I SA/Sz 1203/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 maja 2014 r. sprawy ze skargi A. Spółki Cywilnej A. W., D. N. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę. Decyzją z 28 sierpnia 2013 r. o nr [..] Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 25 marca 2013 r. nr [...] określającą za: - maj 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - czerwiec 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - lipiec 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - sierpień 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - wrzesień 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - październik 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - listopad 2010 r.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - grudzień 2010 r.: nadwyżkę podatku na rozliczeniowy w wysokości [...] zł, zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, kwotę podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę cywilną A.-D. w składzie osobowym A. W. i D. N., zgodnie z umową spółki z dnia 1 grudnia 2009 r., było prowadzenie działalność usługowej i handlowej. Ponadto w § 3 umowy spółki zapisano, że wspólnicy wnieśli do spółki udziały pieniężne w wysokości [...] zł, w tym: [...] A. W. ([...] zł), [...] D. N. ([..] zł). D, wskazano, że w zyskach i stratach wspólnicy uczestniczą według wniesionych udziałów. Kontrola skarbowa przeprowadzona przez organ kontroli skarbowej wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku należnego, natomiast podatek naliczony był zgodny z podatkiem naliczonym wykazanym przez spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres maj - grudzień 2010 r. Ustalono następnie, że faktury VAT zaewidencjonowane w rejestrach zakupów VAT dotyczą przede wszystkim wydatków inwestycyjnych związanych z: a) budową budynku szkoły w B. przy ul. M. (za okres od stycznia do października 2010 r.), b) wykonaniem parkingu przy budynku szkoły (za okres od sierpnia do października 2010 r.), a także c) zakupem wyposażenia (sierpień 2010 r.), d) zakupem usług i towarów pozostałych. W zakresie podatku należnego organ kontroli skarbowej ustalił, że w rejestrach sprzedaży za 2010 r. spółka zaewidencjonowała faktury VAT dotyczące sprzedaży: usług kompleksowych i wynajmu sal dydaktycznych. Odnośnie usług kompleksowych ustalono, że 27 marca 2010 r. A.-D. s.c. A. W., D. N. (zleceniobiorca) zawarła dwie umowy o świadczenie usług z A. W. P. C. E. z siedzibą w B. przy ul. D. [...] (zleceniodawca) pełniącą funkcję dyrektora: P. Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w B., P. Policealnego Studium Zawodowego w B., P. Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w B., P. Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w S., P. Policealnego Studium Zawodowego w S., P. Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w S.. Wskazane umowy dotyczyły kompleksowego świadczenia usług przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy w zakresie: sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu oraz innych usług wchodzących zakres działalności spółki A.-D. Wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług miało być płatne za okres od 28 marca 2010 r. do 31 maja 2010 r. jednorazowo, od czerwca 2010 r. w okresie od 30 dnia każdego miesiąca do 10 dnia następnego miesiąca na podstawie wystawionej faktury za każdy miesiąc oddzielnie. Powyższe umowy zawarto na okres od dnia 28 marca 2010 r. do odwołania. Aneksami z dnia 27 marca 2010 r. dodano do tych umów pkt 3a o treści "Ustala się stawkę w wysokości [...] zł brutto za godzinę usług zleceniobiorcy. Na wykonane usługi zleceniobiorca wystawi fakturę". Dalej, organ wskazał, że 1 września 2010 r. A.-D. s.c. A. W., D. N. podpisała umowę prawa użytkowania lokali wraz z mediami i wyposażeniem z P. C. E., reprezentowanym przez A. W. dyrektora [...] P. Liceum Ogólnokształcącego w B. ul. M. [...] Następnie, w dniu 30 września 2010 r., spółka A.-D. podpisała trzy umowy prawa użytkowania lokali wraz z mediami i wyposażeniem z P. C. E. w B. ul. M. [...] reprezentowanym przez A. W. dyrektora P. Liceum Ogólnokształcącego w B. przy ul. M. [..] , P. Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w B. przy ul. M. [...] i P. Policealnego Studium Zawodowego w B. przy ul. M. [...] Z treści ww. umów wynikało, że spółka A.-D. jest właścicielem na zasadzie współwłasności łącznej wspólników spółki cywilnej nieruchomości położonej w B. przy ul. M. [...] , przystosowanej do prowadzenia zajęć szkolnych, wyposażonej w zaplecze socjA.ne, media i w sprzęt szkolny. Zgodnie z pkt 2 wymienionych umów, spółka oddała do korzystania dla P. C. E. nieruchomość na czas nieokreślony. P. C. E. zobowiązało się z nieruchomości korzystać na potrzeby prowadzonej działalności oświatowej, zgodnie z jej przeznaczeniem i ponosić wszystkie koszty związane z jej bieżącym używaniem, za wyjątkiem mediów. Stosownie do treści pkt 4 wskazanych umów wszelkie drobne naprawy z tytułu bieżącego używania nieruchomości, w tym powstałe z tytułu szkód spowodowanych działaniem słuchaczy ponosić będzie P. C. E.. Zgodnie z pkt 5, P. C. E. upoważnione było do: 1) wykorzystywania nieruchomości dla celów prowadzonej działalności oświatowej, 2) podejmowania działań w zakresie zapewnienia nieruchomości jej technicznej sprawności, 3) dokonywania napraw, 4) usuwania awarii, które w sposób nagły i nieprzewidziany uniemożliwiają funkcjonowanie nieruchomości. Nadto, w pkt 7 ww. umów podano, że wszystkie nakłady o charakterze inwestycyjnym na nieruchomości ponosi spółka. Z kolei, w pkt 8 strony ustaliły, że za korzystanie z nieruchomości wraz z mediami P. C. E. zapłaci ryczałt w wysokości [...] zł brutto miesięcznie (umowa z dnia 1 września 2010 r.), 2 [...] zł brutto miesięcznie (dwie umowy z dnia 30 września 2010 r.) i [...] zł brutto miesięcznie (jedna umowa z dnia 30 września 2010 r.). Podstawą zapłaty należności będzie faktura VAT wystawiona przez spółkę na koniec każdego miesiąca. P. C. E. może oddawać przedmiot umowy w podnajem, poddzierżawę lub do bezpłatnego używania osobom trzecim bez zgody spółki (pkt 9 umów). 30 września 2010 r. spółka A.-D. podpisała także umowę najmu z E. Szkoła Języków Obcych M. N. - S., B. ul. D. [...] , której przedmiotem był wynajem pomieszczeń z przeznaczeniem na sale lekcyjne w budynku przy ul. M. [...] w B. Umowa została zawarta na okres od dnia 1 października 2010 r. do dnia 31 maja 2011 r. W pkt 3 tej umowy strony ustaliły czynsz dzierżawczy w wysokości ryczałtowej w kwocie [...] zł brutto miesięcznie, płatny na podstawie faktury na koniec każdego miesiąca. Z kolei, w pkt 4 wskazano, że dający w najem oddaje pomieszczenia do używania bez wyposażenia w przedmioty służące do celów szkoły, tj. bez mebli, firan, pomocy dydaktycznych, itp. Naprawy z tytułu bieżącego używania lokali z tytułu zniszczeń przez słuchaczy ponosi biorący w najem. Remonty kapitalne nie zawinione przez biorącego w najem ponosi dający w najem, tj. spółka A.-D. (pkt 5 umowy). Dalej, w pkt 6 umowy wskazano, że umowa najmu nie obejmuje usług w zakresie czystości, porządku, ochrony, itp., obejmuje zaś koszt zużycia energii, wody, gazu (ogrzewania). Ponadto organ kontroli skarbowej ustalił, że w dniach 16-17 listopada 2010 r. przeprowadzona została w spółce A.-D. A. W., D. N., kontrola w zakresie sprawdzenia zasadności zadeklarowanego zwrotu w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2010 r. przed ich dokonaniem. W dniu 10 grudnia 2010 r. Urząd Skarbowy w B. dokonał zwrotu kwoty [...] zł na rachunek bankowy spółki (za wrzesień 2010 r. kwota [...] zł, za październik 2010 r. kwota [...] zł). Na podstawie zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że wystawione przez spółkę A.-D. faktury VAT za okres maj-grudzień 2010 r. na ogólną wartość netto [..] zł, podatek VAT w kwocie [...] zł, dotyczące kompleksowego świadczenia usług na rzecz szkół, które prowadzone były przez panią A. W. w ramach P. C. E. w B. dokumentują transakcje niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości. W ocenie organu, zakwestionowane faktury stanowią tzw. "puste faktury", rozumiane jako te faktury, w których wykazano należności z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną. Na spornych fakturach VAT w rubryce nazwa towaru/usługi wpisywano "Usługi kompleksowe zgodnie z umową z dnia 27 marca 2010 r.", natomiast w rubryce nabywca wskazywano poszczególne szkoły prowadzone przez A. W. w ramach P. C. E. w B. Po wyszczególnieniu zakwestionowanych faktur organ wskazał, że od spółki uzyskano informację, że umowy o świadczenie usług z dnia 27 marca 2010 r. dotyczą usług kompleksowych wykonywanych w szkołach w B. i w S. w zakresie sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu oraz innych usług wynikających z danej sytuacji. Spółka wskazała też, że wyszczególnienie poszczególnych prac z usługi kompleksowej było niemożliwe. W związku z tym, że takich prac było wiele ustalono stawkę dla usługi kompleksowej [...] zł za godzinę. Organ ustalił następnie, że spółka A.