I SA/Sz 388/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "R." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. określił R. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Skarżąca" lub "R.") w podatku od towarów i usług za: [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia – na podstawie art. 86 ust. 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 35 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u." - w wysokości [...] oraz podatek do zapłaty - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - z tytułu wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia [...] w wysokości [...] oraz za [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia: faktury VAT nr [...] z dnia [...] w wysokości [...], faktury VAT nr [...] z dnia [...] w wysokości [...], faktury VAT nr [...] z dnia [...] w wysokości [...], faktury VAT nr [...] z dnia [...] w wysokości [...], W toku przeprowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w okresie objętym ww. decyzją tj. w [...] i [...] kwartale [...] kontrahentami Skarżącej były trzy podmioty: A. Spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "A."), J. oraz M. s.c., przy czym uznał, że faktury wystawione na rzecz A. nr [...] z [...] i [...] z [...] oraz na rzecz J. nr [...] z dnia [...], [...] z dnia [...] i [...] r. z dnia [...] nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży towarów i usług. W przypadku transakcji z A. organ stwierdził, że Skarżąca w dniu sprzedaży nie była w posiadaniu materiałów budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach, a w przypadku transakcji z J., organ zakwestionował ww. faktury dotyczące wykonania elementów do łodzi takich jak okucia, sanie-stojaki do montażu i przewozu łodzi, usztywnienia i szafki, z uwagi na to, że Skarżąca nie była w stanie samodzielnie wykonać ww. prac, ani też korzystając z usług wskazanego podczas postępowania podwykonawcy tj. T. Spółki z o.o. z siedzibą w P. (obecnie: T. Spółka z o.o. w likwidacji z siedzibą w S.) – dalej: "T.". W toku prowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że w [...] Skarżąca nie wykonywała czynności opodatkowanych, a zatem podstawa opodatkowania wynosi "0". Stosują art. 86 ust.19 u.p.t.u. organ uznał zatem, że podatek naliczony z tytułu dokonanych nabyć w tym kwartale stanowi nadwyżkę podatku do przeniesienia na następny kwartał. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie procedury poprzez błędne i niepełne ustalenie stanu faktycznego oraz tendencyjne zaprezentowanie i interpretację przedstawionego materiału dowodowego opartego wyłącznie na domniemaniach i rozpatrzeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż faktury wystawione przez R. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części określającej za [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 u.p.t.u. w wysokości [...] i umorzył postępowanie w tej sprawie, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz A. stwierdził, że zadeklarowana w nich sprzedaż towarów przez Skarżącą nie miała miejsca. Skarżąca nie posiadała bowiem materiałów budowlanych wykazanych tych fakturach, co zostało stwierdzone na podstawie protokołu badania ksiąg. Z zestawienia obrotów i sald oraz bilansu wynika, że na dzień [...] Skarżąca nie posiadała na magazynie materiałów, a do dnia [...] wykazała łączne obroty na koncie "zużycie materiałów i energii" w wysokości [...] z adnotacją "materiały na potrzeby firmy". Odsprzedaż tych materiałów nie mogła zatem nastąpić ze względu chociażby na rozbieżność kwotową czy inny sposób ich zadysponowania. Ponadto pierwszy zakup materiałów wystąpił [...], przy czym materiały te pozostały na dzień [...] niesprzedane. Ponadto przy ocenie wyżej omówionych transakcji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie nieuwzględnienia korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Skarżącą podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za [...] złożonej przez Skarżącą [...]. W ocenie organu - wbrew stanowisku Skarżącej - powyższa korekta związana z uwzględnieniem w rozliczeniu faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej na rzecz Skarżącej przez O. Spółkę z o.o. – dalej: "O.") na zakup materiałów budowlanych na kwotę netto [...], podatek VAT [...] nie dowodzi, że Skarżąca posiadała materiały budowlane będące przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturami na rzecz A. Organ wskazał przy tym, że uwzględniając remanent końcowy Skarżącej na dzień [...], stanowiący jednocześnie remanent początkowy na dzień [...] oraz zakupy i sprzedaż za [...]. Skarżąca najpóźniej w chwili dokonania spisu z natury na koniec [...], a nie dopiero w [...], dowiedziałaby się o rozbieżnościach ilościowo-wartościowych gospodarki magazynowej i błędach w księgowaniu. Nadto z opisu przedmiotu nabycia na przedmiotowej fakturze ("materiały budowlane wg zlecenia") nie wynika by dotyczyła ona zakupu towarów, które były następnie przedmiotem odsprzedaży na rzecz A. takich jak papa, farby, styropian, wełna mineralna, klej, wkręty. W tych okolicznościach organ podatkowy stanął na stanowisku, że Skarżącej przysługiwało prawo do złożenia korekty zeznania, lecz dokonana korekta była działaniem celowym, nakierowanym na uwiarygodnienie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a zatem odmówił im wiarygodności. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz J. organ odwoławczy również podzielił stanowisko organu I instancji, że nie dokumentują one faktycznych transakcji gospodarczych. Skarżąca przy wykonaniu ww. elementów łodzi miała korzystać z podwykonawstwa T. Z materiału zgromadzone w sprawie wynika jednak, że transakcje, w których jako podwykonawca wskazana była T., w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka ta nie zatrudniała pracowników wykonujących usługi, nie posiadała zaplecza technicznego, a transakcje nabycia towarów i usług zawierała prawie wyłącznie z S. Spółką z o.o. (dalej: "S."), które jak ustalono również miały charakter pozorny. Świadczy o tym fakt, iż S. nie istniała na rynku jako podmiot gospodarczy, a T. rzekomo nabywała od niej towar i usługi, będące przedmiotem dalszej odsprzedaży z zyskiem poniżej 1% oraz odroczonym terminem płatności (do [...] dni). Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy I instancji kierując się zasadami logiki ustalił stan faktyczny wskazujący wyraźnie na uczestnictwo Skarżącej w transakcjach, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżąca występowała w łańcuszku podmiotów, które otrzymywały i wystawiały faktury VAT bez faktycznego wykonania usług. Ponadto wbrew twierdzeniom pełnomocnika podjęto szereg niezbędnych działań, aby zgromadzić pełny materiał dowodowy, pozwalający na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W toku prowadzonego postępowania dla ustalenia stanu faktycznego w zakresie wykonania przez Skarżącą na rzecz firmy J. elementów łodzi m.in. poddano analizie świadków tj. J. K. - właściciela firmy J., I. W. - prezesa zarządu R. w okresie objętym postępowaniem podatkowym, A. Z. - prezesa zarządu T. w okresie objętym postępowaniem podatkowym oraz L. L. - reprezentującego udziałowca w T. w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Ponadto przesłuchano pracowników firmy J. zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem podatkowym, tj.: B. N., W. D., Z. O., M. G. oraz podwykonawców współpracujących z firmą J. K. w okresie objętym postępowaniem podatkowym N. M., A. S. i M. S. Dokonano również analizy złożonego [...] oświadczenia L. L. oraz protokołu wyjaśnień z dnia [...] pana J. J. – kierowcy w firmie J. w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Wskazując na zeznania ww. osób organ podatkowy uznał, że w szczególności zeznania prezesa zarządu Skarżącej, właściciela J., prezesa zarządu T. oraz udziałowca T. znacznie różnią się od siebie, nie są spójne i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Różnice te poddają w wątpliwość rzeczywiste wykonanie i przebieg transakcji w łańcuszku kontrahentów - podwykonawca (T.) wykonawca (R.), odbiorca finalny gotowych elementów (J.). Organ wskazał, że świadczą o tym następujące argumenty: A. Z. – prezes T. zeznał, iż dokumentację oraz formy elementów łodzi przekazywał mu do biura jego spółki, prezes Skarżącej. T. nie wykonywała ww. elementów bezpośrednio, lecz korzystała z pomocy podwykonawców w różnych miejscach w S. i poza S., nie wskazał nazwy podwykonawcy. Stwierdził jedynie, iż był naocznym świadkiem produkcji tych elementów. Z dokumentów źródłowych wynikło jednak, że T. współpracowała z jednym podwykonawcą, tj. S., a kontrahent ten w rzeczywistości nie mógł wykonać rzeczonych usług. Prezes T. wskazał, że wykonane elementy łodzi dostarczał sam osobiście do firmy J., a odbierał je również osobiście właściciel - J. K., w obecności prezesa Skarżącej. Z kolei prezes Skarżącej zeznał, iż uczestniczył przy odbiorze elementów, lecz nie zawsze. J. K. stwierdził natomiast, że elementy łodzi otrzymywał tylko i wyłącznie od prezesa Skarżącej a świadkami przekazania mogli być jego pracownicy N. M., pani M. i M. G. Poza M. G. nikt nie potwierdził faktu przywożenia elementów łodzi z firm zewnętrznych, przy czym świadek nie była w stanie wskazać, w jakim okresie przywożono elementy łodzi, a pracowała w firmie przez [...] lat (zwolniona w [...]). Pozostali pracownicy nie mieli wiedzy o dostarczaniu elementów albo, tak jak N. M., wiedzę tę uzyskali z rozmów z J. K.. Jednakże zeznania osób bezpośrednio uczestniczących w tych transakcjach, tj. A. Z., I. W. oraz J. K. są niespójne. A. Z. zeznał, że to on woził elementy łodzi do J. swoim samochodem, a T. nie ponosiła w związku z tym kosztów transportu. Tymczasem L. L. wskazał, że dla T. elementy łodzi miał przewozić M. K. wraz z drugim kierowcą. Mniejsze elementy przewożone były samochodem osobowym, natomiast większe ciężarowym. M. K. woził je bagażówką. Elementy przewożono również F. Natomiast prezes Skarżącej I. W. nie pamiętał, czyim środkiem transportu przewożono przedmiotowe elementy. Mógł to być samochód typu kombi, bus, przyczepa. J. K. zeznał, że elementy były wożone samochodem marki M., bus, przyczepka towarowa, nie pamiętał numerów rejestracyjnych. Według prezesa T., wykonane elementy były małe i mieściły się w samochodzie osobowym. Nie był potrzebny specjalistyczny transport. J. K. zeznał, natomiast, że niektóre elementy miały długość i szerokość przekraczającą [...] metry, a co za tym idzie do ich przewozu wystarczył samochód z przyczepą, co niejako stanowi specjalistyczną formę transportu. W tych okolicznościach organ odwoławczy stwierdził, że przytoczone zeznania świadków cechuje zatem wyraźny brak jednolitości w zakresie dotyczącym transportu wykonanych elementów. Ponadto organ wskazał, że z oświadczeń J. K. wynika, iż nie miał kontaktu z podwykonawcą Skarżącej. Zeznając w dniu [...] stwierdził, że nie posiadał informacji, czy wykonawcą elementów łodzi była Skarżąca, czy jej podwykonawcy. W dniu [...] potwierdził to zeznając, iż nie miał wiedzy, kto wykonywał przedmiotowe elementy z ramienia R., nie miało dla niego znaczenia, czy był to podwykonawca, a kontaktował się wyłącznie z prezesem Skarżącej. Powyższe nie pokrywało się z zeznaniami prezesa T., który jak stwierdził przekazywał elementy łodzi bezpośrednio J. K. Zdaniem A. Z., przy odbiorze elementów obecny był I. W., jednak J. K. w sposób wyraźny wskazał, iż elementy łodzi przekazywał mu tylko i wyłącznie I. W. i tylko z nim świadek kontaktował się w sprawie robót zleconych R. Co więcej, osoba A. Z. nie została ani razu wspomniana przez J. K. w złożonych zeznaniach. Dodatkowo organ nadmienił, że prezes T. zeznał, iż sam dokonywał wyceny elementów łodzi w oparciu dokumentację. Natomiast prezes Skarżącej wskazał, iż należność za poszczególne elementy kalkulowana była w drodze negocjacji pomiędzy Skarżącą a J. K. Kalkulacje odbywały się również pomiędzy Skarżącą a jej podwykonawcą. J. K. zeznał ponadto, iż przy wycenie elementów łodzi kierował się swoim doświadczeniem w produkcji sprzętu pływającego. Powyższe zeznania J. K. i I. W. kwestionują samodzielność A. Z. w kreowaniu ceny transakcji dotyczących wykonania elementów łodzi. I. W. zeznał, także że J. K. informował, czy jakość wykonania jest zadowalająca, ale zdarzały się przypadki reklamacji dostarczanych do firmy J. elementów i wtedy wykonawca, tj. T., zabierała je z powrotem w celu usunięcia wad. Z kolei J. K. zeznał, iż nie było sytuacji, by elementy miały wady - gdyby nie miały dobrej jakości, współpraca byłaby zerwana. Mając na uwadze powyższe zeznania organ odwoławczy stwierdził, że rozbieżności dotyczą zatem całego przebiegu rzekomych transakcji, począwszy od dokonania wyceny prac poprzez produkcję przedmiotowych elementów, ich transport i przekazanie gotowych produktów finalnemu odbiorcy. Wskazał także, że niespójności pojawiają się również w zakresie nawiązania współpracy. Zgodnie z wyjaśnieniami J. K. umowa zlecenia pomiędzy firmą J. a Skarżącą została zawarta w dniu [...]. Potwierdzają to zeznania I. W., który określił datę zawarcia umowy jako [...]. Jednak dalsze wyjaśnienia prezesa Skarżącej – w ocenie organu - wzbudzają szereg wątpliwości. Według prezesa R. zafakturowane elementy łodzi zlecił osobiście do wykonania T. na przełomie [...] i [...]