ustalenia potwierdzały także zeznania i wyjaśnienia pozyskane przez organy podatkowe z postępowania karnego czy postępowań podatkowych prowadzonych wobec [...], którzy w całości potwierdzili obrót folią w ramach ustalonego kręgu firm, bez uzasadnienia ekonomicznego, a jedynie w celu sztucznego wydłużenia fikcyjnego łańcucha dostaw towarów, bez ryzyka gospodarczego. 2.6. Skarżąca – jak podkreślił Sąd pierwszej instancji – nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby zanegować ustalenia organów podatkowych i przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach zostały przez nią wykonane w rzeczywistości i miały uzasadnienie oraz cel gospodarczy. Same faktury oraz oświadczenia skarżącej, że towar otrzymała nie było wystarczające, w kontekście ustaleń dotyczących pozostałych firm uczestniczących w łańcuchu dostawców poprzedzających zakup towaru przez firmę skarżącej oraz dalszych transakcji. Jeżeli bowiem towar nie został zakupiony przez skarżącą, to nie mógł być także przez nią dalej sprzedany. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na okoliczności towarzyszące sprzedaży i jej rozliczeniu, takie jak całkowity i kompletny brak wiedzy skarżącej o towarze, jego specyfice, realizacji transakcji, sposobie płatności, prowadzenie handlu tym samym towarem z nowym dostawcą, brak reklam firm współpracujących, brak rozeznania w działalności i jej szczegółów, cedowanie działalności na męża, w świetle których organy podatkowy prawidłowo przyjął, że faktury VAT były nierzetelne. Podkreślił, że V. M. i jego firmy słowackie występowały zarówno przy zakupie folii w kraju jak i przy ich dostawach do Polski, chociaż pochodziły od polskiego producenta. Jak wynikało z informacji SCAC organów podatkowych Słowacji wprawdzie V. M. wykazał współpracę handlową z firmami polskimi, to jednak poza fakturami nie posiadał i nie przedstawił na wezwanie organów żadnych dokumentów potwierdzających ich transport (opłat VIATOL), a przesłuchani przewoźnicy zaprzeczyli wywozu towaru poza granicę polski lub wskazali na ich wywóz z powrotnym przywozem bez wyładowania u odbiorcy słowackiego. 2.7. W ocenie Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy i nie wymagał uzupełnienia. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione i ocenione. Organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ustaleń. Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi wskazujących na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa), bowiem organy podatkowe ocenę dowodów oparły na przekonywujących podstawach i dały temu wyraz w uzasadnieniu. Podkreślił, że szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie a argumentacja uzasadnienia zaskarżonej decyzji była bardzo obszerna i przekonująca. Przyjęte wnioski odpowiadały regułom wiedzy, doświadczenia życiowego oraz logiki i nie naruszały obowiązującego prawa, a także uwzględniały decyzje organów podatkowych wydanych w stosunku do kontrahentów skarżącej. 2.8. Sąd pierwszej instancji stwierdził w podsumowaniu, że przyjęte ustalenia faktyczne uzasadniały pozbawienie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktury i organy podatkowe nie naruszyły tym samym wynikającej z art. 86 ustawy o VAT ani z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT. Wystawienie faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych jednocześnie rodziło obowiązek zapłaty podatku w nim wskazanego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i organy podatkowe również ten przepis w okolicznościach niniejszej sprawy zasadnie zastosowały. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej uwzględnienie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z niżej wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy ich nie naruszył i w konsekwencji oddalenie skargi na decyzję organu drugiej instancji pomimo naruszenia przez organy podatkowe: - art. 121 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nie podjęcie w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, - art. 124 Ordynacji podatkowej, przez nie wyjaśnienie przez organ pierwszej i drugiej instancji zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, aby doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu – przeciwnie stanowisko organów pierwszej i drugiej instancji opiera się wyłącznie na subiektywnej ocenie, - art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, przez opieszałe i powierzchowne działanie w miejsce wymaganego przepisami działania wnikliwego i szybkiego, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w szczególności informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej – przy czym organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły jako dowody w sprawie, m.in. decyzje wydane na rzecz innych podatników nie odnotowując nawet czy są to decyzje prawomocne, a zatem mogą to być orzeczenia, które w obrocie prawnym już nie funkcjonują, - art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe zbadały i rozpatrzyły w całości materiał dowodowy oraz że nie przekroczyły zakresu swobodnej oceny dowodów i dokonały ustaleń faktycznych zgodnych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, podczas