-D. w dniu 1 września 2010 r. podpisała umowy o pracę z: - H. Ż. na czas określony od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2012 r. w charakterze sprzątaczki, na pełen etat - 8 godz. na dobę i przeciętnie 40 godzin w tygodniu, - J. Ż. na czas określony od 1 września 2010 r. do 31 sierpnia 2012 r. w charakterze magazyniera, na pełen etat - 8 godz. na dobę i przeciętnie 40 godzin w tygodniu. W związku z tym, że spółka nie dostarczyła innych dowodów, wyjaśnień dotyczących świadczenia usług kompleksowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. włączył do prowadzonego postępowania kontrolnego dowody z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Na podstawie analizy włączonych dokumentów ustalono, że A. W. prowadziła w 2010 r. działalność gospodarczą pod nazwą A.-D. w formie spółki cywilnej z D. N. (synem), a także działalność gospodarczą pod nazwą P. C. E. w B. A. W., w ramach którego prowadziła i pełniła funkcje dyrektora w siedmiu szkołach, tj. w B.: P. Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, P. Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, P. Policealne Studium Zawodowe dla Dorosłych oraz od września 2010 r. [...] P. Liceum Ogólnokształcące, natomiast w S.: P. Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, P. Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, P. Policealne Studium Zawodowe dla Dorosłych. W 2010 r. P. C. E. w B. prowadziło podatkową księgę przychodów i rozchodów, zarówno dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych jak i dla potrzeb ewidencjonowania dotacji otrzymanej ze Starostwa Powiatowego w B. i ze Starostwa Powiatowego w S.. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb otrzymania i rozliczenia dotacji za okres od stycznia do maja 2010 r. ewidencjonowano na podstawie listy płac uposażenie dyrektora szkoły na łączną kwotę [...] zł (dla szkół: Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w S., Studium Zawodowe w S., Uzupełniające Liceum Ogólnokształcącego w S.). W czerwcu 2010 r. wyksięgowano wynagrodzenie na tą samą kwotę, tj. [...] zł. Natomiast za okres od czerwca do grudnia 2010 r. zaewidencjonowano faktury VAT od nr [...] do nr [...] wystawione przez A.-D. s.c. A. W., D. N. dokumentujące usługi kompleksowe zgodnie z umowami z dnia 27 marca 2010 r. Łączna wartość z faktur wystawionych w okresie od 31 maja 2010 r. do 30 czerwca 2010 r. wyniosła [...] zł. Ponadto od września 2010 r. wartości wynikające z faktur VAT od nr [...] do nr [..] , od nr [...] do nr [...] i od nr [...] do nr [...] zostały rozdzielone w ten sposób, że część kwot została zaksięgowana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, prowadzonej dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych, pozostałe kwoty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej dla potrzeb otrzymania i rozliczenia dotacji. Nadto, jak wskazał organ kontroli skarbowej, w dokumentach źródłowych P. C. E. znajdowały się umowy o pracę podpisane z: - J. Ż. zatrudnionym na stanowisku konserwatora, miejsce wykonywania pracy: B. przy ul. D. [...] i przy ul. G. [...] . Ze świadectwa pracy z dnia 30 czerwca 2010 r. wynikało, że J. Ż. zatrudniony był w okresie od dnia 1 kwietnia 2003 r. do dnia 30 czerwca 2010 r., - D. N. zatrudnionym na stanowisku - samodzielny pracownik ds. administracyjno biurowych. Jako miejsce świadczenia pracy wskazano B.. Umowę z dnia 22 lutego 2008 r. zawarto na czas nieokreślony, na pełny etat 8 godzin na dobę, przeciętnie 40 godzin w tygodniu, wynagrodzenie [...] zł brutto plus premia uznaniowa od 0 do 80%. W dniu 1 kwietnia 2010 r. podpisano aneks do umowy o pracę dotyczący zmiany wysokości wynagrodzenia na kwotę [....] zł brutto, - I. J., zamieszkałą zatrudnioną na stanowisku - samodzielny pracownik ds. administracyjno biurowych. Jako miejsce wykonywania pracy wskazano B.. Umowę z dnia 1 września 2008 r., zawarto na czas określony od dnia 1 września 2008 r. do dnia 31 grudnia 2014 r., na pełny etat - 8 godzin na dobę, przeciętnie 40 godzin w tygodniu, - D. H., zatrudnioną na umowę zlecenie z dnia 2 stycznia 2007 r. na czas nieokreślony, na prowadzenie zajęć lekcyjnych. Stawka wynagrodzenia [...] zł netto za godzinę, - M. W., zatrudnioną na stanowisku - samodzielny pracownik ds. administracyjno biurowych. Jako miejsce wykonywania pracy wskazano B. - S. Umowę z dnia 25 listopada 2010 r. zawarto na czas określony od dnia 25 listopada 2010 r. do dnia 24 listopada 2011 r., na 1/2 etatu, 4 godziny na dobę przeciętnie 20 godzin w tygodniu, wynagrodzenie [...] zł brutto miesięcznie plus premia od [..] do [..] wartości wynagrodzenia brutto. Zgodnie z listą płac wypłaty wynagrodzenia dokonano w miesiącu XI/2010 w kwocie [...] zł brutto i w XII/2010 w kwocie [...] zł brutto, - A. P. wykonującą prace administracyjno biurowe, zatrudnioną na umowę zlecenie z dnia 1 grudnia 2010 r. zawartą na czas określony od dnia 1 grudnia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2011 r., wynagrodzenie zgodnie z listą płac za XII/2010 r. brutto [...] zł, - J. P. wykonującą prace administracyjno biurowe, zatrudnioną na umowę zlecenie z dnia 1 stycznia 2010 r. zawartą na czas określony od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2012 r., wynagrodzenie zgodnie z listą płac za XII/2010 r. brutto [...] zł. Dalej uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, organ wskazał, że z umowy najmu zawartej w dniu 1 listopada 2008 r. (z dniem 30 września 2010 r. rozwiązanej) pomiędzy Szkołą Podstawową nr [...] w B. a P. C. E. Prywatnym Policealnym Studium Zawodowym, reprezentowanym przez A. W. wynikało, że w ww. szkole wynajęto 6 sali lekcyjnych na II piętrze budynku szkoły, salę gimnastyczną i sanitariaty. Pomieszczenia udostępniane były w sobotę i niedzielę. Natomiast sala nr [..] , w której mieścił się sekretariat szkoły czynny był przez cały tydzień. Najemca zobowiązany był m.in. do: użytkowania pomieszczeń z należytą starannością wyłącznie na cele E. na zasadach i w terminach określonych niniejszą umową, korzystania z sali lekcyjnych podczas egzaminów semestralnych według grafiku dostarczonego przez najemcę, wykonywania prac porządkowych na terenie szkoły po zakończeniu zajęć, wymiany sprzętu szkolnego lub jego naprawy - w przypadku uszkodzeń, obsługi i nadzoru budynku szkoły w trakcie trwania zajęć. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w Szkole Podstawowej nr [...] w B. ustalono, że zjazdy organizowane przez P. C. E. w 2010 r. w ww. szkole odbywały się w: lutym 11-12, 18-19, 27-28, marcu 6-7, 13-14, 20-21, 27-28, kwietniu 10-11, 17-18, 24-25, maju 8-9, 15-16, 22-23, 29-30, czerwcu 5-6, 12-13, 19-20, 26-27 (na podstawie terminarza zjazdów). Ponadto, P. M. pełniący w 2010 r. funkcję Dyrektora Szkoły Podstawowej nr [...] w B. w oświadczeniu z dnia 12 października 2012 r. wyjaśnił, że umowa najmu obejmowała 6 sali lekcyjnych. Zajęcia odbywały się w systemie sobotnio-niedzielnym a sale sprzątane były przez pana Ż. i panią Ż. Organ wskazał także, że 12 października 2012 r. wyjaśnienia złożyła także J. P., która podpisała z A. W. umowę o wynajem pomieszczeń. Oświadczyła, że wynajem dotyczył 6 sali lekcyjnych w okresie sobotnio-niedzielnym oraz małego pomieszczenia, które A. W. zagospodarowała jako sekretariat. Obsługiwany był przez młodą dziewczynę, której nazwiska nie pamiętała. Po zajęciach o czystość dbali państwo Ż. Sprzątali klasy, korytarze i toalety, usuwali śmieci. Nie korzystano z pomocy naukowych szkoły. Zajęcia odbywały się zgodnie z opracowanym miesięcznym grafikiem. Na podstawie grafiku wystawiane były faktury za najem. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powołał się także na wyjaśnienia dotyczące wynajmowanych sali lekcyjnych złożone przez J. M. - kierownika gospodarczego szkoły w B., która poinformowała, że w 2010 r. wynajmowano na terenie szkoły 6 sali oraz salę gimnastyczną (w systemie sobotnio-niedzielnym). Wynajmowany był także sekretariat, sala nr[...]