. Oznacza to, że Skarżąca związała się ze swoim podwykonawcą umową na wykonanie przedmiotowych elementów już [...] przed podpisaniem umowy z ich finalnym odbiorcą. Działania takiego nie potwierdził prezes T., według którego umowa pomiędzy R. a T. na wykonanie elementów łodzi oraz naprawę lub regenerację została zawarta w dniu [...] Żadna z podanych przez ww. świadków wersji zawarcia poszczególnych umów nie znajduje jednakże potwierdzenia w dowodach źródłowych mających dokumentować realizację określonych nimi usług. Zakwestionowane faktury VAT zostały wystawione przez Skarżącą na rzecz J. w [...] i to pomimo faktu, iż w rejestrach zakupu R. za [...] i [...] nie stwierdzono faktur dokumentujących wykonanie tych usług przez T. W świetle powyższych rozbieżności, organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że dowody dotyczące transakcji R. z J. w całości potwierdzają rzeczywiste wykonanie prac, a wątpliwości dotyczyły kwestii szczegółowych. Nadto organ podkreślił, że w tych okolicznościach zarzuty braku obiektywności przy interpretacji zeznań przesłuchanych świadków oraz przyjęcia przez organ zeznań osób, które miały najmniejszą wiedzę, a odmówieniu uwzględnienia zeznań świadków, które potwierdzały fakt współpracy miedzy Skarżącą a J. K. Wskazał przy tym, że na ocenę stanu faktycznego sprawy główny wpływ miały zeznania świadków kluczowych, tj. J. K., I. W. oraz A. Z., którzy mieli brać bezpośredni udział w zakwestionowanych transakcjach. Zeznania pozostałych świadków miały na celu uzupełnienie, potwierdzenie, bądź zaprzeczenie ustalonych faktów. Organ podkreślił również, że nie jest prawdą, iż nie przyjęto zeznań M. G. i N. M. w całości. Dano wiarę wyjaśnieniom ww. osób dotyczącym remontu dachu, jaki miał miejsce w firmie J. przy udziale podwykonawcy T. Natomiast w odniesieniu do wykonywania elementów łodzi wskazano, że M. G. nie była w stanie sprecyzować, w jakim okresie elementy te przywożono a N. M. dysponował wiedzą w tym zakresie wyłącznie z rozmów z J. K.. Zeznania ww. osób zatem nie potwierdzały rzeczywistego wykonania elementów łodzi na rzecz J. K. przez Skarżącą. Organ wskazał, także że szeregowi pracownicy J. K. byli w stanie wskazać skąd pochodziła firma produkująca okucia, czy też jaka firma zajmowała się szyciem materacy, nic nie wspominali natomiast o kontaktach właściciela ze Skarżącą. Jedynie N. M. oraz M. G. wskazali ww. spółkę R. z nazwy, przy czym z zeznań M. G. wynika, że nazwa spółki mogła brzmieć podobnie ("J." lub "R."). Odnosząc się do zarzutu braku przymiotu prawomocności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...], nr [...] wydanych wobec T. stwierdził, że nie stało to jednak a przeszkodzę włączenia tego materiału do niniejszej sprawy, poddania ocenie i wywiedzenia wniosków. W tych okolicznościach sprawy organ odwoławczy stwierdził, że niniejszej sprawie wykazano, że ww. faktury VAT wystawione przez Skarżącą stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Na fakturach tych wykazano podatek od towarów i usług i wprowadzono je do obrotu prawnego poprzez przekazanie ich podmiotom wskazanym jako ich adresaci. Ustalone okoliczności rodzą więc na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty przez R. podatku wykazanego w tych fakturach. Organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji podlegała uchyleniu i umorzeniu postępowania w części określającej za [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 u.p.t.u. w wysokości [...], z uwagi na to, że ustawodawca nie przewidział możliwości orzekania przez organy podatkowe w okolicznościach, o których mowa w art. 86 ust. 19 u.p.t.u., tj. jeżeli w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonał czynności poza terytorium kraju i kwotę podatku naliczonego przenosi do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Przy czym zaznaczył, że nie oznacza to jednak, iż w przypadku niewykonania czynności podlegających opodatkowaniu brak jest możliwości weryfikacji zadeklarowanych przez podatnika kwot podatku naliczonego. Ocena dokonanego przez Skarżącą rozliczenia jest bowiem możliwa w kolejnym okresie, w którym doszło do wykonania czynności opodatkowanych. Wobec tego weryfikacja kwoty podatku naliczonego, ujętego przez stronę w wysokości [...] w deklaracji za [...] de facto miała miejsce w rozliczeniu Skarżącej spółki w zakresie podatku od towarów i usług za [...] Postępowanie organu I instancji ww. części podlegało zatem umorzeniu jako bezprzedmiotowe, a z uwagi na to, że nie miało wpływu na poprawność dokonanego rozstrzygnięcia w pozostałej części, organ odwoławczy utrzymał decyzję w tej części. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj. - w zakresie transakcji z A.: 1) art. 121 § 1 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "o.p.", przez brak poszukiwania prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania podaniowego wnikliwie oraz w sposób przekonujący stronę, rozpatrując wątpliwości na jej niekorzyść, 2) art. 187 § 1 w związku z art. 180 § 1 i art. 274c w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez akceptację działań organu I instancji w okolicznościach braku podjęcia jakichkolwiek działań zmierzających do zebrania całego materiału dowodowego, tj. przesłuchania kierownika jednostki w celu wyjaśnienia przyczyn błędnego stanu początkowego magazynu oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahenta w celu zweryfikowania czy faktycznie nabył zafakturowane mu towary, 3) względnie art. 187 § 1 w związku z art. 229 w związku z art. 180 § 1 i art. 274c o.p. ze względu na brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (w zakresie wskazanym powyższej), gdyby uznać, iż nie było podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji w oparciu o braki dowodowe w postępowaniu pierwszo-instancyjnym, 4) art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p. ze względu na brak oceny tej części sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego poprzez poparcie stanowiska organu I instancji na pierwszym miejscu a dopiero na drugim przeprowadzenie polemiki z argumentacją odwołania, 5) art. 127 o.p. przez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości na uzasadnieniu decyzji organu I instancji, a w konsekwencji faktyczny brak przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji, 6) art. 193 § 6 w związku z art. 191 o.p. przez jego niezasadne zastosowanie w sprawie ze względu na błędną ocenę stanu faktycznego, 7) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. ze względu na brak wyjaśnienia podstaw wnioskowania organów o braku