gdy zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji dopuściły się rażącego przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów: dokonały jej bowiem w sposób całkowicie dowolny, sprzeczny z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, w szczególności przyjmując, że: skarżąca posiadała wiedzę na temat podmiotów M. i P. oraz interesów prowadzonych przez V. M., posiadała wiedzę na temat działań innych kontrahentów i ich kontrahentów (w szczególności skąd nabywali oni folię i za jaką cenę) oraz nieprawidłowościach w tych działaniach; prowadziła działalność w sposób nieracjonalny ponieważ nie posiadała własnych środków transportu, nie wynajmowała magazynów, nie zatrudniała pracowników; skarżąca dokonując transakcji handlowych nie pozostawała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności, ponieważ miała świadomość, że jest ogniwem tzw. "karuzeli podatkowej"; że faktury zakupu i sprzedaży nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego, a potwierdzają tylko formalnie czynności, które nie zostały dokonane – co nie wynikało ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a przyjętych o priori przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji założeń; że transport jest jedną z głównych cech wpływających na cenę towaru, którym handlowała skarżąca; że cena zakupu folii przez skarżącą była niższa od ceny producenta, - art. 193 Ordynacji podatkowej, przez uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych, mimo że dokonywane w nich zapisy odzwierciedlały stan rzeczywisty i w konsekwencji nie uznanie przez organ pierwszej i drugiej instancji – a w ślad za tym Sąd pierwszej instancji – ksiąg podatniczki za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, - art. 199 Ordynacji podatkowej, przez dopuszczenie jako dowodu w sprawie zeznań złożonych przez podatniczkę jako świadka w innych postępowaniach, bez uprzedniego uzyskania na to zgody strony. 3.2.2. art. 106 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającym praktycznie na pominięciu w sprawozdaniu zarzutów skargi oraz ograniczaniu pełnomocnikowi skarżącej możliwości ustnego przedstawienia podstaw faktycznych i prawnych, żądań i wniosków, przerywania i polemizowania z pełnomocnikiem w toku ustnego przedstawiania przez niego zarzutów, przy czym polemika ta mogła wskazywać na brak bezstronności; Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem należyte przeprowadzenie sprawozdania przez sędziego referenta lub chociażby zezwolenie na ustne przedstawienie pełnego wachlarza zarzutów i argumentacji przez pełnomocnika strony, bez przerywania i kwestionowania tejże argumentacji przez sędzię WSA M. J., pozwoliłoby na zapoznanie się z nimi przez pozostałych członków składu sędziowskiego i mogło wpłynąć na wynik głosowania nad orzeczeniem; niezależnie od tego stanowiło to, jeśli nie naruszenie art. 183 § 2 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi to co najmniej ograniczenia prawa do obrony skarżącej; 3.2.3. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez sporządzenie uzasadnienia niespełniającego ustawowych wymogów, w szczególności przez brak przedstawienia zarzutów skargi. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, pomimo że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji naruszyły art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że pozbawienie podatnika, który działał w dobrej wierze, prawa do odliczenia kwoty podatku należnego od kwoty podatku naliczonego, jest zgodne z zasadą neutralności, 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, pomimo że organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji naruszyły art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, przez ich zastosowanie i przyjęcie, że wystawienie faktur rodzi po stronie skarżącej obowiązek zapłaty podatku w nich wskazanego, pomimo naruszenia zasady neutralności podatku VAT, na skutek działania skarżącej w dobrej wierze i z należytą starannością, 3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji, chociaż organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji naruszyły art. 2 ust. 1 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 62 ust. 1 i 2, art. 63, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE, przez odmówienie prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 3.3.4. art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 45 Konstytucji RP, przez ich niezastosowanie i ograniczenie prawa strony do sądu polegające na braku przeprowadzenia sprawozdania z zarzutów skargi oraz utrudnieniu stronie możliwości przedstawienia na rozprawie podstaw faktycznych i prawnych swoich żądań i wniosków, a także braku bezstronności i nie odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi w uzasadnieniu wyroku, 3.3.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, przez jego niezastosowanie i pozbawienie strony domniemania niewinności in dubio pro tributorio, które przysługuje jej również w postępowaniu podatkowym. 