. Sprzątaniem sali. zajmował się personel A. W. Na terenie szkoły porządku pilnował pan Ż.. Ponadto z umowy najmu nr [...] z dnia 31 sierpnia 2009 r. zawartej na okres od dnia 1 września 2009 r. do dnia 30 czerwca 2010 r., z umowy najmu nr [...] z dnia 1 września 2010 r., zawartej na okres od dnia 1 września 2010 r. do dnia 30 września 2010 r. i z umowy najmu nr [...] z dnia 1 października 2010 r., zawartej na okres od dnia 1 października 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. wynikało, że P. C. E. w B. wynajmowało sale lekcyjne także w Gimnazjum nr [...] w S. mieszczącym się przy ul. W. [...] . Zgodnie z zapisami zawartymi w ww. umowach wynajmowano 9 klas lekcyjnych, znajdujących się na II piętrze. Zajęcia lekcyjne odbywały się w każdą sobotę i niedzielę w godzinach od 8.00 do 15.00. W dniu 12 listopada 2012 r. organ skarbowy przeprowadził oględziny wynajmowanych pomieszczeń w budynku Gimnazjum nr [...] w S. przy ul. W. [...] . W wyniku oględzin ustalono m.in., że na parterze w sali nr [...] znajduje się sekretariat szkół P. C. E. w ramach którego działają szkoły: P. Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych, P. Policealne Studium Zawodowe dla Dorosłych, P. Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące dla Dorosłych czynny codziennie, natomiast dla słuchaczy w dniach od wtorku do niedzieli w godzinach od 9.00 do 13.00, w poniedziałek nieczynny. Sekretariat obsługiwany był przez D. H., zatrudnioną przez P. C. E. i J. W. - wicedyrektor szkół PCE w S.. Organ wskazał następnie, że jak oświadczyła A. W. sekretariat obsługiwali także wspólnicy spółki cywilnej A.-D.. Sekretariat pełnił również funkcję pokoju nauczycielskiego. Wynajmowane sale lekcyjne mieściły się na II piętrze budynku szkoły. Zajęcia odbywały się w każdą sobotę i niedzielę. Słuchacze mieli dostęp do sali komputerowej z 17 stanowiskami wyposażonymi w monitory komputerowe oraz mogli korzystać z toalety. Zgodnie z oświadczeniem A. W. pomieszczenia po zajęciach sprzątane były przez spółkę A.-D.. Organ pierwszej instancji podał następnie, że 22 czerwca 2012 r. wezwano A. W. o przedstawienie m.in. szczegółowego zakresu świadczonych usług na podstawie zawartych ze spółką cywilną A.-D. A. W., D. N. umów z dnia 27 marca 2010 r. oraz o przyporządkowanie wartości sprzedanych usług do poszczególnych faktur, wystawionych na tą okoliczność przez spółkę A.-D. (dot. faktur: nr od [...] do[...] , od [...] do [...] oraz [...] do [...] ), stanowiących koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej działalności i będących jednocześnie wydatkami bieżącymi, przy rozliczeniu dotacji na funkcjonowanie szkół w B. i S.. W odpowiedzi, pismem z dnia 27 czerwca 2012 r. wyjaśniono, że szczegółowy zakres świadczonych usług został określony w umowach. Usługi te dotyczyły w szczególności - usług zaopatrzenia, sprzątania, nadzoru, konserwacji i napraw, spraw biurowych i obsługi sekretariatu. Z uwagi na ich trudny podział w umowie określono je jako usługi kompleksowe. Stronom umów zależało na pełnej obsłudze przez spółkę A.-D. wszystkich szkół prowadzonych przez P. C. E.. Dalej wyjaśniono, że w ramach prowadzonej działalności indywidualnej nie zatrudniono pracowników w zakresie usług utrzymania porządku. Jedna sekretarka w B. nie byłaby wstanie sprostać wszystkim wymaganiom. Wszelką obsługę łącznie z zastępstwami w ramach zawartej umowy dla prowadzonych szkół pełniła spółka A.-D., np. obsługiwano sekretariat i w tym samym czasie po przerwie sprzątano, zaopatrywano w niezbędne materiały. Wyjaśniono też, że spisując umowę kompleksowego świadczenia usług korzystano ze stosowanych już w tym względzie rozwiązań i publikacji internetowych. Na podstawie przedłożonego przez A. W. zestawienia organ kontroli skarbowej ustalił, że: w okresie od marca do maja 2010 r.: spółka A.-D. świadczyła usługi w wymiarze [...] godzin łącznie (rozliczenie dotyczyło faktur VAT od nr [..] do nr[..] ) usługi sprzątania: łącznie 60 godzin, w tym dla szkół w B. 23 godziny a dla szkół w S. 37 godzin, na wartość ogółem [...] zł w tym dla: - LO B. 9 godzin x [...] zł = [...] zł,- faktura VAT nr [...] - Studium B. 9 godzin x [...] zł = [..] zł - faktura VAT nr [...] - Uzup. LO B. 5 godzin x [...] zł = [..] zł - faktura VAT nr [...] - LO S. 15 godzin x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - Studium S. 11 godzin x [...] zł = [...] zł - faktura [...] - Uzup. LO S. 11 godzin x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] usługi zaopatrzenia: łącznie 66 godzin, w tym dla szkół w B. 29 godzin a dla szkół w S. 37 godzin, usługi nadzoru: łącznie 30 godzin, w tym dla szkół w B. 0 godzin a dla szkół w S. 30 godzin, usługi konserwacji i napraw: łącznie 55,51 godzin, w tym dla szkół w B. 9,95 godzin a dla szkół w S. 45,56 godzin, usługi prowadzenia spraw biurowych: łącznie 215,78 godzin, w tym dla szkół w B. 36 godzin a dla szkół w S. 179,78 godzin, usługi prowadzenia sekretariatu: łącznie 258 godzin, w tym dla szkół w B. 49 godzin a dla szkół w S. 209 godzin, w czerwcu 2010 r.: spółka świadczyła usługi w wymiarze 426,66 godzin łącznie (rozliczenie dotyczyło faktur VAT odm [..] do nr [...] ) usługi sprzątania: łącznie 32 godziny, w tym dla szkół w B. 17 godzin a dla szkół w S. 15 godzin, na wartość ogółem [...] zł, w tym dla: - LO B. 5 godzin x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - Studium B. 7 godzin x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - Uzup. LO B. 5 godzin x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - LO S. 5 godzin x [...] zł = [..] zł - faktura VAT nr [..] - Studium S. 5 godzin x [..] zł = [...] zł - faktura [...] - Uzup. LO S. 5 godzin x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] usługi zaopatrzenia: łącznie 39 godzin, w tym dla szkół w B. 24 godziny a dla szkół w S. 15 godzin, usługi nadzoru: łącznie 12 godzin, w tym dla szkół w B. 0 godzin a dla szkół w S. 12 godzin, usługi konserwacji i napraw: łącznie 51,11 godzin, w tym dla szkół w B. 31,11 godzin a dla szkół w S. 20 godzin, usługi prowadzenia spraw biurowych: łącznie 131,55 godzin, w tym dla szkół w B. 53 godziny a dla szkół w S. 78,55 godzin, usługi prowadzenia sekretariatu: łącznie 161 godzin, w tym dla szkół w B. 66 godzin a dla szkół w S. 95 godzin, w lipcu 2010 r.: spółka świadczyła usługi w wymiarze 309,23 godziny łącznie (rozliczenie dotyczyło faktur VAT od nr [.] do nr [..]) usługi sprzątania: nie wskazano godzin, usługi zaopatrzenia: nie wskazano godzin, usługi nadzoru: nie wskazano godzin, usługi konserwacji i napraw: nie wykazano godzin, usługi prowadzenia spraw biurowych: łącznie 125,34 godziny, w tym dla szkół w B. 8,34 godziny a dla szkół w S. 117 godzin, usługi prowadzenia sekretariatu: łącznie 142 godziny, w tym dla szkół w B. 12 godzin a dla szkół w S. 130 godzin, w sierpniu 2010 r.: spółka świadczyła usługi w wymiarze 60,99 godzin łącznie (rozliczenie dotyczyło faktur VAT od nr [..] do nr[..] ) usługi sprzątania: nie wskazano godzin, usługi zaopatrzenia: nie wskazano godzin w szkołach zarówno w B. jak i w S., usługi nadzoru: nie wskazano godzin, usługi konserwacji i napraw: nie wykazano godzin, usługi prowadzenia spraw biurowych: łącznie 17,34 godziny, w tym dla szkół w B. 8,34 godziny a dla szkół w S. 9 godzin, usługi prowadzenia sekretariatu: łącznie 43,65 godzin, w tym dla szkół w B. 12 godzin a dla szkół w S. 31,65 godzin, we wrześniu 2010 r.: spółka świadczyła usługi w wymiarze 383,31 godzin łącznie (rozliczenie dotyczyło faktur VAT odm [...] dom[...] ) usługi sprzątania: łącznie 26,31 godzin, w tym dla szkół w B. 13,32 godziny a dla szkół w S. 12,99 godzin, na wartość ogółem [...] zł, w tym dla: - LO B. 4,4 godziny x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - Studium B. 4,4 godziny x [..] zł = [...] zł - faktura VAT nr [..] - Uzup. LO B. 4,4 godziny x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - LO S. 4,33 godziny x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - Studium S. 4,33 godziny x [..] zł = [...] zł - faktura [..] - Uzup. LO S. 4,33 godziny x [..] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] usługi zaopatrzenia: łącznie 54 godziny, w tym dla szkół w B. 24 godziny a dla szkół w S. 30 godzin, usługi nadzoru: nie wskazano godzin, usługi konserwacji i napraw: łącznie 60 godzin, w tym dla szkół w B. 30 godzin a dla szkół w S. 30 godzin, usługi prowadzenia spraw biurowych: łącznie 105 godziny, w tym dla szkół w B. 30 godzin a dla szkół w S. 75 godzin, usługi prowadzenia sekretariatu: łącznie 138 godzin, w tym dla szkół w B. 36 godzin a dla szkół w S. 102 godziny, w październiku 2010 r.: spółka świadczyła usługi w wymiarze 279,16 godzin łącznie (rozliczenie dotyczyło faktur VAT odm [...] dom[..] ) usługi sprzątania: łącznie 35,16 godzin, w tym dla szkół w B. 13,94 godziny a dla szkół w S. 21,22 godziny, na wartość ogółem [...] zł, w tym dla: - LO B. 4,4 godziny x [..] zł = [..] zł - faktura VAT nr [..] - Studium B. 4,78 godzin x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [..] - Uzup. LO B. 4,72 godziny x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - LO S. 8,22 godziny x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - Studium S. 4,78 godzin x [...] zł = [...] zł - faktura [...] - Uzup. LO S. 8,22 godziny x [..] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] usługi zaopatrzenia: łącznie 36 godzin, w tym dla szkół w B. 18 godzin a dla szkół w S. 18 godzin, usługi nadzoru: nie wskazano godzin, usługi konserwacji i napraw: łącznie 46 godzin, w tym dla szkól w B. 22 godziny a dla szkół w S. 24 godziny, usługi prowadzenia spraw biurowych: łącznie 70 godzin, w tym dla szkół w B. 24 godziny a dla szkół w S. 46 godzin, usługi prowadzenia sekretariatu: łącznie 92 godziny, w tym dla szkół w B. 29 godzin a dla szkół w S. 63 godziny, w listopadzie 2010 r.: spółka świadczyła usługi w wymiarze 205,56 godzin łącznie (rozliczenie dotyczyło faktur VAT odm [...] dom [...] ) usługi sprzątania: łącznie 22,33 godziny, w tym dla szkół w B. 10,33 godziny a dla szkół w S. 12 godzin, na wartość ogółem [...] zł, w tym dla: - LO B. 3,33 godziny x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - Studium B. 3,33 godziny x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - Uzup. LO B. 3,67 godzin x [..] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - LO S. 4 godzin x 180 zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - Studium S. 4 godziny x [...] zł = [...] zł - faktura [...] - Uzup. LO S. 4 godziny x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [..] usługi zaopatrzenia: łącznie 28 godzin, w tym dla szkół w B. 11 godzin a dla szkół w S. 17 godzin, usługi nadzoru: nie wskazano godzin, usługi konserwacji i napraw: łącznie 27 godzin, w tym dla szkół w B. 10 godzin a dla szkół w S. 17 godzin, usługi prowadzenia spraw biurowych: łącznie 53,22 godziny, w tym dla szkół w B. 23 godziny a dla szkół w S. 30,22 godziny, usługi prowadzenia sekretariatu: łącznie 75 godzin, w tym dla szkół w B. 29 godzin a dla szkół w S. 46 godzin, w grudniu 2010 r.: spółka świadczyła usługi w wymiarze 158,33 godziny łącznie (rozliczenie dotyczyło faktur VAT od nr [..] do nr [..] ) usługi sprzątania: łącznie 15,78 godzin, w tym dla szkół w B. 7 godzin a dla szkół w S. 8,78 godzin, na wartość ogółem [...] zł, w tym dla : - LO B. 2 godziny x [..] zł = [...] zł- faktura VAT nr [...] - Studium B. 2 godziny x [...] zł = [..] zł - faktura VAT nr [...] - Uzup. LO B. 1 godzina x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [..] - I LO B. 2 godziny x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - LO S. 3,67 godzin x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] - Studium S. 1,44 godziny x [...] zł = [...] zł - faktura [...] - Uzup. LO S. 3,67 godzin x [...] zł = [...] zł - faktura VAT nr [...] usługi zaopatrzenia: łącznie 22 godziny, w tym dla szkół w B. 5 godzin, a dla szkół w S. 17 godzin, usługi nadzoru: nie wskazano godzin, usługi konserwacji i napraw: łącznie 19 godzin, w tym dla szkół w B. 6 godzin a dla szkół w S. 13 godzin, usługi prowadzenia spraw biurowych: łącznie 36,55 godzin, w tym dla szkół w B. 18,55 godzin a dla szkół w S. 18 godzin, usługi prowadzenia sekretariatu: łącznie 65 godzin, w tym dla szkół w B. 29 godzin a dla szkół w S. 36 godzin. Po przeanalizowaniu zawartych w zestawieniu rozliczeń organ kontroli skarbowej dokonał wyliczenia czasu poświęconego przez wspólników spółki A.-D. na wykonanie usług kompleksowych. Przy wyliczeniu tym wzięto pod uwagę wielkość udziałów pieniężnych wniesionych przez wspólników do spółki, zgodnie z umową spółki. Wyliczeń dokonano w dwóch wariantach. W wariancie I przyjęto, że usługi kompleksowe świadczone były przez spółkę w terminach odbywających się zjazdów, a więc w systemie sobotnio-niedzielnym. Natomiast w wariancie II przyjęto, że usługi kompleksowe spółka świadczyła w każdy dzień miesiąca łącznie z sobotami i niedzielami, za wyjątkiem świąt. Na podstawie tych wyliczeń organ kontroli skarbowej stwierdził - w wariancie I, że gdyby spółka A.-D. świadczyła usługi kompleksowe tylko w okresie zjazdów sobotnio-niedzielnych to usługi wykonywane byłyby: - w okresie od marca do maja 2010 r. w wymiarze łącznie 31,15 godzin dziennie, w tym A. W. 24,92 godziny dziennie, pan D. N. 6,23 godziny dziennie, - w czerwcu 2010 r. w wymiarze łącznie 55,33 godziny dziennie, w tym A. W. 43,66 godzin dziennie, D. N. 10,67 godzin dziennie, w okresie wakacyjnym (lipiec, sierpień 2010 r.) zjazdy nie odbywały się, we wrześniu 2010 r. w wymiarze łącznie 47,91 godzin dziennie, w tym A. W. 38,33 godziny dziennie, D. N. 9,58 godzin dziennie, - w październiku 2010 r. w wymiarze łącznie 27,92 godziny, w tym A. W. 22,34 godziny dziennie, D. N. 5,58 godzin dziennie, - w listopadzie 2010 r. w wymiarze łącznie 25,70 godzin, w tym A. W. 20,56 godzin dziennie, D. N. 5,14 godziny dziennie, - w grudniu 201 r. w wymiarze łącznie 26,39 godzin, w tym A. W. 21,11 godzin dziennie, D. N. 5,28 godzin dziennie. Przyjmując natomiast wariant II, w którym spółka A.-D. mogła świadczyć usługi kompleksowe przez okres wszystkich dni w miesiącu, oprócz świąt i dni ustawowo wolnych wynika, że usługi te wykonywano: - w okresie od marca do maja 2010 r. w wymiarze łącznie 8,37 godzin dziennie, w tym A. W. 6,37 godzin, D. N. 2 godziny, - w czerwcu 2010 r. w wymiarze łącznie 14,71 godzin dziennie, w tym A. W. 11,77 godzin, D. N. 2,94 godziny, - w lipcu 2010 r. w wymiarze łącznie 14,06 godzin dziennie, w tym A. W. 11,25 godzin, D. N. 2,81 godzin, - w sierpniu 2010 r. w wymiarze łącznie 2,77 godzin dziennie, w tym A. W. 2,22 godziny D. N. 0,55 godzin, - we wrześniu 2010 r. w wymiarze łącznie 12,78 godzin dziennie, w tym A. W. 10,22 godziny, D. N. 2,56 godzin, - w październiku 2010 r. w wymiarze łącznie 9 godzin dziennie w tym A. W. 7,20 godzin, D. N. 1,80 godzin, - w listopadzie 2010 r. w wymiarze łącznie 7,34 godziny, w tym A. W. 5,87 godzin, D. N. 1,47 godzin, - w grudniu 2010 r. w wymiarze łącznie 5,46 godzin dziennie, w tym A. W. 4,37 godzin, D. N. 1,09 godzin. Dokonane wyliczenia, zdaniem organu kontroli skarbowej, pokazują, że w wariancie I spółka A.-D. świadczyłaby na rzecz P. C. E. w B. usługi kompleksowe powyżej 24 godzin na dobę, co jest wykluczone ze względu na długość doby. Z kolei, w wariancie II spółka musiałaby wykonywać usługi kompleksowe w przedziale czasowym od 2,77 godzin dziennie do ponad 14 godzin dziennie (np. w czerwcu, lipcu 2010 r.), co - zdaniem organu kontroli skarbowej - jest niemożliwe do zrealizowania, ponieważ A. W. prowadziła w 2010 r. wspólnie z D. N. spółkę cywilną A.-D., a także działalność gospodarczą pod nazwą P. C. E. w B., w ramach którego prowadziła i pełniła funkcję dyrektora w siedmiu szkołach. D. N. prowadził w 2010 r. zarówno działalność gospodarczą pod nazwą A.-D. w formie spółki cywilnej z A. W. a także firmę L. D. N. w B. i w ramach tej działalności dokonywał sprzedaży towarów na rzecz m.in. P. C. E. w B.. Jednocześnie w 2010 r. był zatrudniony w P. C. E. w B. na umowę o pracę jako samodzielny pracownik ds. administracyjno biurowych na cały etat, a miejscem wykonywania tej pracy był B. W ocenie organu skarbowego, spółka A.-D. nie przedłożyła żadnych dowodów, które jednoznacznie dokumentowałyby fakt świadczenia poszczególnych usług wchodzących w skład usługi kompleksowej. Wprawdzie w załączniku nr 2 przedstawiono rozliczenie godzinowe usług kompleksowych, jednakże nie wyjaśniono zakresu, sposobu i formy ich wykonania. Spółka nie przedłożyła także żadnych dowodów potwierdzających poniesienie nakładów z tytułu świadczonych usług kompleksowych. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego organ uznał, że spółka A.-D. nie wykonała usług kompleksowych wymienionych w umowach z dnia 27.03.2010 r. Organ wskazał także, że w dokumentach źródłowych spółki A.