bezspornego potwierdzenia dostawy towarów przez ogólny opis zakresu dostaw na fakturze zakupowej przy braku kwestionowania jej poprawności i rzetelności, 8) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 6 o.p. przez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury Skarżącej nie odzwierciedlają, rzeczywistych transakcji gospodarczych, 9) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w związku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez częściowe uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w zakresie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozliczeniu za [...] ze względu na błędną ocenę stanu faktycznego i prawnego skutkującego uznaniem dostawy do A. za fikcyjną; - w zakresie transakcji z J.: 1) art. 121 § 1 o.p. ze względu na rozstrzyganie wszelkich wątpliwości i podejrzeń na niekorzyść Skarżącej, 2) art. 120 w związku z art. 122, art. 124 oraz art. 125 o.p. poprzez oparcie całego materiału dowodowego o inne postępowania, w tym dotyczące dostawcy Skarżącej i poprzez brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w zakresie obalenia domniemania dobrej wiary przy odebraniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, 3) art. 122, art. 124 i art. 125 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. ze względu na kompletny brak wykazania ustaleń dotyczących T. który nie był kontrahentem w badanym okresie, a tym samym brak wykazania fikcyjności usług świadczonych na rzecz J. nienabytych od T., 4) art. 127 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. ze względu na brak poprawnego wykonania funkcji kontrolnej wobec decyzji I instancji oraz ze względu na brak ponownego rozpatrzenia sprawy, 5) względnie art. 191 w związku z art. 187 § 1 o.p. ze względu na błędną ocenę tej części sprawy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego poprzez dowolną ocenę występujących nieścisłości w zeznaniach świadków, 6) art. 193 § 6 w związku z art. 191 o.p. przez jego niezasadne zastosowanie w sprawie ze względu na błędy przy ustalaniu stanu faktycznego, 7) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 6 o.p. przez błędne zastosowanie w sprawie w wyniku uznania, że faktury Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Pismem procesowym z dnia [...] pełnomocnik Skarżącej odpowiadając na odpowiedź organu odwoławczego na skargę podtrzymał zarzuty skargi w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w S. ustosunkował się do zgłoszonych uwag pismem z dnia [...] podtrzymując dotychczasową argumentację w sprawie. Ponadto pismem z dnia [...] Skarżąca wniosła uzupełnienie skargi, podnosząc zarzut naruszenia przez organ art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną interpretację a przez to niewłaściwe zastosowanie w sprawie ze względu na sprzeczność rozstrzygnięcia organów z orzecznictwem TSUE. Wyrokiem z dnia [...] sygn. akt I SA/Sz 1378/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia [...] sygn. akt I FSK 1060/15 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Uchylenie wyroku nastąpiło z przyczyn procesowych. W piśmie z dnia [...] Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację w sprawie. Organ odwoławczy udzielił odpowiedzi na ww. pismo, pismem procesowym z dnia [...] do które załączył m.in. ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] wydane wobec T. Ponadto w piśmie z dnia [...] pełnomocnik Skarżącej wniósł dodatkowe zastrzeżenia do zeznań świadków – pracowników J. K. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: W sprawie sporna jest prawnopodatkowa kwestia zakwestionowania przez organ podatkowy faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz A. dotyczących dostawy materiałów budowlanych oraz na rzecz J. dotyczących dostaw elementów do łodzi, jako niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, a w konsekwencji nałożenia na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku należnego wynikającego z tych faktur. Podstawą prawną wydanej decyzji jest art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis stanowi implementację art. 203 dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L, 2006 r., Nr 347, s. 1) – dalej: "dyrektywa 112", zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powstaje przez sam fakt wystawienia faktury. Przy czym, zaznaczyć należy, że w przypadku wystawienia faktury dokumentującej rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu, rodzącą obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe, podatnik ma obowiązek uwzględnić w deklaracji za dany okres rozliczeniowy wykazany w fakturze podatek. Natomiast norma art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 u.p.t.u., gdyż czynność wykazana w fakturze nie była w ogóle zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. Art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma także między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Przepis art. 108 u.p.t.u. ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. W sprawie nie jest sporna interpretacja ww. przepisu lecz jego zastosowanie w sprawie. Według organów podatkowych, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie w sprawie, bowiem sprzedaż towarów i usług udokumentowana powyższymi fakturami nie mogła zostać wykonana przez Skarżącą, gdyż nie była ona w posiadaniu materiałów budowlanych wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz A., ani też nie posiadała zaplecza osobowego i technicznego do wykonania prac na rzecz J. Ponadto takiego zaplecza nie posiadał wskazany przez Skarżącą podwykonawcą – T., ani jego podwykonawca – S., tym samym powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Natomiast, według Skarżącej, organy podatkowe nie zebrały pełnego materiału dowodowego w sprawie, a jego ocena jest nieprawidłowa. Organy odmówiły wiarygodności istotnym dowodom potwierdzającym fakt wykonania dostaw oraz nie przeprowadziły szeregu czynności dowodowych, kluczowych dla wyjaśnienia sprawy. Odnosząc się do zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz A. zauważyć należy, że w protokole z badania ksiąg podatkowych prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług, sporządzonego przez organ I instancji [...] wynika, że na podstawie dokumentów źródłowych takich jak: rejestr sprzedaży i zakupów za [...] i [...] kwartał [...], faktur ujętych w ww. rejestrach za [...] i [...], ewidencji środków trwałych, zapisów na kontach księgowych za [...], rozrachunku z kontrahentami za [...], raportów kasowych za [...] rachunku zysków i strat [...], bilansu za [...], remanentu na dzień [...] oraz pozostałych dowodów zgromadzonych w toku postępowania takich jak umowy, dowody wpłat, dowody z przesłuchania świadków, wynika, że Skarżąca nie posiadała materiałów budowlanych wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Zgodnie z zestawieniem obrotów i sald za [...] na dzień [...]