3.3.6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego niezastosowanie, pomimo że organy podatkowe naruszyły art. 336 i 338 w związku z art. 140 Kodeksu cywilnego, przez ich niezastosowanie i przyjmowanie, że faktyczne władztwo nad rzeczą musi pokrywać się z prawem własności, pomijając możliwość obrotu towarowego w formie tzw. tranzytu rozliczanego. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji była prawidłowa. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów podniesionych w pkt 3.2. skargi kasacyjnej, zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. W kontekście tego co zostało wyżej wyjaśnione, nie dawały żadnych podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w pkt 3.2.2. i 3.3.4, najdalej idące zarzuty pozbawienia skarżącej możności obrony swoich praw, na skutek naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 1 i 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 45 Konstytucji RP. W uzasadnieniu powyższych zarzutów argumentowano, że skarżąca została pozbawiona możności obrony swoich praw, gdyż na rozprawę w niniejszej sprawie przeznaczono "(...) zaledwie pół godziny, przy czym w złożonym na rozprawie sprawozdaniu niemal całkowicie pominięto zarzuty skargi, ograniczając się do 2-3 zdań, sprowadzających się do stwierdzenia, iż strona podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i zarzuty, eksponując natomiast szeroko argumentację organu I i II instancji". Ponadto podniesiono, że "gdy na rozprawie pełnomocnik strony wyraził wolę by przedstawić ustnie podstawy faktyczne i prawnych żądań i wniosków, w toku wywodu sędzia (...) przerywała pełnomocnikowi i ponaglała go argumentując, że sprawa trwa już godzinę dłużej niż zaplanowano, oraz polemizowała z zarzutami (...), czym dała wyraz braku bezstronności" (str. 23 – 24 uzasadnienia skargi kasacyjnej". Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanych i uzasadnionych zarzutów, zauważa w punkcie wyjścia, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym termin "pozbawienie możności obrony swych praw" należy rozumieć ściśle. Ta przesłanka ustawowa, określona w 183 § 2 pkt 5 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozumiana jest bowiem jako pozbawienie strony całkowitej możliwości podejmowania czynności procesowych zmierzających do uzyskania ochrony prawnej w następstwie niemożliwości wzięcia udziału i nie brania udziału w postępowaniu lub jego istotnej części wskutek naruszenia przez sąd konkretnych przepisów normujących przebieg postępowania sądowego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 378/05, z 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2356/04, z 27 października 2020 r., sygn. akt II OSK 1697/20 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA oraz wyroki Sądu Najwyższego z: 10 maja 1974 r., sygn. akt II CR 155/74, OSP 1975, Nr 3, poz. 66, z 13 marca 1998 r., sygn. akt I CKN 561/97, LEX nr 949016; 13 lutego 2004 r., IV CK 61/03 oraz z 17 października 2003 r., sygn. akt IV CK 76/02 – dostępne Lex/el). Tymczasem, wbrew podniesionym zarzutom przeprowadzona w rozpoznawanej sprawie kontrola prawidłowości postępowania przed Sądem pierwszej instancji nie dała podstaw do przyjęcia aby na przeprowadzonej rozprawie, wskutek wadliwego postępowania sądu, skarżąca została pozbawiona możności obrony swoich praw. Odnotować należy, że zgodnie z art. 101 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przebieg posiedzenia odzwierciedla treść protokołu. Protokół powinien zawierać w szczególności wnioski i twierdzenia stron, wymienienie zarządzeń i orzeczeń wydanych na posiedzeniu oraz stwierdzenie, czy zostały ogłoszone; jeżeli sporządzenie odrębnej sentencji orzeczenia nie jest wymagane, wystarcza zamieszczenie w protokole treści samego rozstrzygnięcia; zamiast podania wniosków i twierdzeń można w protokole powołać się na pisma przygotowawcze (pkt 2), czynności stron mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (pkt 3). Przebieg rozprawy przed wojewódzkim sądem administracyjnym reguluje także § 46 ust. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 5 sierpnia 2015 r. – Regulamin wewnętrznego urzędowania wojewódzkich sądów administracyjnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1177), który stanowi, że każda ze stron przemawia tylko raz, chyba że przewodniczący składu orzekającego uzna dalszą wypowiedź strony za potrzebną. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że znajdujący się w aktach sprawy protokół rozprawy, która została przeprowadzona przed Sądem pierwszej instancji (k. 63 akt sądowych) spełnia wymogi przewidziane w mających w tym zakresie zastosowanie przepisów. Z treści tego protokołu nie wynika, aby pełnomocnik skarżącej zgłaszał uwagi dotyczące przebiegu rozprawy o ograniczeniu jego wypowiedzi i że został pozbawiony możliwość podejmowania czynności procesowych zmierzających do ochrony praw reprezentowanej strony. Pełnomocnik skarżącej nie żądał także na podstawie art. 103 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprostowania lub uzupełnienia treści protokołu rozprawy. Nie podniósł także w skardze kasacyjnej zarzutów odnoszących się do sposobu sporządzenia protokołu rozprawy i nie wykazał, aby treść protokołu rozprawy miała jakikolwiek wpływ na wynik tej sprawy. Nie zasługiwały w związku