I SA/Sz 199/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant sekretarz sądowy Ziemowit Augustyniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. W. – organu prowadzącego: P., P. oraz P. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji za 2010 r. wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobranej w nadmiernej wysokości wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Starosty [...] z dnia [...] r. nr [...] zobowiązującą [...] [...] (dalej: bądź "Strona" bądź "Skarżąca") do zwrotu pobranych w 2010 r. dotacji, które w części wykorzystane zostały niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrane w nadmiernej wysokości, w łącznej kwocie [...] zł, wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Powyższe decyzje wydano w następującym stanie faktycznym. Skarżąca, jako organ prowadzący [...] Liceum [...] ([...] ), na podstawie art. 90 ust. 3 i ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. nr 256 poz. 2572 ze zm.; dalej: "u.s.o.") otrzymała w 2010 r. z budżetu Powiatu [...] dotacje w łącznej kwocie 872.381 zł. W okresie od dnia 26 października 2011 r. do 09 listopada 2011 r. oraz od 19 maja 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. przeprowadzono wobec Strony kontrolę wykorzystywania ww. dotacji, w trakcie której ustalono, że część ww. dotacji została wykorzystana przez Stronę niezgodnie z przeznaczeniem a ponadto część dotacji została pobrana przez Stronę w nadmiernej wysokości. Dnia 29 maja 2015 r. Starosta [...], po uprzednim wszczęciu postępowania z urzędu, wydał decyzję zobowiązującą Stronę do zwrotu kwoty [...] zł z tytułu dotacji wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz kwoty [...] zł z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. W wyniku uchylenia ww. decyzji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] przeprowadzono ponowne postępowanie, w toku którego uzupełniono postępowanie dowodowe, m.in. przesłuchano Stronę i powołanych świadków. Ponadto do udziału w postępowaniu włączył się Prokurator Prokuratury Rejonowej w [...] . Strona w dniu 6 maja 2016 r. dokonała zwrotu części ww. dotacji w łącznej kwocie [...] zł. W toku ponownego postępowania, zakończonego w dniu [...] r. wydaniem przez organ I instancji powołanej na wstępie decyzji, organ I instancji ustalił, że Strona część wydatków finansowanych z udzielonej dotacji wykorzystała niezgodnie z przeznaczeniem, tj. nie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej (art. 90 ust. 3d u.s.o.). Powyższe dotyczyło następujących wydatków w kwocie: 1. [...] zł - przeznaczonych na promocję i reklamę prowadzonych przez Stronę placówek; organ w tym zakresie stwierdził w ww. decyzji, że kosztów rozpowszechniania informacji o ofercie edukacyjnej prowadzonych przez Stronę placówek, mającej charakter reklamy szkoły nie można zaliczyć do wydatków bezpośrednio związanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, stosownie do art. 90 ust. 3d u.s.o., a tym samym nie ma możliwości kwalifikowania kosztów reklamy/informacji w rozliczeniu ww. dotacji; wskazano, że zgromadzone w materiale dowodowym kserokopie faktur, które dotyczą ww. wydatków w swojej treści zostały opisane jako "reklama", zaś Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła swoich twierdzeń, iż były to informacje o rekrutacji; 2. [...] zł - wydatkowanych na zakup konsoli multimedialnej Sony Playstation 3, filmów, naklejek trójwymiarowych dla dzieci i karty; organ stwierdził, że wskazane zakupy nie spełniały wymogów z ww. art. 90 ust. 3d u.s.o., wynikały wyłącznie z chęci skorzystania przez Stronę z promocji (promocja przy zakupie telefonu) i służyły zapewnieniu rozrywki, a nadto dotyczyły dzieci, nie zaś osób dorosłych, będących słuchaczami szkół, na które udzielona została ww. dotacja; 3. [...] zł - wydatkowanych na zakup trzech sztuk mebli biurowych w "[...]" (w cenach: [...] zł); organ stwierdził, że ww. meble nie stanowiły wyposażenia sekretariatu szkół w [...] (Strona de facto nie posiadała takiego pomieszczenia, co potwierdzają wyjaśnienia Strony, do których nie dołączono żadnych dokumentów uprawdopodabniających wynajęcie innego lokalu) ani innego pomieszczenia na terenie ww. szkół, w związku z działalnością których Stronie wypłacono sporną dotację; 4. [...] zł - wydatkowanych na doradztwo prawne; organ stwierdził w tym zakresie brak dokumentacji pozwalającej na ustalenie merytorycznego dokonania wydatku w postaci realizacji zajęć dodatkowych, zgodnie z opisem na fakturach; wskazano również na brak regulacji kwestii dodatkowych zajęć w statutach szkół; 5. [...] zł - wydatkowanej na usługi świadczone przez [...] [...] i [...] (syna Skarżącej) jako wspólników [...] s.c.; organ uznał, na podstawie ustaleń kontroli UKS (potwierdzonych wyrokami WSA w Szczecinie z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1203/13 i NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1431/14), ustaleń postępowania karnego (warunkowo umorzonego wyrokiem Sądu Rejonowego w [...] z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. II K [...] ), że faktury wystawiane przez Stronę i [...] jak wspólników ww. spółki cywilnej rozliczające ww. dotację pobraną z budżetu jednostki samorządowej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 6. [...] zł - wydatkowanej na realizację umów cywilnoprawnych, których przedmiotem było stworzenie bazy skryptów, testów i prezentacji; organ stwierdził, że umowy zawierają liczne braki w części dotyczącej danych zleceniobiorcy, przedmiotu i zakresu umowy, miejsca i czasu wykonania dzieła; zauważył także, że brak jest dokumentów rozliczających dzieło poza umowami oraz podpisaną listą płac; organ zbadał dokumenty potwierdzające kwalifikacje wykonawców umów o dzieło; stwierdził również błędy formalne i materialne w przedstawionych materiałach dydaktycznych, do których nie potrafił się ustosunkować przesłuchany w charakterze świadka jeden z wykonawców dzieła ([...], który dodatkowo nie potwierdził autorstwa materiału przedłożonego organom przez Stronę); uznano, że koszt stworzonych materiałów dydaktycznych jest rażąco wysoki w porównaniu do treści merytorycznych w nim zawartych; w znacznej części stwierdzono kompilację materiałów ogólnodostępnych w sieci internetowej; zwrócono uwagę na formę sporządzania materiałów i ich przekazywania Stronie (brak oryginałów dokumentów, materiały na PenDrive w wersji edytowalnej, brak podpisów autorów opracowań). W wyniku powyższych ustaleń Starosta [...] stwierdził, że dotacja w kwocie [...] zł nie została przeznaczona przez Stronę na dofinansowanie realizacji zadań szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społeczneji nie została wykorzystana wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły. W związku z tym, orzekł w ww. decyzji o obowiązku zwrotu dotacji w tej części wraz z odsetkami wyliczając ich wysokość od dnia przekazania dotacji do dnia zapłaty zgodnie z art. 252 u.f.p. Ponadto, jak wynika z decyzji organu I instancji, Stronie zarzucono także szereg nieprawidłowości w udokumentowaniu liczby uczniów, na których przysługiwała dotacja. W konsekwencji organ I instancji stwierdził, że została ona pobrana w nadmiernej wysokości i ww. decyzją orzekł jednocześnie o obowiązku zwrotu dotacji w kwocie [...] zł. W decyzji wyliczono kwoty zwrotu dla poszczególnych szkół, wskazując przy tym liczbę uczniów, na którą Strona pobrała dotację, liczbę uczniów, na których dotacja się należała, uwzględniając kwoty dokonanych zwrotów dotacji za uczniów nadliczbowych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. W uzasadnieniu zarzutów odwołania Strona obszernie przedstawiła swoje stanowisko, wskazując na brak zasadności twierdzeń organu o nieprawidłowym wykorzystaniu przez Stronę ww. dotacji i pobraniu jej w nadmiernej wysokości. Strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez rozpatrzenie przez organ zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że część uczniów powinna zostać skreślona - a w efekcie błędne przyjęcie, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości. Strona wskazała ponadto, że organ w wyniku nieprawidłowej oceny materiału dowodowego błędnie przyjął, iż Strona nie wykazała, że wykonane przez Stronę i jej syna [...] [...] (jako wspólników [...] s.c.) usługi kompleksowe na rzecz szkół w [...] na kwotę [...] zł nie były wykonane. Ponadto Strona zarzuciła, że organ nie przeprowadził analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, lecz sugerując się protokołem kontroli skarbowej UKS, prowadził postępowanie w ten sposób, aby jego ustalenia były zbieżne z posiadanym protokołem UKS. Strona podniosła także zarzut przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm., dalej: "O.p.") oraz zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 68 O.p., albowiem, w ocenie Strony, upłynął już 5 letni okres, w którym organ mógł domagać się zwrotu dotacji. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte stanowisko, organ odwoławczy przywołał obowiązujące w sprawie przepisy prawa (tj. art. 90 ust. 2, art. 90 ust. 3d, ust. 3e, art. 90 ust. 4 u.s.o., art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, uznając, że ustalenia dokonane przez organ I instancji były prawidłowe i zgodne z przepisami prawa. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający wyjaśnił okoliczności sprawy i pozwolił na uznanie, że w opisanym w decyzji zakresie doszło do wykorzystania przez Stronę dotacji niezgodnie z przeznaczeniem oraz do pobrania części dotacji w nadmiernej wysokości. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu I instancji, że środki z dotacji nie mogą stanowić źródła finansowania wydatków na rekrutację, promocję i reklamę działalności Strony, nie przyjmując za wiarygodne wyjaśnień Strony, ani zarzutów w tym zakresie. Odnosząc się do zakwestionowanych wydatków na reklamę, w kontekście stawianych zarzutów, organ wskazał, że stanowiska prezentowane jako opinie regionalnych izb obrachunkowych nie są zajmowane w konkretnej sprawie i nie mają wiążącego charakteru, zaś organ I instancji był uprawniony i obowiązany do dokonania własnej oceny działań Strony i oceny możliwości finansowania z dotacji materiałów informujących o ofercie edukacyjnej, tj. o zakresie działania prowadzonych przez Stronę szkół. W ocenie organu odwoławczego, nawet gdyby uznać, że informacja o ofercie edukacyjnej w szkołach prowadzonych przez Stronę, zawarta w przedłożonej przykładowej ulotce, nie jest reklamą jej działalności, to należy wziąć pod uwagę, że informacje o ofercie nie rozpoczynają jeszcze procesu rekrutacyjnego i nie stanowią działań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a wydatek na ten cel nie jest wydatkiem bieżącym szkoły zmierzającym do realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, w rozumieniu zaprezentowanych wyżej przepisów (art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.). Podobnie, w ocenie organu II instancji, należy traktować wydatki na zakup asortymentu dla słuchaczy na rozpoczęcie lub zakończenie roku szkolnego, jako forma gratyfikacji za odbytą naukę lub pamiątka w związku z wejściem w poczet słuchaczy determinująca do wytrwałej pracy w zakresie kształcenia. Tego typu wydatki powinien ponieść organ prowadzący, ponieważ są one związane z samą działalnością placówki, a nie z kształceniem, wychowaniem i opieką. Za zasadne uznano także zakwestionowanie wydatków na zakup konsoli multimedialnej, filmów, naklejek i karty, stwierdzając, że zakup urządzeń służących dla rozrywki, nawet wówczas, gdy mają uatrakcyjnić uczęszczanie do szkoły, nie jest wydatkiem, o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. W ocenie Kolegium, prawidłowo także ocenił organ I instancji wydatki na zakup trzech sztuk mebli w "[...] " (w cenach: [...] zł) stwierdzając, że z całokształtu okoliczności wynika, że w 2010 r. przedmiotowe meble nie służyły realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej w szkołach w [...] , uznał, że nie mogły być zatem sfinansowane z ww. dotacji. Nie były one umiejscowione w żadnej ze szkół Strony w [...] ani też w innym pomieszczeniu w tym mieście (znajdowały się w [...] , w którym to mieście Strona również prowadzi szkoły, na prowadzenie których otrzymuje odrębne dotacje). Zdaniem organu odwoławczego, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty Strony, dotyczące zakwestionowanych wydatków na doradztwo prawne, w sytuacji gdy nie przedstawiono dokumentów, potwierdzających prowadzenie dodatkowych zajęć z prawa. Jak bowiem wskazała sama Strona, zakwestionowane w tym zakresie faktury wystawione zostały na rzecz Strony tytułem wprowadzenia dodatkowych zajęć z prawa. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w zakresie zakwestionowanych usług świadczonych przez Stronę i syna Strony [...] [...] jako wspólników [...] s.c., w szczególności nie zachodziła potrzeba występowania do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o udostępnienie akt spraw podatkowych związanych z fakturami za usługi kompleksowe. Analiza dowodów – jak wywiódł organ odwoławczy - ich charakter i status dowodowy (domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego) prawidłowa ich ocena, pozwoliły na stwierdzenie, że usługi wykazane w spornych fakturach nie zostały wykonane, zatem dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w części odpowiadającej kwocie wynikającej z tych faktur. W ocenie organu odwoławczego ustalenia potwierdzają dowody w postaci dokumentów urzędowych w tym wyroków sądów administracyjnych, sądu powszechnego, protokołu kontroli skarbowej UKS, a także analiza pozostałych dowodów w szczególności zeznań świadków. Jak wynika ze wskazanej na wstępie decyzji, Kolegium podzieliło także ustalenia i ocenę organu I instancji, w zakresie wydatków na umowy cywilnoprawne, wskazując, że Strona nie sprostała obowiązkowi udowodnienia w postępowaniu, że dzieła wykazane w umowach powstały oraz że poniosła wydatek na ten właśnie cel. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także nieprawidłowości w sposobie wyliczenia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Stwierdził w tym zakresie, że w protokole kontroli szczegółowo opisano sytuację każdego w uczniów, na których przekazano dotację, a na których dotacja nie przysługiwała z uwagi na ukończenie nauki, czy skreślenie z listy uczniów. Wskazano na sporządzenie tabelarycznego zestawienia tych przypadków, z podziałem na poszczególne szkoły prowadzone przez Stronę i lata 2009 i 2010, w którym dokładnie wskazano miesiące, za które przysługiwała dotacja na konkretnego ucznia oraz te, za które nie przysługiwała, wskazano także przyczynę utraty statusu ucznia i datę zdarzenia powodującego tę utratę. Zdaniem organu Strona okoliczności wskazanych jako uzasadnienie swoich twierdzeń (w zakresie rezygnacji ze szkoły po podjęciu uchwały o skreśleniu z listy uczniów, w której nie uwzględniono danego ucznia, czy też wyznaczenia dodatkowych terminów egzaminów) nie poparła żadnymi konkretnymi faktami oraz dowodami, co do konkretnego przypadku. Organ odwoławczy za niezasadny uznał również zarzut przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 O.p. oraz zarzutu przedawnienia prawa do wydania decyzji na podstawie art. 68 O.p. Kolegium wskazało, że do decyzji, określającej kwotę zwrotu dotacji nie ma zastosowania art. 68 O.p. z uwagi na deklaratoryjny charakter decyzji. Organ II instancji stwierdził następnie, że nie upłynął 5 letni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p., wskazując, że termin ten - w przypadku przedmiotowej dotacji dotyczącej 2010 r. - powinien być liczony od końca roku, w którym upłynął termin płatności określony w art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2016 r.1870 j.t.; dalej: "u.f.p."), co zdaniem organu oznacza, że powinien być liczony od końca roku, w którym upłynęło 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Zatem najwcześniej termin przedawnienia mógłby być liczony od końca 2011 r., co oznacza, że z całą pewnością nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Zdaniem organu odwoławczego, nie można jednak pominąć faktu, że protokół z kontroli, który zawierał pełne informacje, został sporządzony i doręczony Stronie dopiero we wrześniu 2014 r. i to od końca tego roku powinien być liczony termin. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji zarzucając: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 roku, w zw. z art. 124 ust. 3 i art. 236 ust. 2 u.f.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "wydatki bieżące" i uznaniu, że wydatki poczynione przez Skarżącą i jednocześnie zakwestionowane przez organ kontrolny nie stanowią wydatków bieżących i z tego tytułu podlegają zwrotowi jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem; 2. art. 252 u.f.p. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji oraz uznanie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, gdy tymczasem dotacja w zakwestionowanym przez organ i zaskarżonym przez skarżącą zakresie, została przekazana na bieżące wydatki szkoły; 3. art. 90 ust. 4 u.s.o. w związku z art. 90 ust. 3f i 3e u.s.o. w zw. z § 8 Uchwały nr XXXVIII/284/2009 Rady Powiatu w [...] z dnia 29 czerwca 2009 roku oraz § 10 ust. 3 Uchwały nr XXIX/226/2012 Rady Powiatu w [...] z dnia 20 listopada 2012 roku poprzez ich błędną wykładnię i wykroczenie w czynnościach kontrolnych poza delegację ustawową przewidzianą ustawą oraz implementowaną ww. uchwałami, w tym w szczególności: a) kwestionowanie i ingerowanie w czynności techniczne związane z wystawianiem dokumentów księgowych i prowadzeniem dokumentacji księgowo – finansowej; b) żądanie przedkładania dokumentacji niezwiązanej z dokumentacją organizacyjną, finansową lub dokumentacją przebiegu nauczania; c) stosowanie wykładni rozszerzającej zarówno w kontekście przepisów prawa jak i stanu faktycznego; d) nieuprawnione wkraczanie w sferę swobody umów i stosunku prywatno — cywilnych skarżącej i osób trzecich; e) uzurpowanie prawa do wyceny transakcji gospodarczych i stosunków cywilnoprawnych; f) nadużywanie kompetencji kontrolnych w toku przeprowadzania dowodów z przesłuchania świadków; 4. art. 7 ust. 3 u.s.o. poprzez przyjęcie, że ustawodawca w drodze tego przepisu nakłada na szkołę niepubliczną o uprawnieniach publicznych obowiązek prowadzenia dokumentacji realizowanych zajęć dodatkowych (ponadprogramowych) w sytuacji gdy dyspozycja wskazanego przepisu dotyczy wyłącznie obowiązkowych zajęć szkolnych. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków i sposobu oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów i słuchaczy oraz przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów w szkołach publicznych w zakresie prawidłowości rozliczeń w przyznanej dotacji na konkretnych słuchaczy uczęszczających do szkół prowadzonych przez odwołującą i objętych przedmiotem niniejszego postępowania prawidłowości rozliczeń w przyznanej dotacji na konkretnych słuchaczy uczęszczających do szkół prowadzonych przez Skarżącą i objętych przedmiotem niniejszego postępowania. III. Naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a konkretnie art. 90 ust. 2a u.s.o. poprzez nie uwzględnienie przy rozliczaniu rzeczywistej liczby słuchaczy uczęszczających do szkół prowadzonych przez Skarżącą. IV. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 60 oraz 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji, mimo, iż na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 60 oraz 67 u.f.p. upłynął 5 letni okres przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa. V. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 60 oraz 67 u.f.p., a także art. 68 § 1 O.p. w zw. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu Skarżącej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającą zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji. VI. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 7, art. 77, art. 80 oraz art. 107 ustawy z dnia 14czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2016.23 j.t. ze zm.; dalej: "k.p.a.") poprzez rozpatrzenie przez organ w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez organ, że: 1. kwestionowane wydatki nie stanowią wydatków bieżących szkoły, w rozumieniu art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 roku; 2. w przypadku części uczniów, uczniowie ci winni byli zostać skreśleni, a w konsekwencji przyznana w 2010 roku dotacja oświatowa została błędnie rozliczona w zakresie uczęszczających do prowadzonych przez Skarżącą szkół słuchaczy i tym samym przyjęcie, że przedmiotowa dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości, gdy tym czasem niezaliczenie części uczniów stanowiło dowolne ustalenie organu; 3. przyjęcie że Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że usługi kompleksowe były wykonywane mimo, iż w toku postępowania przedłożono dowody wskazujące na wykonywanie każdego ze świadczeń wchodzących w skład usług kompleksowych; 4. przyjęcie, że Skarżąca nie wykazała żadnych wydatków, które choćby w sposób pośredni mogłyby wskazywać, że usługi kompleksowe były świadczone na rzecz prowadzonych szkół; 5. przyjęcie, że z zeznań strony i świadków złożonych w niniejszym postępowaniu nie wynika, iż usługi kompleksowe były świadczone; 6. pominięcie, że w skład usług kompleksowych oprócz usług sprzątania wchodziły także usługi zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu oraz innych usług wchodzących w zakres działalności [...] s.c.; 7. pominięciu, że od lipca 2010 r. [...] s.c. sukcesywnie zatrudniał kolejne osoby i w rezultacie dysponowała pięcioma pracownikami oraz nabywał środki myjące, zatem chociażby od tego okresu Skarżąca udowodniła, że [...] s.c. miał zasoby pozwalające na realizację zadań w zakresie świadczenia usług kompleksowych i zadania te wykonywał; 8. oparcie ustaleń faktycznych i wniosków poczynionych w niniejszej sprawie co do zasady na protokole kontroli skarbowej, bez dokonania własnej analizy, w szczególności organ nie zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] o przekazanie dokumentów z akt prowadzonego postępowania, w celu dokonania własnych ustaleń; 9. prowadzenie postępowania tak, aby dopasować jego wyniki do wyników postępowania skarbowego i ustaleń zawartych w protokole kontroli skarbowej; 10. pominięciu przez organ oświadczeń złożonych przez byłych uczniów, w których uczniowie ci oświadczyli, iż mieli wiedzę, iż w szkołach ustalono daty terminów egzaminów dodatkowych oraz, że były im znane zasady informowania słuchaczy o przysługujących mi prawach, w tym o prawie do zdawania egzaminów w terminach dodatkowych, a także że informacje te były umieszczane na tablicy ogłoszeń znajdującej się w szkole oraz, że informacje o terminach dodatkowych egzaminów oraz możliwości korzystania z zasobów szkoły w celu przygotowywania się do nich, otrzymywali również telefonicznie; 11. pominięcie przez organ okoliczności, że wszystkie wydatki zostały faktycznie poniesione. W obszernym uzasadnieniu zarzutów skargi, przedstawiono argumentację przemawiającą, w ocenie Skarżącej, za jej zasadnością. Do skargi dołączono nieuwierzytelnione kserokopie dokumentów, stanowiących protokoły z zebrań Rady Pedagogicznej z 2010 r., protokoły rozprawy głównej prowadzonej przez Sąd Rejonowy [...] w sprawie o sygn. akt [...] z dnia 17 kwietnia 2014 r. i 4 czerwca 2014 r., pismo Starosty [...] z dnia 7 kwietnia 2006 r. oraz rozliczenie dotacji za 2016 r. wnosząc o przeprowadzenie z nich dowodów na potwierdzenie okoliczności wskazanych w treści skargi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 20 lipca 2017 r. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1369 j.t., dalej: "P.p.s.a.") oddalił wniosek Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do skargi. Odnosząc się do wniosków dowodowych Skarżącej Sąd zauważa, że zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, a więc sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu. W drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający wyłącznie z dokumentów. Nie jest natomiast jego rolą - co wymaga podkreślenia Sądu - uzupełnianie materiału dowodowego. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. jest bowiem jedynie ocena, czy organy prawidłowo ustaliły ten stan i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. To zaś oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym do ustalania stanu faktycznego sprawy. Tym samym w postępowaniu przed sądem administracyjnym strona nie może oczekiwać, iż Sąd będzie prowadził postępowanie dowodowe i ustalał stan faktyczny sprawy i w tym celu oceniał prawidłowość, kompletność przedłożonych w niniejszej sprawie licznych dokumentów. Skoro Skarżąca była w posiadaniu wymaganych dokumentów, to powinna je okazać w trakcie kontroli, najpóźniej w toku postępowania administracyjnego przed organem pierwszej instancji, a nie dopiero na etapie postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2016.1066 j.t. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57 a. W granicach tak określonej kognicji sądu administracyjnego kontroli podlegają decyzje organów stwierdzające, że pobrana w 2010 r. przez Skarżącą, jako organ prowadzący szkoły niepubliczne, dotacja oświatowa wykorzystana została - w części - niezgodnie z przeznaczeniem oraz pobrana - w części - w nadmiernej wysokości, a w konsekwencji podlegała ona w zakwestionowanej kwocie obowiązkowi zwrotu wraz z należnymi odsetkami. Sprawa rozliczenia otrzymanych przez Skarżącą dotacji była rozpoznawana w dwóch płaszczyznach. Po pierwsze organy zakwestionowały wydatki Skarżącej w łącznej kwocie [...] zł na: promocję i reklamę, konsolę multimedialną, filmy, naklejki i kartę, zakup mebli biurowych, doradztwo prawne, usługi świadczone przez Skarżącą i [...] [...] jako wspólników [...] s.c.; [...] s.c. sfinansowane otrzymanymi dotacjami oraz usługi wykonane na podstawie umów cywilnoprawnych (materiały edukacyjne), oceniając je jako nieprzeznaczone na cele określone w art. 90 ust. 3 d u.s.o., tj. na pokrycie wydatków bieżących szkoły, w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Po drugie, stwierdzono, że kwota dotacji [...] zł została pobrana tytułem nadliczbowych słuchaczy, tj. pobrana w nadmiernej wysokości. Skarżąca do powyższego rozstrzygnięcia podniosła zarzuty dwojakiego rodzaju, tj. naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, które to naruszenia, w ocenie Skarżącej, miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia tak zakreślonego sporu dotyczącego obowiązku zwrotu przez Skarżącą ww. dotacji stanowiły przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. Pokreślenia wymaga, że art. 252 ust. 1 u.f.p. określając termin zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości odwołuje się do dnia stwierdzenia tej okoliczności, czyli do dnia stwierdzenia, że dotacja wykorzystana została w sposób niezgodny z przeznaczeniem, nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z kolei w myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Natomiast w przypadku dotacji pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości odsetki nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 (art. 252 ust. 6 pkt 2 u.f.p.). Dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, to taka, która została wydatkowana na inne cele aniżeli te, na które została udzielona bądź, nie służyła pokryciu wydatków, na które miała być wykorzystana. Jeżeli okaże się, że wydatki, na pokrycie których dotacja została przeznaczona nie wystąpiły, to także i taka dotacja jest nosi znamiona dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Z kolei dotacja pobrana w nadmiernej wysokości to taka, która została określona w wysokości wyższej niż określonej w odrębnych przepisach, umowie lub w wyższej niż niezbędna na dofinasowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Rozważania w rozpoznawanej sprawie należy jednak rozpocząć od najdalej idącego zarzutu skargi – zarzutu przedawnienia. Zauważyć w tym miejscu należy, iż w judykaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że decyzja dotycząca zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu decyzji powstaje z mocy prawa. Wynika to wyraźnie z treści art. 252 ust. 1 oraz ust. 6 pkt 2 u.f.p. Wobec tego, do tych należności, których kwotę określa wydana w tym przedmiocie decyzja, ma odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 (nie zaś art. 68 O.p.) zamieszczony w dziale III O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie bowiem z treścią art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: "k.p.a") i odpowiednio przepisy działu III O.p. Zgodnie zaś z treścią art. 60 u.f.p. do tychże należności zalicza się kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. Wcześniej obowiązująca ustawa o finansach publicznych z 2005 r. zawierała, jeśli chodzi o odpowiednie zastosowanie przepisów działu III O.p., analogiczne rozwiązanie w treści art. 146 ust. 3. Z kolei z przywołanego powyżej art. 252 ust. 1 u.f.p. wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W przypadku dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem orz pobranej w nadmiernej wysokości istotne jest zatem zarówno stwierdzenie okoliczności pobrania dotacji w sposób niezgodny z przeznaczeniem oraz pobrania w nadmiernej wysokości, jak i moment stwierdzenia tych okoliczności. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji oraz pobrania jej w nadmiernej wysokości, nastąpiło w wyniku kontroli przeprowadzonej zarówno przez organ jak i organ kontroli skarbowej, zaś protokół z kontroli, który zawierał pełne informacje, został sporządzony i doręczony Skarżącej we wrześniu 2014 r. Termin pięcioletni o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. rozpoczął zatem swój bieg z końcem 2014 roku i ani w chwili wydania decyzji przez organ I instancji ani w chwili wydania decyzji przez organ II instancji jeszcze nie upłynął. W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji jest sprzeczne z treścią art. 252 ust. 1 u.f.p., który wprost odnosi się do "dnia stwierdzenia okoliczności", a nie do dnia wypłaty. Ponadto stanowisko takie jest nielogiczne, gdyż najpierw musi nastąpić wypłata dotacji, następnie jej wykorzystanie, a dopiero po wykorzystaniu dotacji może nastąpić kontrola wykorzystania dotacji, w wyniku której możliwe będzie stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, czy też pobrana w nadmiernej wysokości. W związku z powyższym Sąd uznał zarzuty skargi w tym przedmiocie za nietrafne. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 90 ust. 3f w zw. z art. 90 ust. 4 u.s.o. w zw. z § 8 uchwały Rady Powiatu w [...] nr XXXVIII/284/2009 z dnia 29 czerwca 2009 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania przez Powiat [...] dotacji szkołom i placówkom niepublicznym oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystywania oraz § 10 ust. 3 Uchwały Rady Powiatu w [...] z dnia 30 listopada 2012 r. Nr XXIX/226/2012, poprzez przekroczenie przez organ zakresu upoważnienia ustawowego w zakresie czynności kontrolnych. Sąd orzekający w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. o sygn. akt II GSK 503/13 i wskazuje, że ustalenie trybu kontroli należy do sfery upoważnienia zawartego w art. 90 ust. 4 u.s.o. W kontekście podniesionego zarzutu – aczkolwiek Sąd podkreśla że rozpoznawana sprawa nie dotyczy oceny legalności regulacji ww. uchwał - wskazać należy, że nie bez znaczenia jest, że to z woli ustawodawcy organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego zostały wyposażone w upoważnienie do stanowienia przepisów określających zasady kontroli wykorzystania wypłaconych dotacji na cele oświatowe. Gdyby prawo kontroli wykorzystania środków publicznych miało być realizowane wyłącznie poprzez prawo wglądu w dokumentację i prawo wstępu do szkół, ustawodawca nie zawarłby w ustawie stosownej delegacji. Wobec tego Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym przepis art. 90 ust. 3f u.s.o. należy interpretować w ten sposób, że mocą przepisów ustawy, w ramach przyznanego uprawnienia do kontrolowania prawidłowości wykorzystania dotacji, osoby prowadzące kontrolę mają prawo wstępu na teren szkoły oraz prawo do przeglądania dokumentacji szkolnej. Jest to zatem zespół zagwarantowanych ustawowo uprawnień podmiotów kontrolujących, którym musi towarzyszyć obowiązek znoszenia, akceptowania takich działań przez podmioty podlegające kontroli. Niemniej jednak w ramach przyznanego prawa, zgodnie z ustawową delegacją, dopuszczalne jest określanie w aktach prawa miejscowego innych warunków niezbędnych do realizacji celu w postaci kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych. Cel ten może być osiągnięty poprzez ustanowienie obowiązku umożliwienia podmiotom kontrolującym sporządzania kopii i odpisów, czy też polegać na obowiązku złożenia wyjaśnień, a takie regulacje zawarte w uchwale nie wykraczają poza delegację z art. 90 ust. 4 u.s.o. Tym samym określenie powyższych obowiązków w uchwale nie naruszało delegacji ustawowej zawartej w art. 90 ust. 4 u.s.o., zaś działania organów w ramach tej uchwały były zgodne z prawem (z art. 90 ust. e i f u.s.o.). Sąd nie dostrzegł bowiem błędnej wykładni ani przepisów u.s.o. ani ww. uchwały przez organy administracji. Art. 90 ust. 3e-3g u.s.o. regulują kontrolę prawidłowości wykorzystania przyznanej dotacji. Unormowania te nie ograniczają jednakże możliwości organizowania kontroli i związanej z nią dokumentacji. Kontrola musi pozwolić na jak najlepsze zbadanie prawidłowości wydatkowania przyznanych środków publicznych przez podmiot kontrolujący. Gdyby przyjąć, jak de facto żąda Skarżąca (korzystająca ze środków publicznych w znacznej wysokości), że prawo kontroli wykorzystania dotacji ma być realizowane wyłącznie przez prawo wglądu w dokumentację i prawo wstępu do szkoły, placówki, ustawodawca nie zawarłby w ustawie stosownej delegacji. Przepis art.90 ust. 3f u.s.o. określa wyłącznie ustawowe uprawnienia podmiotów kontrolujących. W ramach delegacji ustawowej dopuszczalne jest natomiast określenie w aktach prawa miejscowego innych warunków niezbędnych do efektywnej realizacji kontroli prawidłowości wykorzystania środków publicznych. Umożliwienie żądania niezbędnych odpisów lub wyciągów z dokumentacji oraz zestawień i obliczeń opartych na dokumentach pozwala na rzetelne ustalenie przez organ kontrolujący rzeczywistego stanu faktycznego w zakresie wydatkowania środków publicznych pochodzących z dotacji. Sąd podkreśla ponadto, że prawo kontroli wykorzystania udzielonej dotacji pozostaje w ścisłym związku z wyrażoną w u.f.p. zasadą jawności i przejrzystości gospodarowania środkami publicznymi. Nie może budzić wątpliwości, że w odniesieniu do środków publicznych muszą obowiązywać szczególne zasady weryfikacji ich wydatkowania przez podmioty nie wchodzące w skład sektora finansów publicznych. Cele te, w odniesieniu do dotacji oświatowych, są realizowane właśnie poprzez stanowienie aktów prawa miejscowego określających szczegółowe procedury kontroli wykorzystania dotacji. Przechodząc do merytorycznych rozważań i rozpatrzenia zarzutów skargi w tym zakresie, na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawą przyznania dotacji stanowił art. 90 ust. 3b u.s.o., zgodnie z którym szkoły niepubliczne nieposiadające uprawnień szkoły publicznej oraz placówki niepubliczne, o których mowa w art. 2 pkt 3, 4 i 10, mogą otrzymywać dotacje z budżetu powiatu. Analizując konstrukcję prawną instytucji dotacji oświatowej z punktu widzenia funkcjonowania danej szkoły i placówki w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na istotną w rozpoznawanej sprawie okoliczność, a mianowicie, że nie każda płaszczyzna działalności ww. jednostek i ich organu prowadzącego będzie mogła zostać dofinansowana ze środków finansowych pochodzących z dotacji. Ustawodawca - niezależnie nawet do przepisu art. 5 ust. 7 u.s.o. - wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę lub placówkę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych. Druga wiąże się z pozostałą działalnością, związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Podział taki w konsekwencji wpływa również na kwestię odpowiedzialności za realizację wskazanych kategorii zadań szkoły lub placówki. Wprawdzie - jak stanowi art. 39 ust. 1 pkt 1 u.s.o. - działalnością szkoły lub placówki kieruje jej dyrektor, jednakże w zakresie wykonywanych działań podlega ona dwojakiemu nadzorowi. W stosunku do zadań związanych z realizacją przez szkołę funkcji dydaktycznej, wychowawczej oraz opiekuńczej, nadzór pedagogiczny, o którym mowa w art. 33 u.s.o., sprawuje właściwy kurator oświaty (art. 89 u.s.o.). W odniesieniu natomiast do działalności w zakresie spraw finansowych i administracyjnych nadzór nad szkołą lub placówką sprawuje organ je prowadzący (art. 34a ust. 1 u.s.o.). Uprawnione wobec tego jest twierdzenie, że ustawodawca w sposób zamierzony dokonał rozróżnienia kilku płaszczyzn działalności szkoły, decydując się zarazem na umożliwienie dofinansowania jednej z nich. Tym samym, poprzez otrzymanie dotacji oświatowej dofinansowanym w istocie nie będzie podmiot prywatny taką szkołę prowadzący, ale zadania oświatowe realizowane przez placówkę, którą ten organ prowadzi. Zadanie oświatowe polega zaś na zapewnieniu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Analizowana dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w poglądach doktryny (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/GI 1029/15 dostępny, jak i inne powoływane niżej orzeczenia, na stronie www.orzeczenia.nsa.qov.pl). Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym, gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej, co Sąd ponownie podkreśla, nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o., że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14). W spornym okresie 2010 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wskazać jednak należy, iż regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona, jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co – jak wyżej wskazano - zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Przepis ten przed nowelizacją wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2014 r. (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r.; Dz. U. 2013.827) był przedmiotem rozważań w orzeczeniach sądowych, w których ugruntował się pogląd, że nie można z ww. dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotację przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów. Natomiast w wyniku nowelizacji, z dniem 31 marca 2015 r. ww. art. 90 ust. 3d uzyskał nowe, następujące brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: - pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: - wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, - sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Uzasadniając projekt zmian analizowanego przepisu obowiązującego od marca 2015 r. wskazano, w odniesieniu do art. 90 ust. 3d u.s.o., że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając, że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem m.in. zmiany art. 90 było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami u.s.o., zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d u.s.o. od definicji wydatków bieżących z u.f.p., która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje, biorąc pod uwagę również powoływane argumenty z uzasadnienia projektów ustaw, można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich, Komentarz do ustawy o systemie oświaty, System Informacji Prawnej Lex). Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nowela przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w latach wcześniejszych, w tym także pojęcia "wydatków bieżących". Znowelizowany przepis nadal bowiem wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub innej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. Wskazuje się ponadto, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14). W pełni aprobując ten pogląd, podkreślić należy, że orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy jej pomocy nie pokryto wydatków bieżących tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2309/13). Jak wyżej wskazano, zgodnie z art. 252 u.f.p., dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3), zaś dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (ust. 4). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega zaś w szczególności na zapłacie ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielna albo na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielania i rozliczania dotacji. Podsumowując dotychczasowe rozważania podkreślić należy, że przepis art. 90 ust. 3 d u.s.o. wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do określonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także wyrażony już wyżej pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. W konsekwencji wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p, będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Bezsprzecznie środki finansowe w postaci dotacji oświatowej są środkami publicznymi, co potwierdza treść art. 60 pkt 1 u.f.p., który stanowi, że "środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie". Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu organy dokonały trafnej wykładni norm art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 124 ust. 3 i art. 236 ust. 2 u.f.p. i art. 252 ust. 1 pkt 1, ust. 6 pkt 1 u.f.p. oraz dokonały prawidłowej subsumcji niewadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy do tych norm prawa, które stanowiły podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. Gdyby intencją ustawodawcy było wsparcie całokształtu działalności szkoły czy placówki oświatowej z racji jej statusu podmiotowego - wówczas przepis nie zawierałby ograniczenia wskazującego na określone zadania, a to w sferze "kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej" oraz zbędne byłoby zdanie drugie tego przepisu - zastrzegające wykorzystanie dotacji jedynie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Na tym tle przyjąć należy, że zapłata ze środków pochodzących z dotacji za inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona, czyli na realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach u.s.o. - niezwiązanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki, profilaktyką społeczną, oraz zarazem nie stanowiących wydatków bieżących szkoły lub placówki - winna być kwalifikowana jako wydatkowanie tej części dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy jest więc ustalenie, czy zakwestionowane wydatki, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, mogły być pokryte ze środków dotacyjnych. Zgodnie z art. 5 ust. 7 u.s.o. organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Biorąc pod uwagę podane wyżej katalog kosztów i zadania organu prowadzącego szkołę organy orzekające słusznie stanęły na stanowisku, rozpoznając sprawę w płaszczyźnie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, że wydatki na promocję i reklamę, konsolę multimedialnej Sony Playstation 3, filmy, naklejki i kartę, zakup mebli biurowych, doradztwo prawne, usługi świadczone przez Skarżącą i [...] [...] (jako wspólników [...] s.c.) oraz wskazane usługi świadczone na podstawie umów cywilno-prawnych nie mogły podlegać rozliczeniu z dotacji oświatowej. Odnosząc się do poszczególnych kwot zakwestionowanych przez organy wskazać należy, że Sąd podziela w tym zakresie argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. I tak, kwestionując przeznaczenie dotacji na cel związany z promocją i reklamą organy zasadnie wskazały, że obowiązujący przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w sposób jednoznaczny określał cele, na które można było wykorzystać dotację oświatową, dając podstawę jej wydatkowania na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd, że reklama i promocja, w tym zakup wprawdzie wiąże się z prowadzoną działalnością dydaktyczną rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie, a tym samym nie uzasadnia to przeznaczenia na ten cel ww. środków publicznych w kwocie 26.011,38 zł otrzymanych przez Skarżącą z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W ocenie Sądu takie wydatki służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji, gdy zważy się, że dotacja oświatowa przysługuje na ucznia. A zatem, co do zasady, większa liczba planowanych uczniów zgłoszonych przez organ prowadzący szkołę niepubliczną organowi samorządowemu rzutuje na wysokość przyznawanej dotacji. O braku możliwości pokrycia szeroko rozumianych kosztów marketingu, w tym kosztów reklamy i promocji z dotacji oświatowej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (por. sygn. akt II GSK 1858/2012), w którym stwierdził m.in.: "większa ilość uczniów w sposób oczywisty zwiększa dochody szkoły i w konsekwencji miała wpływ także na dochody osób będących organem prowadzącym". Nie ulega zatem wątpliwości, że dotacja oświatowa, determinowana zakresem jej celowości może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Mając powyższe na względzie stwierdzić też należy, że wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia Skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. WSA w Gdańsku w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13). Zbieżne stanowisko zaprezentował także M. Pilich w "Komentarzu do ustawy o systemie oświaty" wskazując, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Chodzi o czynności, które de facto bezpośrednio służą interesom osoby prowadzącej szkołę, gdyż przysparzają jej klienteli i zwiększają przychody z tytułu czesnego. Stanowisko organów w omawianym zakresie jest zatem prawidłowe. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, promowanie szkoły oraz działalność informacyjna nie realizuje tych celów w sposób bezpośredni. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem – jak już powyżej podkreślano -na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Tym samym, w ocenie Sądu, podzielić należało pogląd organu I instancji, zaaprobowany w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym nie jest możliwe finansowanie tego rodzaju wydatków z dotacji, albowiem reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, lecz pośrednio i nie uzasadnia przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Wydatki te służą interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego (lub środki pochodzące z dotacji). Wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia Skarżąca mogła prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (podobnie w cyt. wyżej wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13). Dlatego w rozpoznawanej sprawie organy słusznie ustaliły, że zakwestionowane wydatki w kwocie [...] zł dotyczyły reklamy szkoły - rozumianej jako jednostki przynoszącej przychody Skarżącej a nie promocji edukacji jako wartości samej w sobie. Ich istotą było bezpośrednie służenie finansowemu interesowi Skarżącej jako organowi prowadzącemu. Skarżąca w żaden skuteczny sposób nie potwierdziła swoich twierdzeń, że zakwestionowane faktury stanowiły wydatek za publikację informacji o rekrutacji. Zdaniem