. Skarżąca nie posiadała w magazynie żadnych materiałów, na co wskazuje wartość "[...]" w bilansie otwarcia konta: 311- "materiały". Jest to również zgodne z bilansem za [...], w którym w pozycji B "aktywa obrotowe", I "zapasy" – "materiały" stan na [...] nie wykazano żadnej wartości. Nadto zgodnie z zapisami na koncie: 401 "zużycie materiałów i energii: w którego skład wchodzą subkonta: 401-01 "materiały na potrzeby firmy", 401-02 "materiały budowlane na usługi budowlane", 401-03 "materiały na wyposażenie inwestycji budowlanych", 401-04 "materiały biurowe" oraz 401-05 "materiały konstrukcyjne na zlecenie: do dnia [...] zadekretowano łączną kwotę [...] obrotów materiałów na potrzeby firmy. Jak natomiast wynika z faktur wystawionych na rzecz A. pierwszej dostawy materiałów budowlanych Skarżąca a dokonała w dniu [...] (faktura nr [...]), a drugiej [...] (faktura nr [...]). Łączna wartość dostaw wyniosła [...], a zatem znacząco odbiegała od zadekretowanej w [...] wartości zakupionych materiałów - [...], co potwierdza, że Skarżąca nie była w posiadaniu materiałów będących przedmiotem odsprzedaży. Również z zapisów na koncie 311 "materiały wynika, że Skarżąca pierwszego zakupu materiałów dokonała [...] (na fakturze widnieje data [...]) od O. na łączną kwotę [...], które do dnia [...] co do zasady nie zostały sprzedane (zużycie materiałów budowlanych wykazano na kwotę [...]). Wbrew argumentacji Skarżącej, przy ocenie opisanych powyżej okoliczności, organy podatkowe prawidłowo nie uwzględniły korekty deklaracji podatkowej CIT-8 za [...] złożonej [...] Skarżąca podała, że korekta ta była związana wykryciem błędów w zakresie rozliczenia CIT-8 za [...] w porównaniu z dokumentami źródłowymi i przygotowaniem II wersji bilansu za [...] W jej wyniku obniżono koszty uzyskania przychodów do kwoty [...], z uwagi na uwzględnienie w pierwotnym bilansie faktury z dnia [...] wystawionej na rzecz Skarżącej przez O. za zakup materiałów budowlanych na wartość [...] brutto, [...] podatek VAT. Powyższa korekta miałaby zatem uzasadniać, że na dzień [...] Skarżąca dysponowała materiałami budowlanymi odsprzedanymi następnie A. Po pierwsze należy zgodzić się z organami podatkowymi, że z treści faktury stanowiącej podstawę korekty nie wynika, by na jej podstawie Skarżąca dokonała zakupu materiałów budowlanych odsprzedanych następnie A. Na fakturze zakupowej jako przedmiot nabycia wskazano "materiały budowlane wg zlecenia", przy czym nie załączono do faktury owego zlecenia, co zatem nie potwierdza, że jej przedmiotem były papa, farby, styropian, wełna mineralna, klej czy wkręty wykazane na zakwestionowanych fakturach sprzedażowych Skarżącej. Ponadto nie bez znaczenia pozostaje fakt, że Skarżąca złożyła powyższą korektę dopiero po doręczeniu jej protokołu z badania ksiąg oraz decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w których organ podatkowy zakwestionował dostawy materiałów budowalnych z uwagi na braki magazynowe Skarżącej spółki, a jednocześnie po upłynięciu ponad [...] (okresów obrotowych) od złożenia pierwotnej deklaracji. Jak natomiast wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Skarżąca sporządziła spis z natury (remanent) zarówno za [...] jak i [...], a zatem podzielić należy pogląd organu, że najpóźniej w chwili dokonania porównania spisu z natury sporządzonego na koniec [...] z zapisami księgowymi pozyskałaby wiedzę o rozbieżnościach w rozliczeniach ilościowo-wartościowych gospodarki magazynowej, a w efekcie błędach w księgach rachunkowych. Ponadto gdyby sprzedaż towaru na rzecz A. w rzeczywistości została zrealizowana z materiałów zakupionych [...] od O. to w ślad za wystawioną fakturą, transakcje z [...] i [...]. powinny zostać odzwierciedlone w zapisach na kontach księgowych dotyczących zużycia materiałów, a zatem w tym momencie powinien zostać wykryty błąd w rozrachunku ilościowo-wartościowym magazynu. W tych okolicznościach, Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że Skarżąca złożyła przedmiotową korektę celowo, w konsekwencji prowadzonych wobec niej postępowań podatkowych, aby uwiarygodnić realizację dostaw na rzecz A., które w rzeczywistości nie miały miejsca. Wbrew zarzutom skargi, w sprawie nie zachodziła przy tym konieczność czynienia dodatkowych ustaleń w zakresie dostaw ww. materiałów budowlanych do A., w szczególności poprzez prowadzenie czynności sprawdzających wobec A., celem sprawdzenia czy doszło do faktycznej dostawy, czy też przesłuchanie osoby odpowiedzialnej za podpisanie zerowego stanu końcowego magazynu za [...] Podkreślić należy, że określenie wystawcy faktury podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie wyklucza, że odbiorca faktury był w posiadaniu towaru wykazanego w zakwestionowanej fakturze. Rozróżnia się bowiem tzw. puste faktury sensu stricto, tj. same dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nich wskazana, lub też takie puste faktury, którym w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie puste faktury wystawiane przez firmanta, a zatem dotyczące w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Nie jest zatem wykluczone, że A. mogła być w posiadaniu towaru wykazanego na spornej fakturze, przy czym nie jest to przedmiotem kontroli w sprawie i nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem samo wystawienie "pustej faktury" rodzi zobowiązanie do zapłaty określonej tam kwoty wynikające z art. 108 u.p.t.u. Zatem wykazanie, że Skarżąca nie mogła być i nie była dostawcą materiałów budowlanych będących przedmiotem faktur, w których widnieje jako sprzedawca, jest wystarczające do określenia tego zobowiązania. Przechodząc do oceny decyzji w zakresie zakwestionowanych transakcji Skarżącej z J., jeszcze raz podkreślić należy, że w przypadku podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wystarczające jest wykazanie, że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach przez jej wystawcę. W odniesieniu do ww. transakcji organ podatkowy oparł swoją argumentację na ustaleniu, że R. uczestniczyła w łańcuch podmiotów, które otrzymywały i wystawiały faktury VAT bez rzeczywistego wykonania usług oraz bez istnienia i przemieszczania towarów. Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto stosownie do treści art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Włączenie w sprawie materiału dowodowego z innych postępowań dotyczących T. i S. ocenić należy zatem za konieczne i zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. W trakcie postępowania, Skarżąca nie kwestionowała bowiem faktu, że bezpośrednio nie wykonywała usług ślusarskich na rzecz firmy J. K. i konsekwentnie jako wykonawcę spornych prac wskazywała T., która miała zlecać te prace swojemu podwykonawcy, którym jak ustalono była S. Ustalenia organów podatkowych w zakresie braku rzeczywistych dostaw na rzecz T. od S. – w ocenie Sądu – nie budziły wątpliwości. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organy podatkowe bezspornie wykazały, że S. nie posiadała ani zaplecza osobowego, ani technicznego do wykonania kwestionowanych prac. S. od [...] nie posiada bowiem siedziby (ostatni wskazany adres siedziby – pusty, przeznaczony na kotłownię). Korespondencja kierowana na adres siedziby nie była odbierana. Rachunek bankowy wskazany w zgłoszeniu rejestracyjnym spółki został zamknięty w [...], a na fakturach nie wskazywała żadnego numeru do dokonywania płatności, przy czym jako formę zapłaty wskazywano "gotówka" lub "gotówka/przelew". Za okres od [...] do [...] nie były składane deklaracje dla podatku od towarów u usług. Korekty deklaracji za okres od [...] do [...] zostały złożone [...], w których S. zadeklarowała sprzedaż netto i podatek od towarów i usług w znacznych wysokościach. S. nie rozliczyła przy tym w deklaracjach podatkowych dla podatku VAT zakupu środków trwałych, a co wskazuje na to, że nie posiadała sprzętu, maszyn, narzędzi czy środków transportu. Nie posiadała również zaplecza magazynowego. Jednocześnie próby przeprowadzenia kontroli w spółce oraz przesłuchania prezesa zarządu – H. K. i zastępcy prezesa – K. K. zakończyły się niepowodzeniem z uwagi na brak odbioru korespondencji. Nadto nie bez znaczenia jest również okoliczność, że ww. członkom zarządu tej spółki – w odniesieniu do czynów popełnionych w innych firmach - zostały postawione zarzuty popełnienia przestępstw skarbowych, polegających na tym, że w latach [...] wprowadzili w błąd urząd skarbowy podając nieprawdę lub zatajając prawdę, nie przedkładając dowodów źródłowych, poprzez wykazywanie faktur dotyczących zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca, doprowadzając do narażenia na nienależyty zwrot podatkowej należności publicznoprawnej dużej wartości podatku od towarów i usług. Przy czym należy, podkreślić że podczas składanych wyjaśnień prezes T. A. Z. nie był wstanie podać szczegółów współpracy ze swoim (jedynym) kontrahentem. Nie miał pewności kto ją reprezentował, w jaki sposób zamawiał towar i usługi, jak były rozliczane, czy S. dysponowała sprzętem do realizacji usług, lub czy korzystała z podwykonawców, nie znał pracowników podwykonawcy. Także L. L., który jak wskazał po uzyskaniu pozytywnej opinii rady nadzorczej sprzedał udziały S. H. K., nie był wstanie wskazać aktualnej siedziby spółki, a także nie wiedział jakimi zasobami osobowymi i technicznymi dysponowała ta spółka. W świetle powyższych okoliczności nie jest wątpliwe, że transakcje gospodarcze pomiędzy spółkami S. a T. nie miały miejsca, bowiem brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej przez S. Podkreślić przy tym należy, według T. miała nabywać od S. prawie wszystkie towary i usługi będące przedmiotem dalszej odsprzedaży z zyskiem poniżej 1% oraz odroczonym terminem płatności ([...] dni). Z materiału dowodowego w sprawie nie wynikało również, by T. była w stanie wykonać te prace samodzielnie. T. zatrudniała pracowników tylko do prac biurowych, wprawdzie L. L. twierdził, że pracownicy byli, lecz w związku z ich dużą fluktuacją oraz koniecznością sprawdzenia bez zawierania żadnych umów, nie wskazał podczas przesłuchania organowi podatkowemu żadnych szczegółów w tej kwestii oraz nie uzupełnił swoich wyjaśnień na piśmie. Niespójne i nieznajdujące potwierdzenia w materiałach źródłowych były także zeznania A. Z. i L. L. w zakresie magazynu wynajmowanego w S. przy ulicy J. Z dokumentów źródłowych (rejestr zakupów) wynika, że T., ani w [...] ani w [...], nie wystawiła na rzecz Skarżącej faktur za wykonanie części do łodzi, które następnie miały być odsprzedane przez R. -J. Prezes Skarżącej zeznał również, że prace dotyczące wykonania części do łodzi zlecał T. dopiero na przełomie [...] (protokoły przesłuchania z [...] oraz [...]), a umowa z podwykonawcą na wykonanie elementów do łodzi została zawarta dopiero [...], zatem już po wystawieniu zakwestionowanych faktur na rzecz J. za [...]. Ponadto oprócz zakwestionowanych faktur brak było jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie wykazanych w nich usług. Jednocześnie zauważyć należy, że w tym samym czasie ([...]) R. zawarła z J. umowę na roboty budowlane dotyczące remontu dachu, w tym przypadku w aktach znajduje się umowy, w tym umowa z podwykonawcą rzeczywiście realizującym zlecenie – O., protokoły odbioru robót, a nadto pracownicy J. potwierdzili, że w zafakturowanym okresie roboty te były wykonywane. Przy ocenie czy zafakturowane w maju elementy do łodzi mogły być dostarczone przez Skarżącą firmie J. K. za niezasadny należało uznać zarzut kompletnego braku wykazania ustaleń dotyczących T., która nie była kontrahentem R. w badanym okresie, a konsekwencji brak wykazania fikcyjności usług świadczonych na rzecz J. nabytych od T. W uzasadnieniu tego zarzutu, Skarżąca wskazała, że w [...] T. była w trakcie zmian organizacyjnych i właścicielskich, a czynności dla R. wykonywał w J. inny podmiot – O. Skarżąca podniosła przy tym, że usługi ślusarskie wykonane przez O. (jako podwykonawcy R.) na rzecz J. zostały zafakturowane w fakturze nr [...] z [...], która miała dotyczyć faktur nr [...] i [...] wystawionych na rzecz J. przez R., a zatem nie wyjaśniono kwestii faktury nr [...] co – według Skarżącej - obciąża organy podatkowe. Wskazać jednak należy, że w toku postępowania Skarżąca konsekwentnie jako swojego podwykonawcę w zakresie powyższych robót wskazywała T.. Nadto chociaż spółki T. oraz O. łączy osoba A. Z. (był prezesem w obu spółkach), to z zeznań świadka nie wynikało by to jednak O. realizowała zlecenia wykonania elementów łodzi w [...]