z powyższym na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 45 Konstytucji RP, polegające na pominięciu w złożonym na rozprawie sprawozdaniu zarzutów skargi oraz ograniczeniu prawa do obrony. Przepis art. 106 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje zreferowanie sprawy w sposób zwięzły, ze szczególnym uwzględnieniem zarzutów skargi. Oznacza to, że sędzia sprawozdawca przedstawia stan sprawy w sposób skrócony, zwracając szczególną uwagę na kwestie sporne, podnoszone przez stronę skarżącą. Nie ma obowiązku dokładnego referowania treści akt sprawy administracyjnej, decyzji, skargi i pism składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, ale obowiązek przedstawienia istoty problemu. Ponadto, nawet gdyby przedstawienie sprawy było zbyt zwięzłe, to trudno dopatrzeć się związku tego ewentualnego naruszenia art. 106 § 1 z wynikiem sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1742/08 oraz z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 645/10 – CBOSA). Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności oraz art. 45 Konstytucji RP, to odnotować należy, że w złożonej skardze skarżąca sformułowała łącznie 13 zarzutów i przedstawiła w obszerny sposób na czym polegały wytknięte przez nią zarzuty naruszenia prawa. Z treści skargi kasacyjnej nie wynikało natomiast jakie nowe okoliczności miały być przedmiotem ustnego wystąpienia pełnomocnika na rozprawie i czego dotyczyło ograniczenie na rozprawie prawa do obrony. 4.4. W podanym wyżej kontekście chybiony był także podniesiony w pkt 3.2.3. skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które nie spełniało ustawowych wymogów, w szczególności przez brak przedstawienia zarzutów skargi. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej sporządzone w rozpatrywanej sprawie uzasadnienie spełniało ustawowe wymogi i Sąd pierwszej instancji oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji nie pominął żadnych argumentów, które mogłyby wpłynąć na wynik sprawy. Dodać przy tym należy, że uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1511/08 – CBOSA). 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając pozostałe, podniesione w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania zauważa na wstępnie, że co do zasady nie podważono w nich ustaleń dotyczących łańcuchowego, z udziałem znikającego podatnika, obrotu folią strech, którego elementem była skarżąca. W zarzutach tych, będących w istocie powieleniem zarzutów skargi, skupiono się natomiast na próbie wykazania, że skarżąca dokonując zakwestionowanych transakcji działała w dobrej wierze, gdyż nie miała świadomości, że jest "ogniwem karuzeli podatkowej i nie miała wiedzy o transakcjach i interesach prowadzonych przez jej męża oraz o pochodzeniu towaru. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że "(...) o ile skarżąca nie miała dostatecznych informacji, aby dokonywać oceny, czy jej dostawcy istotnie dokonywali oszustw podatkowych, o tyle poczynione przez organ – a podzielane przez Sąd pierwszej instancji – ustalenia, które doprowadziły go do wniosku, że skarżąca wiedziała o dokonywaniu oszustw podatkowych przez kontrahentów i świadomie w procederze tym brała udział są całkowicie chybione i bezzasadne". Argumentowano także, powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 23 października 2014 r. w sprawie [...] (27785/10), że organy podatkowe są zobowiązane postępować zgodnie z art. 6 ust. 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, który stanowi, że każdego oskarżonego o popełnienie czynu zagrożonego karą uważa się za niewinnego do czasu udowodnienia mu winy zgodnie z ustawą {in dubio pro tributario) i że Europejski Trybunał Praw Człowieka w cytowanym orzeczeniu zwrócił uwagę na to, że organy podatkowe również zobowiązane są do przestrzegania tego przepisu" (str. 8 – 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.6. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do powyższej argumentacji zauważa, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, wystarczy jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 – CBOSA). Natomiast podnoszona w skardze kasacyjnej zasada domniemania niewinności, która została unormowana w art. 5 § 2 Kodeksu postępowania karnego, stanowi, że "Niedające się usunąć wątpliwości rozstrzyga się na korzyść oskarżonego". Dla zasadności zarzutu naruszenia tej zasady, która na gruncie postępowania podatkowego znajduje wyraz w zasadzie prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), nie wystarczy jednak zaprezentowanie przez stronę własnych wątpliwości co do zgromadzonego materiału dowodowego i do poszczególnych dowodów. W tej zasadzie chodzi bowiem o wątpliwości, które "nie dają się usunąć", co oznacza, że jeżeli ustalenia faktyczne uzależnione są od oceny dowodów, to nie wchodzi w rachubę jej naruszenie, gdyż jednym z podstawowych obowiązków organu prowadzącego postępowanie jest swobodna ocena dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). 