Sądu prawidłowe były także ustalenia organów w zakresie wydatków na zakup konsoli multimedialnej SONY, filmów, naklejek i karty w kwocie [...] zł. Z przeprowadzonych dowodów wprost wynika, że zakup tych przedmiotów nie był związany z koniecznością zapewnienia niezbędnego kształcenia słuchaczy, a cele tych zakupów były w istocie inne. W ocenie Sądu, Skarżąca nie przekonała swoją szczegółową argumentacją w tym zakresie przedstawioną w toku postępowania jak i w skardze, aby istniał związek tych wydatków z zadaniami określonymi w u.s.o. Znamienne jest także, na co słusznie zwróciły uwagę organy, że Skarżąca otrzymywała dotacje na prowadzenie szkół dla osób dorosłych, a opisane wydatki dotyczyły rozrywki, zaś zakupione materiały skierowane były dla dzieci. Zasadnie również nie uznano za dopuszczalne sfinansowanie z ww. środków publicznych wydatków na zakup trzech sztuk mebli biurowych w "[...] " (w cenach: [...] zł) w łącznej kwocie [...] zł, co do których brak jest dowodów, że służyły potrzebom szkoły. Argumentacja podniesiona przez Skarżącą w tym zakresie dotycząca problemów organizacyjnych związanych z przestrzenią lokalową (meble miały wyposażać sekretariat szkoły w [...] , który nigdy nie powstał z powodu braku lokalu, tymczasem w badanym okresie znajdowały się [...] ) w ocenie Sądu, nie mogła odnieść spodziewanego skutku. Prawidłowo także organy rozstrzygnęły kwestie wydatków na doradztwo prawne w kwocie [...] zł, które według twierdzeń Skarżącej dotyczyły zajęć dodatkowych w szkołach z zakresu prawa. Skoro w zgromadzonym materiale dowodowym nie ma żadnej dokumentacji, która potwierdziłaby realizację takich zajęć i ich wymiar (nie przewidywał ich także statut szkoły) to trudno uznać na podstawie samej tylko faktury oraz gołosłownych twierdzeń Skarżącej, że zajęcia dodatkowe rzeczywiście się odbywały. W ocenie Sądu, organ w tym zakresie nie naruszył reguł dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego. W szczególności nie można się zgodzić, że organ miał obowiązek podejmować do skutku próby przesłuchania wskazywanego świadka ([...]), który dwukrotnie nie odpowiedział na wezwane organu. W tym kontekście za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 7 ust. 3 u.s.o. i wskazanie na obowiązek Skarżącej w zakresie dokumentowania zajęć lekcyjnych. Odpowiedzialnym bowiem za działalność szkoły – jak wyżej wskazano - jest podmiot ją prowadzący, który to z mocy art. 5 ust. 7 u.s.o. m.in. zapewnia obsługę finansową i organizacyjną szkoły. Stąd w realiach badanej sprawy to organ prowadzący szkołę, a nie organ administracji - odpowiada za zobowiązania zaciągnięte w związku z jej prowadzeniem. Bezspornie takim obowiązkiem jest prowadzenie właściwej dokumentacji szkolnej, w tym dokumentacji związanej z wykorzystaniem otrzymanych środków publicznych. Tym samym również to nie na organie kontrolującym wykorzystanie dotacji, a na Skarżącej - jako na organie prowadzącym szkoły - spoczywa obowiązek rzetelnego rozliczenia kwot pochodzących z przyznanej ze środków publicznych dotacji, a więc przedstawienia stosownych dokumentów potwierdzających odbycie dodatkowych godzin lekcyjnych, na których przeprowadzenie przeznaczone zostały pobrane przez Skarżącą środki publiczne. W ocenie Sądu, kontrolując wykorzystanie dotacji na realizację zadań wskazanych w art. 90 ust. 3d u.s.o. organ nie ma obowiązku poszukiwania dowodów na okoliczność prawidłowości działań podjętych przez podmiot prowadzącą szkołę. Dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dotyczącej przebiegu nauczania. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jako organ prowadzący ww. szkoły, w ocenie Sądu, nie wykazała rzeczywistego poniesienia wydatków z powyższego tytułu. Zdaniem Sądu, zasadnie również organy zakwestionowały w prowadzonym postępowaniu wydatki w łącznej kwocie [...] zł wynikające z faktur wystawionych przez Skarżącą i syna Skarżącej [...] [...] jako wspólników [...] S.c. za świadczone usługi kompleksowe, skoro w prowadzonym wobec Skarżącej postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług za 2010 r. wykazano, że zdarzenia gospodarcze opisane w tych fakturach nie miały miejsca. Nie ulega wątpliwości, że przyjęte w rozpoznawanej sprawie ustalenia faktyczne, na podstawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie , sygn. akt I SA/Sz 1203/13, a także wyroku NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1431/14, były prawidłowe. Decyzje organów podatkowych oraz wymienione, prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych stanowią dokumenty urzędowe, które stosownie do art. 76 § k.p.a. są dowodem na okoliczność wystawienia przez Skarżącą i jej syna jako wspólników [...] s.c. na rzecz Skarżącej jako organu prowadzącego ww. szkoły nierzetelnych faktur na kwotę [...] zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy prawidłowo również odniosły się i wykorzystały w prowadzonym postępowaniu ustalenia, wynikające z włączonych do akt sprawy materiałów z postępowania karnego w sprawie II K [...] prowadzonego wobec Skarżącej i jej syna [...] [...] oskarżonym o wystawianie nierzetelnych faktur VAT. Wymaga podkreślenia, że po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem Sądu Rejonowego [...] z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II K [...] , postępowanie karne przeciwko wspólnikom ww. spółki cywilnej zostało, na podstawie art. 66 § 1 i art. 67 § 1 k.k., warunkowo umorzone na okres jednego roku próby. Jak wskazał NSA w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1431/14 ma to o tyle istotne znaczenie, że choć nie jest to wyrok skazujący, wiążący sąd administracyjny na podstawie art. 11 P.p.s.a., jedną z przesłanek zastosowania środka probacyjnego, którym jest warunkowe umorzenie postępowania, jest brak wątpliwości co do okoliczności popełnienia czynu, tj. bezsporne ustalenie samego faktu popełnienia przestępstwa i jego okoliczności. Innymi słowy, zastosowanie tej instytucji musi być poprzedzone stwierdzeniem winy sprawcy i brakiem wątpliwości co do okoliczności popełnienia przestępstwa; podstawą warunkowego umorzenia jest ustalenie wszystkich przesłanek odpowiedzialności. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 20 października 2011 r., III KK 159/11: "Podjęcie przez sąd prawidłowej decyzji w zakresie warunkowego umorzenia postępowania wymaga, aby stan faktyczny sprawy nie budził żadnych wątpliwości w świetle zebranego materiału dowodowego i dokonanej przez sąd jego oceny. To właśnie na podstawie tych dowodów sąd ustala sprawstwo oskarżonego, stopień jego zawinienia i społecznej szkodliwości czynu, a więc okoliczności, które implikują inną przesłankę warunkowego umorzenia postępowania, a mianowicie wymóg, by okoliczności popełnienia czynu nie budziły wątpliwości". Jak wskazał dalej NSA w ww. wyroku o sygn. akt I FSK 1431/14 z adnotacji widocznej na przedłożonej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kopii wyroku w sprawie o sygn. akt II K [...] wynika, że uprawomocnił się on dnia 7 lutego 2015 r. i podlega wykonaniu. Powyższe oznacza, że wynik toczącego się przeciwko Skarżącej i [...] jako wspólników [...] s.c. postępowania karnego potwierdza prawidłowość oceny dowodów dokonanej w sprawie przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie. Niewątpliwie sąd administracyjny jest związany ustaleniami zawartymi wyłącznie w skazującym wyroku wydanym w postępowaniu karnym i nie wiążą sądu administracyjnego, a przez to także organów administracji publicznej, ustalenia zawarte w wyrokach karnych nieprawomocnych, uniewinniających lub umarzających postępowanie (warunkowo oraz bezwarunkowo), jak również wynikające z orzeczeń skazujących wydanych przez inne organy niż sąd karny, a także ustalenia wynikające z orzeczeń skazujących wydanych poza postępowaniem karnym (por. teza 4 do art. 11, Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod redakcją prof. Romana Hausera i prof. Marka Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013). Jednakże ww. wyrok, mocą którego warunkowo umorzono postępowanie karne przeciwko Skarżącej i jej synowi oskarżonym o wystawianie nierzetelnych faktur VAT, w tym m.in. zakwestionowanych przez organy w rozpoznawanej sprawie, jest jednak dokumentem urzędowym, o jakim mowa w przywołanym powyżej art. 76 § 1 k.p.a., a więc stanowi dowód tego, co zostało w nim stwierdzone (nierzetelność faktur) - a więc w rozpoznawanej sprawie jest pełnoprawnym dowodem na to, że ujęte na zakwestionowanych fakturach usługi nie zostały wykonane, a zatem wydatki w kwocie [...] zł, nie mogły być sfinansowane z dotacji. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało prawidłowo przeprowadzone przez organy i nie zachodziła potrzeba uzupełniania materiału dowodowego, w tym poprzez występowanie do organu podatkowego o udostępnianie akt spraw podatkowych związanych z zakwestionowanymi usługami kompleksowymi. W ocenie Sądu, na wynik sprawy nie miałyby wpływu oględziny pomieszczeń, na okoliczność stwierdzenia wykonania usług ujętych na fakturach, których przeprowadzenia organ odmówił. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy był wystarczający, aby skutecznie zakwestionować rozliczenie omawianych wydatków ujętych na spornych fakturach w ramach otrzymanej dotacji. Zarzuty Skarżącej w tym zakresie oraz podnoszona obszerna argumentacja oraz dalsze przedstawianie dowodów (faktur, przytaczanie wyjaśnień składanych w toku sprawy karnej) w skardze nie mogą odnieść oczekiwanego skutku i nie zasługują na uwzględnienie. Stanowią one bowiem jedynie polemikę z prawidłowymi ustaleniami organów w omawianym zakresie. Sąd za prawidłowe również uznał ustalenia faktyczne organu w zakresie wydatków na umowy cywilnoprawne na kwotę [...] zł, skutkujące przyjęciem, że wydatek nie może być rozliczony ze środków otrzymanych w ramach dotacji. Materiał dowodowy w tym zakresie stanowiły m.in. umowy o dzieło, kopie sporządzonych materiałów dydaktycznych, protokoły przesłuchań strony i świadków, dokumentacja z zebrań rady pedagogicznej, inne dokumenty (listy płac). Zdaniem Sądu, nie ma racji Skarżąca twierdząc, że organ przekroczył w tym zakresie uprawnienia kontrolne, badając treść umów o dzieła, merytoryczną treść sporządzonych materiałów dydaktycznych, odnosząc się do ich wyceny. Prawidłowo zatem organy przeprowadziły analizę prawną umów o dzieło i odniosły się do braków istotnych postanowień tych umów, spośród których wskazano m.in. na braki w zakresie danych zleceniobiorcy, przedmiotu umowy, miejsca wykonania. Zasadnie także wskazano na brak innej dokumentacji potwierdzającej poniesienie wydatku poza umowami o dzieło i listami płac. Organ ocenił zeznania świadków, a także dokumenty przedłożone przez Skarżącą (protokoły z zebrań rad pedagogicznych). Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów, istnieją uzasadnione wątpliwości co do tego, czy dostarczone dzieła (materiały dydaktyczne) zostały sporządzone zgodnie z przedstawionymi umowami oraz przez wskazywany zespół osób (brak podpisów). Organ oceniając przedstawione materiały zasadnie zwrócił też uwagę na ich poprawność formalną i merytoryczną, zaś dostrzeżone błędy konfrontował z zeznaniami świadków. Zasadnie także wskazał organ, że zarówno sposób przygotowania materiałów, ich forma i zawartość jest nieadekwatna do ich wyceny. Istotne wątpliwości zdaniem Sądu, budzi także fakt nieprzedstawienia przez Skarżącą oryginałów materiałów. W ocenie Sądu, czynnościom organu zmierzającym do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, co do zawartości materiałów dydaktycznych nie sposób zatem zarzucić żadnych nieprawidłowości. Jak wyżej wskazano mieściły się one w zakresie uprawnień organów kontrolujących wydatkowanie środków publicznych, określonych w u.s.o.,jak i w ww. Uchwale Rady Powiatu [...]. Sąd nie dopatrzył się zarzucanych naruszeń standardów odbiegających i wykraczających poza normy postępowania administracyjnego podczas przesłuchania świadków, w szczególności w sposobie przesłuchania świadka [...]. Zdaniem Sądu, całokształt przeprowadzonych dowodów w tym zakresie, dokonane ustalenia faktyczne, jak też ich ocena, prowadzić musiały do wniosku, że sporny wydatek nie mógłbyć sfinansowany z otrzymanej dotacji. Słusznie w tym zakresie organ I instancji w uzasadnieniu decyzji zwrócił uwagę na zasadę racjonalnego i efektywnego wydatkowania środków publicznych, ich celowość, oszczędność i terminowość, których to zasad Skarżąca – jak wynika z ustaleń, które Sąd przyjmuje - nie dochowała. Rozpoznając niniejszą sprawę na płaszczyźnie dotacji pobranej w nadmiernej wysokości Sąd również nie dopatrzył się podstaw do zakwestionowania ustaleń organów także i w tym zakresie. Sąd nie miał wątpliwości co do zasadności zwrotu dotacji w kwocie [...] zł jako pobranej w nadmiernej wysokości, a także co do sposobu wyliczenia tej kwoty przez organy. Organy dokonały ustaleń w omawianym zakresie na podstawie okoliczności stwierdzonych w trakcie przeprowadzonej w szkołach prowadzących przez Skarżącą kontroli. Kontrola wykazała, że Skarżąca dokumentację prowadzi w sposób nierzetelny i nieczytelny. Organ wyliczając liczbę uczniów, na których przysługiwała dotacja, prawidłowo uwzględnił zatem tylko tych, co do których nie miał wątpliwości w zakresie kontynuacji nauki. Treść uzasadnienia decyzji organu, faktycznie – jak podniósł organ odwoławczy - koresponduje z tabelarycznym zestawieniem przypadków, z podziałem na poszczególne szkoły prowadzone przez Skarżącą i lata 2009 i 2010, w których dokładnie wskazano miesiące, za które przysługiwała dotacja na konkretnego ucznia oraz te, za które nie przysługiwała. Wskazano także przyczynę utraty statusu ucznia i datę zdarzenia powodującą tę utratę. Słusznie też zwrócono uwagę Skarżącej, że okoliczności powoływane w toku postępowania są zbyt ogóle, aby na ich tylko podstawie można było przyjąć inne wyliczenia. Wskazano także, że Skarżąca, nie udowodniła w odniesieniu do konkretnych przypadków, że zachodziła okoliczność czy to rezygnacji ze szkoły po podjęciu uchwały o skreśleniu z listy uczniów, czy też wyznaczania dodatkowych terminów egzaminów. Powyższe stanowisko organów nie budzi zastrzeżeń Sądu, stąd wszystkie zarzuty dotyczące omawianej kwestii podnoszone w skardze należy uznać za niezasadne, jako nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy. Analiza akt sprawy, prowadzi do wniosku, że ustalenie liczby uczniów było możliwe jedynie na podstawie protokołu kontroli, skoro Skarżąca nie wskazała na etapie postępowania żadnych innych konkretnych okoliczności i dowodów, wskazujących na możliwość odmiennego od organów wyliczenia. W tej sytuacji brak jest podstaw do kwestionowania ustaleń organu w tym zakresie. Konkludując, w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie organów zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Prowadzący do konkluzji materiał dowodowy został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu udowodnienia jednej okoliczności na drugą. Oparta na tym materiale ocena organu została dokonana zgodnie z dyrektywami zawartymi w art. 6,art. 7, art. 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. W zaskarżonej decyzji, prawidłowo wskazano podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, a uzasadnienie – w ocenie Sądu - zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 107 § 3 k.p.a. Okoliczność, iż Skarżąca nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza jeszcze, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z prawem. Skarżąca ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za niezasadne. Ponadto Sąd nie stwierdził żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych względów i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlega oddaleniu.