. Z materiału dowodowego wynika jedynie, że w okresie objętym decyzją O. realizowała na zlecenie Skarżącej roboty w J. związane z modernizacją dachu. Z treści wskazanej w skardze faktury wynika natomiast tylko, że na rzecz R. zostały wykonane usługi ślusarskie i usługi elektryczne wg zlecenia, przy czym w aktach brak jest owego zlecenia. Spółka nie przedłożyła także, żadnych dowodów potwierdzających, że umowa zlecenia z [...] dotycząca wykonania prac budowlanych na obiekcie przy ulicy O. została rozszerzona o wykonanie prac ślusarskich związanych z wykonaniem części do łodzi. Jednocześnie mając na względzie doświadczenie życiowe, wskazać należy w związku z modernizacją dachu mogła wystąpić konieczność wykonania określonych prac ślusarskich, które następnie zostały zafakturowane. Przy czym w aktach brak jest dokładnego spisu robót wykonanych na ww. obiekcie (lakoniczny opis na protokole odbioru), co – w ocenie Sądu - zostało wykorzystane przez Skarżącą jako argument skargi przeciwko ustaleniom organów podatkowych w zakresie zakwestionowanych faktur. Nadto podkreślić należy, że – wbrew zarzutom skargi – organ podatkowy nie był obowiązany do poszukiwania faktycznych wykonawców elementów do łodzi wykazanych na fakturach w sytuacji gdy w toku toczących się wobec niej postępowań Strona konsekwentnie wskazywała swojego podwykonawcę (vide: odpowiedź pełnomocnika Skarżącej z [...] na wezwanie z [...], zeznania prezesa Skarżącej). Niezależnie od powyższej przedstawionej argumentacji, z materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków i dokumentów źródłowych, wynikały rozbieżności w okolicznościach faktycznych, które potwierdziły, że zakwestionowane dostawy elementów do łodzi nie zostały zrealizowane przez R. Umowa pomiędzy ww. kontrahentami została zawarta dopiero [...], co jest zgodne z umową znajdującą się w aktach oraz zeznaniami świadków. Ponadto umowa z Skarżącej z podwykonawcą również została zawarta dopiero [...], mimo że jak wskazał prezes Skarżącej zafakturowane elementy łodzi zlecił osobiście do wykonania T. na przełomie [...] i [...]. Oznacza to, że wskazywany przez Skarżącą podwykonawca nie realizował zleceń na wykonanie części dostarczonych do J. w [...] Ponadto wątpliwości budzą zeznania świadków dotyczące okoliczności transportu towaru do J. Jak wynika z zeznań prezesa Skarżącej elementy do łodzi były transportowane bezpośrednio od podwykonawcy do finalnego odbiorcy (spółka nie miała zaplecza magazynowego oraz co do zasady nie magazynowała towaru w magazynach podmiotów trzecich). Potwierdzają to zeznania prezesa podwykonawcy A. Z., który twierdził, że osobiście transportował elementy łodzi bezpośrednio do J., a przy odbiorze był obecny I. W. Jednak J. K. utrzymywał, że odbierał towar jedynie od I. W., przy czym I. W. sam wskazał, że nie zawsze był przy odbiorze elementów. Nadto właściciel J. stwierdził, że nie znał podwykonawcy Skarżącej, ani nie wymienił nazwiska A. Z. (prezesa podwykonawcy), który jak wskazano powyżej miał uczestniczyć przy dostawach towaru. Kontrahenci nie byli także zgodni co do środka transportu wykorzystywanego do dostaw towaru. Przypomnieć tylko można, że A. Z. zeznał, że woził elementy łodzi swoim samochodem, a T. nie ponosiła w związku z tym kosztów transportu. Natomiast prezes Skarżącej nie pamiętał, czyim środkiem transportu przewożono przedmiotowe elementy. Mógł to być samochód typu kombi, bus, przyczepa. J. K. zeznał, że elementy były wożone samochodem marki M., bus, przyczepka towarowa, nie pamiętał numerów rejestracyjnych. Ponadto L. L. wskazał, że dla T. elementy łodzi miał przewozić M. K. wraz z drugim kierowcą. Mniejsze elementy przewożone były samochodem osobowym, natomiast większe ciężarowym. M. K. woził je bagażówką. Elementy przewożono również F. Za niemające wpływu na wynik sprawy należy ocenić podnoszone w skardze oraz późniejszych pismach procesowych zarzuty wobec zeznań świadków, w szczególności pracowników J. K. Z powyższych zeznań wynika bowiem, jedynie tyle, że pracownicy firmy J. albo nie mieli wiedzy na temat elementów do łodzi wykonywanych poza firmą, albo wiedzieli że takie prace były wykonywane lecz nie potrafili wskazać żadnych szczegółów dotyczących podwykonawcy, okresu w jakim były wykonywane, ich zakresu czy informacji dotyczących ich transportu. Wskazać wypada, że firma J. jest mała, zatrudnia niewielu pracowników. J. K. zeznał, że jeśli miał dużo pracy, to współpracował z innymi firmami, przy czym nie informował pracowników z kim współpracuje. To jednak osoby zatrudnione w firmie, pracujące na co dzień, choć nie znały firm współpracujących, jak np. j. J. (kierowca) wskazał na przykład, że usługi ślusarskie na rzecz firmy wykonywała firma w miasteczku rzemieślniczym w P., a firmie R. nic nie wiedział (podobnie jak inni pracownicy). Kierowca potwierdził, także że nie przewoził takich elementów od firm zewnętrznych, co jest zgodne z zeznaniami J. K. oraz wskazał np. że usługi ślusarskie robiła firma z P.. Zatrudniona na stanowisku magazyniera w firmie J. M. G., nie była pewna nazwy podwykonawcy (wskazała dwie możliwe nazwy "J." albo "R."), ani też okresu w jakim zlecano prace podwykonawcom. Ponadto choć jak za J. K. podkreśla Skarżąca, jej kontrahent "nie spowiadał się" swoim pracownikom, to ci pracownicy na podstawie codziennej pracy w zakładzie, mieli wiedzę na temat jego funkcjonowania. Przykładowo potwierdzili fakt wykonywania remontu dachu, czy też byli wstanie podać dane lub przybliżone okoliczności współpracy z innymi podwykonawcami, lecz o współpracy z R. nie słyszeli. Mając zatem na uwadze wyżej opisane rozbieżności w zeznaniach kluczowych świadków, przez co organ nie mógł dać im wiary, stwierdzić należy, że zeznania pracowników J. K. potwierdzały w kontekście całości materiału dowodowego, iż Skarżąca nie realizowała dostaw elementów łodzi do firmy J. Ponadto należy zauważyć, że wyrokiem z dnia [...] sygn. akt I SA/Sz 166/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy: [...], [...], [...], [...] i [...] (wyrok nieprawomocny). W tym wyroku Sąd uznał, że z zebranego w sprawie wynikało w sposób niebudzący wątpliwości, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez R. na rzecz J. K. nie dokumentowały czynności dokonanych, są więc tzw. pustymi fakturami. Z przyczyn podanych powyżej pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w sprawie w całości podziela. Odnosząc się do zarzut włączenia do materiału dowodowego w sprawie decyzji wydanych wobec T., które następnie zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wskazać należy, że wprawdzie wyrokiem z dnia [...] sygn. akt 1300/13 uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Przyczyna uchylenia pozostaje bez wpływu na ocenę okoliczności transakcji pomiędzy spółkami T. a S. oraz T. a Skarżącą, bowiem dotyczyła braku zbadania przez organ I instancji ksiąg podatkowych Skarżącej. Sąd nie zakwestionował przy tym ustaleń co do fikcyjności transakcji zawartych pomiędzy ww. spółkami, które organ podatkowy wykorzystał w niniejszej sprawie. Ponadto wskazać należy, że w konsekwencji ww. wyroku [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał wobec T. Sp. z o.o. decyzje nr [...] w zakresie odpowiednio [...], [...] , [...], [...], [...], [...], w którym określił tej spółce m.in. kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawienia faktur m.in. na rzecz Skarżącej. Powyższe decyzje zostały doręczone w trybie zastępczym (fikcja doręczenia) i nie zostały zaskarżone. Zdaniem Sądu, uchylenie decyzji w sprawie T. przez Sąd nie miało znaczenia w sprawie. Sąd uchylił te decyzje z przyczyn naruszenia przepisów procesowych, nie oceniał jednak kwestii rzetelności faktur wystawionych przez T. (podobnie kwestia ta została oceniona przez NSA w wyroku z dnia [...] sygn. akt I FSK 1143/15). W świetle powyższych ustaleń, stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe – zgodnie z przepisami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. - w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Organy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki, bez przekroczenia granic ustawowej swobody oceny dowodów, poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia organów podatkowych wynikają z analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, na który składają się, ponad przedłożone przez Skarżącą dokumenty źródłowe (faktury, zapisy na kontach, ewidencje sprzedaży i zakupów, umowy, dowody zapłaty itp.), inne dokumenty, takie jak: zeznania świadków, decyzje wydane w innych sprawach dotyczące zarówno jej obowiązków podatkowych, jak i jej kontrahentów, protokoły z kontroli oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Skarżącej i jej kontrahentów, prawidłowo włączone do akt postępowania w sprawie. Zdaniem Sądu, organy nie uchybiły regułom postępowania podatkowego. Przeprowadzone postępowanie doprowadziło do trafnych wniosków, przy czym ocena materiału dowodowego przedstawiona przez organy podatkowe, niezgodna z oczekiwaniami strony, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, jakie przepisy mają zastosowanie tym zakresie, zaś stwierdzone nieprawidłowości i ich wpływ na określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług szczegółowo opisał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W szczególności za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przez niezastosowanie się do wypływającej z tego przepisu zasady in dubio pro tributario przewidującej konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Odnosząc się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zasada in dubio pro tributario nakazuje rozstrzygać na korzyść podatnika jedynie nie dające się wyjaśnić wątpliwości co do stanu faktycznego lub treści obowiązującego prawa. Tymczasem w badanej sprawie organy celne poczyniły ustalenia faktyczne, które pozwalają na przyjęcie w sposób nie budzący wątpliwości, że faktury wystawione przez Skarżącą nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność, że z zebranego materiału dowodowego Skarżąca wywiodła inne wnioski niż organy, nie świadczyło o tym, że organy naruszyły przepisy postępowania. W tym stanie sprawy, w ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i określił Skarżącej podatek do zapłaty z uwagi na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zaznaczyć należy, że to rozstrzygnięcie jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyrokach z [...] C-642/11 oraz C-643/11 Trybunał stwierdził bowiem, że artykuł 203 dyrektywy 112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podatek od wartości dodanej wyszczególniony przez podmiot na fakturze jest należny od tego podmiotu niezależnie od tego, czy transakcja opodatkowana rzeczywiście miała miejsce. W odniesieniu do zarzutów skargi, podkreślenia wymaga również, że w przypadku wymierzenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie mają znaczenia przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz do art. 108, WKP 2017, Lex nr 523408). Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie ma zatem znaczenia ocena dobrej wiary Skarżącej przy wystawianiu zakwestionowanych faktur. W przypadku wystawcy "pustej faktury" trudno bowiem oczekiwać, aby cokolwiek mogłoby być dla niego usprawiedliwieniem w tej mierze. W szczególności jeśli tak jak w tej sprawie Skarżąca nie korzystała z podwykonawcy przez siebie wskazanego (T.). Nie można również doszukać się celu, jaki miałby przyświecać badaniu świadomości podmiotu wystawiającego fikcyjne faktury. W sytuacji bowiem ustalenia, że faktury miały taki charakter, oczywistym jawi się to, że wystawiający je miał pełną tego świadomość, skoro potwierdzał nimi to, czego nie mógł wykonać (vide: wyrok NSA z dnia [...] sygn. akt I FSK 1060/15). Ponadto, wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję organu I instancji w części określającej Skarżącej za [...] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na podstawie art. 86 ust. 19 u.p.t.u. w wysokości [...] i umorzył postępowanie w tej sprawie. Zgodnie z art. 86 ust. 19 u.p.t.u. jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Zauważyć przy tym należy, że z literalnego brzmienia art. 86 ust. 19 u.p.t.u. wynika, że jest on adresowany do podatnika i z uwagi na swój charakter może znaleźć zastosowanie jedynie na etapie samoobliczania, a więc deklarowania (w tym złożenie korekty już wcześniej korygowanej deklaracji). Natomiast, stosownie do treści art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. A zatem, dopóki organ podatkowy nie określi podatnikowi decyzją kwoty zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się jako obowiązujące kwoty zadeklarowane przez podatnika. Należy zatem podzielić pogląd organu, że art. 86 ust. 19 u.p.t.u. nie ma zastosowania w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonał czynności poza terytorium kraju i kwotę podatku naliczonego przenosi do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy. Rozliczenie podatku następuje w takim przypadku w pierwszym okresie gdy podatnik wykona czynności opodatkowane. Uchylenie decyzji we wskazanej części nie przekreślało przy tym ustaleń organu w pozostałym zakresie, bowiem wykazano właśnie, że Skarżąca w [...] nie wykonywała czynności opodatkowanych, a wystawione przez nią faktury to tzw. "puste faktury", rodzące obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na marginesie wskazać należy, że analogiczną argumentację w sprawie co do fikcyjności transakcji Skarżącej z A. i T. wyraził inny skład orzekające tutejszego Sądu, w wyroku z dnia [...] sygn. akt I SA/Sz 1104/15 w sprawie ze skargi R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za [...] (wyrok nieprawomocny). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.