4.7. Odnosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, podkreślić jeszcze raz należy, że podnoszony w skardze kasacyjnej brak świadomego uczestnictwa skarżącej w oszustwie podatkowym, nie oznaczał, że rozliczając podatek od towarów i usług związany z opisanymi obszernie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji skarżąca działała w "dobrej wierze". W "złej wierze" działa bowiem także ten, kto na podstawie całokształtu okoliczności sprawy powinien i może przewidzieć, że dokonywane czynności wiążą się z oszustwem podatkowym. W podanym wyżej kontekście trzeba zwrócić uwagę na to, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, przyjęte przez organy podatkowe oraz zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że skarżąca, wobec okoliczności towarzyszących zawieraniu i realizacji transakcji, co najmniej mogła i powinna mieć świadomość, że wykonywany z jej udziałem obrót folią stretch jest elementem łańcucha dostaw z udziałem "znikającego podatnika", nie były dowolne. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji trafnie zwrócił uwagę na to, że skarżąca "musiała wiedzieć o istnieniu słowackiej firmy P., której była wspólnikiem", a przez to mogła mieć wiedzę, że folia pochodziła od krajowego producenta, tj. spółki E. i że nie była przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, gdyż towary, zakupione od tej spółki przez M. i P. zostały dostarczone do różnych miejsc w kraju i nie opuściły terytorium RP. Obie te firmy uczestniczące w łańcuchowym obrocie folią były powiązane ze skarżącą przez osobę męża skarżącej. Charakterystyczną cechą "kontrahentów" skarżącej było to, że nie były znane na rynku handlu folią i – jak ustaliły organy podatkowe – zostały założone jedynie "dla pozorowania dostaw". W skardze kasacyjnej – poza polemiką z przyjętymi ustaleniami – nie podważono skutecznie tego, że aktywność skarżącej "ograniczała się do przefakturowywania dostaw na rzecz odbiorców, nierzadko w tym samym dniu, takiej samej ilości i asortymentu towarów, jakie wynikały z faktur wystawionych przez [...]" (str. 56 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego). Podkreślono także, że skarżąca nie musiała angażować własnych środków pieniężnych, aby prowadzić działalność gospodarczą i nie ponosiła żadnego ryzyka gospodarczego będąc pewną, że nabyta przez nią folia zostanie sprzedana bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego, dwóch dni oraz że "dostawcy" skarżącej sprzedawali towar po cenach znacznie odbiegających od cen rynkowych. Reasumując; obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące sposobu prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej (str. 57 – 59 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) dawały pełne podstawy do przyjęcia, że skarżąca co najmniej mogła i powinna mieć świadomość tego, że jej działalność może być elementem łańcucha dostaw z udziałem, tzw. znikającego podatnika, a więc że prowadzony z jej udziałem obrót folią wiąże się z oszustwem w podatku od towarów i usług. 4.8. W świetle tego co zostało wyżej przedstawione, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przeprowadzona przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przez organy podatkowe wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, nie była błędna, co powoduje, że nie były zasadne podniesione w pkt 3.2.1. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia tych przepisów. Sąd pierwszej instancji – co wymaga podkreślenie – odniósł się do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz prawidłowości przyjętych ustaleń faktycznych dotyczących faktur wystawionych na rzecz skarżącej oraz przez skarżącą w ramach ustalonego "łańcucha" podmiotów. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższą ocenę. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe. To, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentował skarżący nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Sama bowiem okoliczność, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał skarżący nie świadczyło o naruszeniu przyjętych w tych przepisach zasad postępowania podatkowego. 4.9. W podsumowaniu oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, zasadnie Sąd ten przyjął, że w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności z zasadą swobodnej oceny dowodów, uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 4.10. Na tle przyjętego i skutecznie niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej między innymi w wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć przy tym także należy utrwalone stanowisko, że dla rozliczeń podatku od towarów i usług rzetelną pozostaje wyłącznie ta faktura, która odzwierciedla rzeczywistą transakcję zarówno od strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Skoro – jak stwierdził Sąd pierwszej instancji – organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wobec braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji należy stwierdzić bezskuteczność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. 4.11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była pozbawiona uzasadnionych podstaw i na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sylwester Marciniak Ryszard Pęk Zbigniew Łoboda sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 17