-D. za 2010 r. brak było zakupów środków czystości oraz niezbędnego sprzętu służącego sprzątaniu. Dopiero w sierpniu 2010 r. dokonano zakupu maszyny do zmywania wykładzin, zestawu do odkurzania, zestawu z wózkiem do mycia ręcznego oraz akcesoriów do mycia, które to wydatki zostały zrefundowane przez Powiatowy Urząd Pracy w B. jako doposażenie stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. nie zgodził się z wyjaśnieniami A. W. że wspólnicy spółki sprzątali sale lekcyjne oraz dbali o czystość w wynajmowanych pomieszczeniach w S.. Zjazdy odbywały się w tych samych terminach zarówno dla szkół w S. jak i B., a brak było jednoznacznych dowodów na to, że którykolwiek ze wspólników dojeżdżał do S. (spółka nie posiada samochodu w ewidencji środków trwałych) oraz nie wykorzystywała do celów prowadzenia działalności gospodarczej samochodu P. (brak ewidencji przebiegu pojazdu). Brak było również jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt, że to wspólnicy spółki cywilnej świadczyli usługi sprzątania po zjazdach sobotnio-niedzielnych także w B. Organ poddał w wątpliwość także fakt, że od września 2010 r. H. Ż., zatrudniona przez spółkę A.-D. w charakterze sprzątaczki sprzątała wynajmowane pomieszczenia, ponieważ w umowach najmu z dnia 1 września 2010 r. i z dnia 30 września 2010 r. między spółką A.-D. a P. C. E. w B. zapisano, że to P. C. E. ponosi koszty związane z utrzymaniem czystości w budynku, co dokumentują faktury zakupu środków czystości dokonane przez ten podmiot. Organ kontroli skarbowej ustalił, że w dokumentach źródłowych spółki A.-D. za 2010 r. brak było dowodów potwierdzających wykonywanie przez wspólników usług zaopatrzenia na rzecz P. C. E. w B. Spółka nie posiadała żadnego samochodu osobowego ani dostawczego, nie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdów samochodów prywatnych wykorzystywanych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywała też zakupu paliwa niezbędnego do świadczenia usług zaopatrzenia. Z dokumentów dotyczących P. C. E. w B. wynikało zaś, że C. posiadało dwa samochody, które wykorzystywano na potrzeby działalności gospodarczej. Spółka przedstawiła rozliczenie liczby godzin poświęconych na świadczenie usług zaopatrzenia zarówno dla szkół w B. i S., jednak w ocenie organu kontroli skarbowej nie przedstawiono w tym zakresie żadnych dowodów. To samo dotyczy usług nadzoru. Dalej organ podkreślił, że wspólnikami spółki A.-D. są A. W. i D. N. (syn A. W.), natomiast właścicielem P. C. E. jest A. W., która jednocześnie pełni funkcję dyrektora wszystkich siedmiu szkół prywatnych prowadzonych w B. i w S.. Z kolei, D. N. zatrudniony był w 2010 r. przez P. C. E. w B. A. W. w charakterze samodzielnego pracownika administracyjno biurowego, a więc A. W. sprawowała nad D. N. nadzór z racji pełnienia funkcji dyrektora. Ponadto, organ kontroli skarbowej wskazał, że w umowach najmu z dnia 1 września 2010 r. i z dnia 30 września 2010 r., zawartych pomiędzy spółką A.-D. a P. C. E. w B. reprezentowanym przez A. W. umieszczono m.in. zapis, że "biorący w używanie ponosić będzie również koszty związane z ochroną nieruchomości", zatem zgodnie z tym zapisem koszty nadzoru ponosić miało P. C. E.. Odnośnie usług konserwacji i napraw organ wskazał, że z umów z dnia 27 marca 2010 r. o świadczenie usług kompleksowych wynikało, że usługi m.in. w zakresie konserwacji i napraw świadczone będą na rzecz szkół mieszczących się w S. i B. P. C. E. w B. wynajmowało sale lekcyjne w Gimnazjum nr [..] w S. jak i w Szkole Podstawowej nr [..] w B. Zajęcia dydaktyczne odbywały się w systemie sobotnio-niedzielnym. Spółka do końca sierpnia 2010 r. prowadziła działalność bez zatrudnienia pracowników. Dopiero od 1 września 2010 r. zatrudniła na cały etat J. Ż. na stanowisko magazyniera, jako miejsce jego pracy wskazano B. W dokumentach źródłowych spółki brak było faktur dokumentujących np. zakup narzędzi, materiałów lub też usług związanych z naprawą czy konserwacją. Nie przedłożono też żadnego dowodu potwierdzającego, że w Gimnazjum nr [..] w S. lub w Szkole Podstawowej nr [...] w B. miały miejsce usterki, które wymagały naprawy czy też sprzęt wykorzystywany do prowadzenia działalności wymagał konserwacji w takim wymiarze godzinowym, jak przedstawiła to spółka. Jednocześnie spółka A.-D. nie potrafiła wskazać na czym polegały usługi konserwacji i napraw. Organ wskazał następnie, że z dokumentów źródłowych P. C. E. A. W. wynikało zaś, że do dnia 30 czerwca 2010 r. J. Ż. zatrudniony był w charakterze konserwatora na pełen etat. Zatem, zdaniem organu kontroli skarbowej, wszystkie naprawy i konserwacje w wymienionych szkołach wykonywał, w ramach stosunku pracy, pracownik P. C. E. Nadto P. C. E. poniosło wydatki związane z konserwacją kopiarki, wymianą klepek roletowych oraz naprawami nie objętymi gwarancją. Ponadto w umowach najmu z 1 września 2010 r. i z 30 września 2010 r. zawartych pomiędzy spółką A.-D. a P. C. E. w B. reprezentowanym przez A. W. zawarto m.in. zapis, że "wszelkie drobne naprawy z tytułu bieżącego używania nieruchomości, w tym powstałe z tytułu szkód spowodowanych działaniem słuchaczy ponosić będzie biorący w używanie". Odnośnie usług prowadzenia spraw biurowych i sekretariatu organ wskazał, że na podstawie zebranych dowodów ustalono, że spółka w badanym okresie nie zatrudniała pracowników do spraw administracyjno biurowych, twierdziła, że wspólnicy sami świadczą usługi na rzecz P. C. E. w B. w zakresie obsługi sekretariatów i prac biurowych. W składanych wyjaśnieniach nie wskazała na czym polegały usługi biurowe ani też jakie czynności wchodziły w zakres obsługi sekretariatu. W dokumentach źródłowych brak było dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakupy związane ze świadczeniem tych usług. Z wyjaśnień złożonych przez J. P. Dyrektora Szkoły Podstawowej nr [...] w B. wynikało, że wynajem dotyczył sali lekcyjnych w okresie sobotnio-niedzielnym oraz małego pomieszczenia, które A. W. zagospodarowała jako sekretariat. Sekretariat obsługiwany był przez młodą dziewczynę, której nazwiska J. P. nie pamiętała, nie potrafiła też wskazać, kiedy i w których godzinach urzędowała. Także Spółka A.-D. nie wskazała godzin otwarcia sekretariatu w ww. szkole. Z kolei, w wyniku dokonanych oględzin pomieszczeń wynajmowanych w Gimnazjum nr [...] w S. stwierdzono, że na parterze w sali nr 10 znajduje się sekretariat. Sekretariat czynny był codziennie natomiast dla słuchaczy szkół niepublicznych w dniach od wtorku do niedzieli w godzinach od 9.00 do 13.00. Sekretariat obsługiwały panie D. H. i J. W., zatrudnione przez P. C. E.. Sekretariat pełnił także funkcję pokoju nauczycielskiego. Nadto z dokumentów włączonych do prowadzonego postępowania kontrolnego wynikało, że w 2010 r. P. C. E. zatrudniało sześciu pracowników administracyjno biurowych. W umowach określono miejsce wykonywania pracy: B. lub B.-S. Organ kontroli skarbowej wskazał następnie, że przedstawione przez spółkę wyliczenie godzin poświęconych przez wspólników spółki A.-D. na świadczenie usług biurowych i administracyjnych wskazywało na brak realnych możliwości ich wykonania. Po analizie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że spółka A.-D. A. W., D. N. nie wykonała usług kompleksowych, o których mowa w umowach z dnia 27 marca 2010 r. W ocenie organu, wystawione przez spółkę faktury od nr [...] do nr [..] stanowią tzw. "puste faktury", rozumiane jako te faktury VAT, w których wykazano należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną. Według organu skarbowego w badanej sprawie miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ faktury VAT wystawione przez spółkę A.-D. z tytułu rozliczenia usług kompleksowych, pomimo iż nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, powodują obowiązek zapłaty wykazanych w nich kwot podatku od towarów i usług. Nadto, uznano, że rejestry sprzedaży VAT za ww. miesiące 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych z tytułu sprzedaży usług kompleksowych, a zatem nie stanowią dowodu w myśl art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z udowodnioną nierzetelnością rejestrów sprzedaży VAT za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2010 r., stosownie do postanowień art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, organ skarbowy nie uznał za dowód w postępowaniu podatkowym ewidencji (rejestrów) prowadzonych przez spółkę A.-D. dla potrzeb podatku od towarów i usług za ww. miesiące. Ze względu na stwierdzone nieprawidłowości ustalono za okres od maja do grudnia 2010 r. kwoty podatku należnego w prawidłowej wysokości pomniejszając zadeklarowany podatek należny o kwoty podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie organ skarbowy, stosownie do postanowień art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z rejestrów sprzedaży VAT za badany okres 2010 r., uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego, pozwoliły na określenie kwot podatku należnego w prawidłowej wysokości w poszczególnych miesiącach badanego okresu. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wskazaną na wstępie decyzją określił spółce cywilnej A.-D. w składzie osobowym A. W. i D. N. za poszczególne miesiące 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka odwołała się od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., wnosząc o jej: - uchylenie z uwagi na "błędne przyporządkowanie stanu faktycznego pod normę prawną określoną w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług", - umorzenie postępowania, z uwagi na brak przesłanek do przyjęcia iż spółka wystawiała tzw. "puste faktury", które nie odzwierciedlały stanu faktycznego (nie dokumentowały żadnej sprzedaży). Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odwołująca nie zgodziła się z ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. co do tego, że usługi kompleksowe, które świadczyła na rzecz. Zdaniem spółki, organ skarbowy nie przeprowadził też żadnego postępowania, które było niezbędne do udowodnienia tez stawianych przez ten organ. Dodatkowo spółka wskazała, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 7.03.2013 r., sygn. akt I SA/Rz 75/13), że rozdzieleniu tzw. usługi kompleksowej na inne usługi sprzeciwiają się przepisy krajowe i wspólnotowe. Nie ma bowiem ani gospodarczego, ani prawnego uzasadnienia do sztucznego wyodrębniania poszczególnych usług wchodzących w skład usług kompleksowych. Takie rozdzielenie nie spełnia celu, dla którego zamawiający usługę zdecydował się korzystać z tych usług. Według odwołującej nie było takiej potrzeby aby konkretnie co miesiąc i dla każdej szkoły wypisywać jakie usługi zostały wykonane. Było to pracochłonne i niecelowe, gdyż katalog zadań, który musi być bezwzględnie wykonany wyznaczają przepisy prawa i bezspornie zadania te zostały wykonane. Zdaniem spółki, przyjęcie przez organ skarbowy zasady, że każdy ze wspólników świadczył pracę w spółce w wymiarze godzin wynikającym z posiadanego udziału, było całkowicie błędnym założeniem nie znajdującym uzasadnienia w przepisach prawa oraz w umowie między wspólnikami. Umowa spółki nie zawierała żadnych uregulowań, ani ograniczeń dotyczących rodzaju świadczeń wykonywanych przez wspólników na rzecz swojej spółki, a tym bardziej tego, że wymiar godzinowy miał odpowiadać ich udziałom w spółce. Prawo do udziału w zyskach i obowiązek pokrywania strat mają wszyscy wspólnicy. Każdy wspólnik jest nie tylko uprawniony, Ale także zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i świadczenia usług. Podział "pracy" w spółce zależy wyłącznie od woli i ustaleń jej wspólników i nikt nie może wnikać w stosunki wewnętrzne panujące w spółce. Nic też nie stało na przeszkodzie aby wspólnicy korzystali z pracy członków rodziny. Końcowo wyjaśniono, że fakturami korygującymi można korygować tzw. "puste faktury", o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i eliminować ryzyko strat we wpływach budżetowych, gdyż obowiązujące przepisy nie sprzeciwiają się temu, a uzależniają korektę podatku należnego u wystawcy od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę. Spółka A.-D. takich korekt nie dokonała, uważała bowiem, że zarzut organu skarbowego o wystawieniu "pustych faktur" jest zarzutem nieprawdziwym, nie znajdującym żadnego oparcia w materiale dowodowym. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 sierpnia 2013 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. w sprawie podatku od towarów i usług za okres maj -grudzień 2010 r. Organ odwoławczy w całej rozciągłości zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ kontroli skarbowej, a następnie po przytoczeniu i analizie przepisów art. 5 ust. 1, art. 90, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanął na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie spółka nie przedłożyła wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie usług kompleksowych. Mając na uwadze powyższe, a także fakt, że spółka rozliczyła zakwestionowane faktury VAT w ewidencji sprzedaży VAT i w deklaracjach podatkowych VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe, organ kontroli skarbowej określając za okres mak-grudzień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym prawidłowo pomniejszył podatek należny o kwoty wynikające z tych faktur i jednocześnie określił za te okresy podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzone dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a całokształt zebranego materiału dowodowego i jego ocena pozwoliły organowi kontroli skarbowej na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w efekcie spowodowało konsekwencje, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka wniosła skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia w całości. Decyzji organu odwoławczego zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego oraz prawa materialnego, które ma istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 187 § 1 w związku z art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez: a) zaniechanie przez organ podatkowy zebrania w sposób wyczerpujący i pełny całego materiału dowodowego umożliwiającego prawidłowe wydanie decyzji oraz nieprzeprowadzenie dowodów na ustalenie faktycznej realizacji przez spółkę A.-D. na rzecz P. C. E. A. W. usług kompleksowych, określonych w umowach z dnia 27 marca 2010 r., b) rozpatrzenie przez organ podatkowy w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie, że spółka A.-D. wystawiła na rzecz P. C. E. A. W. faktury VAT za okres od maja do grudnia 2010 r. na ogólną wartość netto [...] zł plus podatek VAT w kwocie [...] zł, które dokumentowały transakcje niemające odzwierciedlenia w rzeczywistości oraz że stanowią one tzw. "puste faktury" rozumiane w ten sposób, iż wykazują należności z podatkiem VAT za czynności faktycznie niewykonane, 2) art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadami prawidłowego rozumowania oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego skutkiem było przyjęcie przez organ ustaleń faktycznych nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym sprawy, polegające na: a) dowolnym i hipotetycznym przyjęciu przez organ podatkowy, że udokumentowanym i zrealizowanym operacjom gospodarczym przez spółkę A.-D. na rzecz P. C. E. A. W. nie można przypisać przymiotu prawdziwości i prawidłowości, w konsekwencji czego stwierdzono, że wszystkie wystawione w okresie od maja do grudnia 2010 r. faktury VAT za wykonane usługi kompleksowe są tzw. "fakturami pustymi" nieodzwierciedlającymi faktycznie wykonanych usług, b) błędnym przyjęciu, że spółka A.-D. nie wykonała w rzeczywistości usług kompleksowych na rzecz P. C. E. A. W, 3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich zastosowanie i przyjęcie, że rejestry sprzedaży VAT spółki A.-D. za okres od maja do grudnia 2010 r. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co w konsekwencji skutkowało ustaleniem podatku należnego w innej wysokości niż deklarowana przez podatnika i nałożeniem obowiązku zapłaty kwot podatku wskazanego w spornych fakturach. W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że organ podatkowy zaniechał przeprowadzenia wszechstronnego postępowania dowodowego, które pozwoliłoby na rzetelne i precyzyjne ustalenie stanu faktycznego sprawie. Jej zdaniem w badanej sprawie nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Skoro organ podatkowy założył, nie biorąc pod uwagę wyjaśnień wspólników spółki, że świadczone przez spółkę A.-D. na rzecz P. C. E. A. W. usługi kompleksowe w postaci sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu oraz innych usług wchodzących w zakres działalności spółki nie miały miejsca i nie zostały w ogóle wykonane, to obowiązkiem organu było ustalenie ponad wszelką wątpliwość faktycznego braku realizacji świadczonych usług. W ocenie spółki, organ ustalił stan faktyczny opierając się na hipotetycznych i czysto teoretycznych założeniach. Według niej dowody w postaci zeznań dyrektorów Szkoły Podstawowej nr [..] w B., niezwiązanych bezpośrednio z działalnością spółki ani P. C. E. w B., a także dokonane pobieżnie oględziny pomieszczeń w S. i B. ocenione zostały w sposób wyrywkowy i dowolny. Nadto zarzucono, że zaniechano przeprowadzenia dowodu z zeznań: A. W., D. N., członków rodziny A.. W. w osobach: R. N., M. N. - S., K. S., M. W., którzy, według spółki, posiadali dużą wiedzę na temat usług kompleksowych, pracowników zatrudnionych na etatach konserwatorskich, w osobach: J. Ż. H. Ż. a także pozostałych pracowników administracyjno - biurowych P. C. E. w osobach: I. J., D. H., A. P. i J. P. Dalej stwierdzono, że organy podatkowe nie przeprowadziły żadnych dowodów z materiałów źródłowych spółki dokumentujących historię współpracy pomiędzy nią a P. C. E. A. W. świadczących w miarę upływu czasu o stopniowo wzrastającej więzi gospodarczo - finansowej tych podmiotów, co znalazło odzwierciedlenie w faktycznie realizowanych usługach, a nie wyłącznie wymianie dokumentacji finansowo - księgowej. Zdaniem spółki, nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów pozwalających na ustalenie, że wystawione w okresie maj - grudzień 2010 r. faktury stwierdzają czynności, które zostały faktycznie wykonane, skutkowało naruszeniem zasady określonej w art. 187 Ordynacji podatkowej. Tym bardziej, że to na organie podatkowym ciążył obowiązek udowodnienia faktycznego zakresu świadczonych usług. Takie stanowisko, zdaniem skarżącej, znalazło odzwierciedlenie w doktrynie prawa, gdzie przyjmuje się, że "organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć żadnego dowodu. Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów". W dalszej części skargi przytoczono okoliczności, na podstawie których organ podatkowy uznał, że nie doszło do wykonania usług kompleksowych. Według skarżącej w badanej sprawie nie wzięto pod rozwagę związków gospodarczo - finansowych łączących spółkę z P. C. E., działalności samego P. C. E., rodzinnego charakteru prowadzonych obu działalności, a przede wszystkim wyjaśnień złożonych przez wspólników spółki A.-D.. Dalej skarżąca wyjaśnia, w jakim celu została powołana. Nawiązała także do działalności P. C. E. w B., którą prowadzi A. W. Wskazała, że w 2009 r. P. C. E. przeżywało narastający okres ekspansji gospodarczej. Z podmiotu, który działał głównie dzięki pracy A. W. wspomaganej przez członków rodziny powstawał coraz bardziej rozwinięty twór gospodarczy, którego działalność oświatowa, jej rozwój, złożoność koniecznych do wykonania zadań znacznie przekraczały możliwości osobistego działania jednej osobę nawet przy wsparciu rodziny. Ponadto wymagało to dużych nakładów finansowych, których P. C. E. nie posiadało. W związku z istnieniem spółki cywilnej A.-D., której pierwotnym założeniem była działalność niezwiązana tylko i wyłącznie z P. C. E., wspólnicy spółki zdecydowali się na stworzenie swoistego połączenia wzajemnych interesów dla osiągnięcia indywidualnych oraz wspólnych korzyści. Nadto, nie bez znaczenia pozostawała okoliczność, że wspólnicy spółki prowadzili inwestycje w postaci budowy nieruchomości, która mogła znaleźć zastosowanie w późniejszym okresie w postaci wynajmu powierzchni lokalowych na sale lekcyjne. W świetle powyższych okoliczności P. C. E. zawarło ze spółką A.-D. umowy, na świadczenie przez spółkę kompleksowych usług w zakresie sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw administracyjno-biurowych. W skardze przyznano, że w początkowej fazie współpracy z P. C. E. nie posiadała pełnej dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupu narzędzi, środków czyszczących, nie prowadziła też ewidencji przebiegu przejazdu. Gdyby jednak organ podatkowy dołożył należytej staranności w zakresie przeprowadzonych czynności dowodowych, to - zdaniem skarżącej - wiedziałby, że spółka korzystała z pomocy członków rodziny, co wynikało z zeznań świadków. Jednakże, w jej ocenie, uchybienie to nie może prowadzić do wniosku, że spółka nie wykonała w ogóle usług kompleksowych. Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem organu jakoby nie wykonała na rzecz P. C. E. usług nadzoru. Według niej przez usługę nadzoru nie rozumie się tylko ochronę budynku, lecz również nadzór nad prawidłowością dokonywanych czynności administracyjno - biurowych, nadzór organizacyjny czy nadzór celowościowy. Nie zgodziła się także z tym, że jeśli P. C. E. w B. zatrudniało jedną osobę na stanowisku konserwatora, to wyłączało to możliwość świadczenia w całości podobnych usług przez spółkę A.-D. we wszystkich szkołach. W ocenie skarżącej, ustalenia organu dotyczące rozliczenia godzinowego czasu pracy zarówno w wariacie I jaki i w wariancie II są dowolne i hipotetyczne. Realizowane usługi ze względu na ich szeroki zakres przedmiotowy oraz trudność realnego i równego określenia miesięcznych potrzeb P. C. E. w zakresie świadczonych usług, zostały wycenione nie w sposób miesięcznego ryczałtu, lecz zgodnie z ustaloną stawką godzinową- [...] zł za godzinę. Organ podatkowy dokonując wyliczeń godzinowych za poszczególne usługi wziął pod uwagę wielkość udziałów pieniężnych wniesionych przez wspólników do spółki, zgodnie z umową spółki, w której zawarto odpowiednio, że pani A. W. posiada [...] udziałów w spółce, a pan D. N. [...] udziałów. Zdaniem skarżącej zakres podziału obowiązków wewnątrz spółki, pomiędzy wspólnikami w żadnym stopniu nie był uzależniony od wielkości wniesionych udziałów. Wspólnicy działając na rzecz obopólnego dobra i osiągnięcia wspólnego celu współdziałali na zasadach równości i w granicach własnych możliwości, które niezależnie od wykonywanych obowiązków poza spółką, realizowali w stopniu maksymalnie zintensyfikowanym i starannym. Nadto zarzucono, że przy wyliczeniu godzinowego czasu pracy nie uwzględniono tego, że od września 2010 r. spółka zatrudniała dwie osoby. Dalej spółka podniosła, że w badanej sprawie nie ustalono kto faktycznie wykonał usługi kompleksowe w P. C. E. w B. A. W.. P. C. E. nie współpracowało z innymi podmiotami gospodarczymi oprócz spółki A.-D., natomiast szkoły działające w ramach P. C. E. świadczyły swoje usługi na najwyższym możliwym poziomie. Wszystkie wynajmowane pomieszczenia utrzymywano w czystości, a naprawy konserwatorskie realizowane były zgodnie z faktycznymi potrzebami. Zatem opisane umowami z dnia 27 marca 2010 r. usługi zostały faktycznie zrealizowane. W skardze podkreślono także, że w sprawie nie wzięto pod rozwagę okoliczności rozwoju spółki A.-D., która właśnie dzięki świadczeniu usług na rzecz P. C. E. zakupiła w 2011 r. samochód dostawczy, obecnie zatrudnia dwie osoby na umowę o pracę oraz z trzema osobami współpracuje na zasadzie umowy zlecenia. Podniesione zarzuty, w ocenie spółki, przemawiają za uznaniem, że organy podatkowe nie zrealizowały zasady prawdy obiektywnej, która nakazuje organom uwzględniać zarówno okoliczności korzystne jak i niekorzystne dla strony. W niniejszej sprawie wszelkie wątpliwości, wynikające z niekompletności materiału dowodowego, rozstrzygnięto na niekorzyść skarżącej, stosując wielokrotnie krytykowaną w orzecznictwie zasadę "in dubio pro fisco". Końcowo uzasadniono zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Według spółki, organ podatkowy przyjmując hipotetyczne założenia bezzasadnie zakwestionował fakt świadczenia przez spółkę A.-D. kompleksowych usług na rzecz P. C. E. A. W. i poprzez odrzucenie złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 za 2009 r. bezpodstawnie zmienił wysokość zadeklarowanego podatku należnego. Odrzucenie dowodu z ksiąg podatkowych wymaga przeprowadzenia postępowania, o którym mowa w art. 193 Ordynacji podatkowej. W każdym innym przypadku obowiązuje zasada domniemania prawdziwości ksiąg. W ocenie skarżącej organ podatkowy zasady tej skutecznie nie obalił, co nie daje mu uprawnienia do zmiany zadeklarowanego obowiązku podatkowego, a więc ingerencji w przysługujące spółce na zasadzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a także ustalenia swoistej sankcji podatkowej poprzez nałożenie, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy, obowiązku zapłaty podatku wykazanego w spornych fakturach. Spółka wskazała, iż w świetle złożonych dokumentów, wyjaśnień oraz oświadczeń niesłusznie została ukarana sankcją, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy, gdyż faktycznie świadczyła kompleksowe usługi na rzecz P. C. E. Wymieniony przepis ma charakter represyjny więc podstawą jego stosowania jest posiadanie bezsprzecznych, zebranych w toku postępowania dowodów umożliwiających potwierdzenie stawianych przez organ podatkowy tez. W niniejszej sprawie brak było takich dowodów, w związku z czym, stosowanie art. 108 ust. 1 ustawy, było oczywistym nadużyciem prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Ustalenia faktyczne zostały dokonane przez organy podatkowe prawidłowo i Sąd orzeka na podstawie takiego stanu faktycznego, jaki został przyjęty przez organy podatkowe. Na wstępie wskazać należy, że nie może odnieść skutku argumentacja skarżącej spółki ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału. Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z szerokiego wachlarza dowodów, z zeznań świadków, z obszernej dokumentacji, w tym uzyskanej z innych postępowań podatkowych, a także z pisemnych wyjaśnień kierowanych przez stronę skarżącą do organu. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kwestionowane w ramach prowadzonej działalności zdarzenia miały miejsce, a sporne faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Skarżąca - negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowań kontrolnych i podatkowych - nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych przeciwdowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i akcentowanie wybiórczych, a przy tym oderwanych od kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione i przeanalizowane w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji. Zauważyć w tym miejscu należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 - opubl. na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia sądów administracyjnych przywoływane w niniejszej sprawie). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10). W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, t.j. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, 121, 122, 124, 180, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej. W realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca spółka neguje wymowę i ocenę zgromadzonych przez organ dowodów, co doprowadzić miało do "hipotetycznych i czysto teoretycznych założeń", że faktury VAT wystawione za okres od maja do grudnia 2010 r. na ogólna kwotę [...] plus VAT w wysokości [...] zł dokumentowały transakcje nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości oraz że stanowią one tzw. "puste faktury" rozumiane w ten sposób, że wykazują należności za czynności faktycznie niedokonane. Rozważając ten zarzut wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, że ustalone przez organy fakty i wywiedzione z nich wnioski nie zasługują na wiarę, a także na fakt nie przedstawienia przez stronę skarżącą takich dowodów. Zgoła odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów. W przedmiotowej sprawie istotne było przeanalizowanie, czy spółka A.-D. w kontrolowanym okresie faktycznie wykonała usługi kompleksowe na rzecz poszczególnych szkół niepublicznych zgodnie z treścią uwidocznioną na fakturach. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę poddał wnikliwej analizie m.in. złożone przez spółkę A.-D. wyjaśnienia oraz treść umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy spółką a P. C. E. w B. - A. W., ocenił ich rzeczywisty charakter, zbadał celowość zawarcia umów pod względem gospodarczym i finansowym. Badaniu poddano także dokumenty źródłowe: faktury zakupu oraz faktury VAT wystawione za usługi kompleksowe, zaewidencjonowane odpowiednio w rejestrach. Oprócz zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego, włączono materiał z kontroli prowadzonych u A. W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Pismem z dnia 25 kwietnia 2012 r. wezwano spółkę cywilną A.-D. A. W., D. N. do złożenia wyjaśnień dotyczących zawartych w dniu 27 marca 2010 r. z A. W. - P. C. E. w B. umów o kompleksowe świadczenie usług. Spółka wyjaśniła, że umowy o świadczenie usług z dnia 27 marca 2010 r. dotyczą usług kompleksowych wykonywanych w szkołach w B. i w S. w zakresie sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu oraz innych usług wynikających z danej sytuacji oraz wskazała, że wyszczególnienie poszczególnych prac z usługi kompleksowej było niemożliwe. Organ ustalił także pracowników zatrudnionych przez spółkę, zakres ich obowiązków, miejsce i czas wykonywania pracy. Na etapie postępowania odwoławczego, a także w czasie postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej spółka nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o tym, że w okresie wcześniejszym zatrudniała pracowników. Wskazać należy, że organy ustaliły także pracowników zatrudnionych przez P. C. E.. W zaskarżonej decyzji drobiazgowo opisano także umowy zawarte w tymi pracownikami, zakres ich obowiązków i miejsce wykonywania pracy. W skardze spółka zarzuca, że organ podatkowy zaniechał przesłuchania wymienionych osób oraz R. N., M. N. - S., K. S., którzy posiadali wiedzę na temat świadczenia przez spółkę A.-D. na rzecz P. C. E. w B. usług kompleksowych. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że kontrolowana spółka ani na etapie postępowania kontrolnego, ani też odwoławczego nie zwróciła się z wnioskiem o przesłuchanie tych osób, zatem zarzut ten należy uznać za spóźniony. Odpowiadając na wezwania organu skarbowego o przedstawienie szczegółowego zakresu świadczonych usług, na podstawie zawartych umów z 27 marca 2010 r. ze spółką A.-D. dotyczących szkół w B. i S., A. W. wyjaśniła natomiast, że szczegółowy zakres usług został określony w umowach. Dotyczył on usług zaopatrzenia, sprzątania, nadzoru, konserwacji i napraw, spraw biurowych, obsługi sekretariatu. Z uwagi na trudny podział tych usług, w umowach ich zakres określony został jako usługi kompleksowe. W zakresie usług porządkowych spółka nie zatrudniała pracowników. Obsługę, łącznie z zastępstwami, w ramach zawartej umowy pełniła spółka A.-D. dla prowadzonych szkół w B. i S.. Jako przykład podano obsługę sekretariatu, obsługiwano sekretariat i w tym samym czasie, po przerwie, sprzątano, zaopatrywano w niezbędne materiały. Z kolei, w piśmie z dnia 25 sierpnia 2010 r. wyjaśniła, że umowy z dnia 27 marca 2010 r. o świadczenie usług określają stawkę za godzinę bez względu jakich czynności się dokonuje. Do pisma dołączono załącznik nr 2, w którym dokonano podziału godzin na poszczególne czynności wykonywane w ramach tych usług. Zestawienie obejmowało podział na poszczególne usługi świadczone w ramach umów z przyporządkowaniem ilości godzin poświęconych w każdym miesiącu 2010 r. na wykonanie tych usług wraz z wyliczeniem (ilość godzin x stawka za godzinę określona w umowach [...] zł/godz.). Do wyliczenia przypisano także wystawione faktury VAT dotyczące usług kompleksowych. Po przeanalizowaniu zawartych w zestawieniu rozliczeń usług kompleksowych (sprzątanie, zaopatrzenie, nadzór, konserwacja i naprawa, sprawy biurowe, sekretariat i inne) świadczonych w okresie marzec-grudzień 2010 r. dla szkół w B. i w S. organ dokonał wyliczenia czasu poszczególnych usług. Przy wyliczeniu tym wzięto pod uwagę, zgodnie z umową spółki, udziały wniesione przez wspólników do spółki aczkolwiek w sprawie najistotniejszy jest fakt, że z przedstawionych w zaskarżonej decyzji wyliczeń (w dwóch wariantach) czasu poświęconego na świadczenie usług kompleksowych wynikało, że niejednokrotnie spółka musiałaby świadczyć usługi nawet powyżej 24 godzin na dobę (w wariancie I), co było fizyczną niemożliwością lub w przedziale czasowym od 2,77 do 14 godzin dziennie (w wariancie II). W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, przeprowadzone przez organ wyliczenia, dokonane na podstawie przedłożonego przez A. W. załącznika nr 2, wskazywały jednoznacznie, że kontrolowana spółka nie mogła fizycznie, ze względu na ograniczony czas dobowy wykonać spornych usług kompleksowych. Ponadto, jak trafnie wskazał organ nie ulega wątpliwości, że w badanym okresie A. W. prowadziła, oprócz spółki A.-D. inną działalność gospodarczą - P. C. E. w B., w ramach którego pełniła funkcję dyrektora w sześciu, a do września 2010 r. w siedmiu szkołach niepublicznych. Także z ustaleń organu wynikała, że D. N. w 2010 r. oprócz działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej A.-D. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą – firmę L., D. N., B.. W ramach tej działalności dokonywał sprzedaży towarów m.in. na rzecz P. C. E. w B.. Ponadto, D. N. był zatrudniony od dnia 22 lutego 2008 r. na czas nieokreślony w P. C. E. na stanowisku samodzielnego pracownika ds. administracyjno biurowych. W tym miejscu należy odnieść się do zarzutu skarżącej, która nie zgadza się z rozliczeniem czasu pracy każdego ze wspólników w stosunku do jego udziału w spółce. Jej zdaniem "zakres podziału obowiązków wewnątrz spółki, pomiędzy wspólnikami w żadnym stopniu nie był uzależniony od wielkości wniesionych udziałów". Opisane w zaskarżonej decyzji dwa warianty zawierają wyliczenie średniej ilości czasu w jakim świadczone byłyby usługi kompleksowe przez wspólników według przyjętych udziałów wspólników w spółce. Wielkość udziałów przyjęto z umowy spółki cywilnej. A. W. posiada [...] udziałów, a D. N. [...] udziałów (§ 3 umowy z dnia 1 grudnia 2009 r.). Należy podkreślić, że w umowie spółki zawarta jest klauzula, iż "w zyskach i stratach wspólnicy uczestniczą wg wniesionych udziałów". Faktem jest, że wymieniona umowa spółki cywilnej nie zawiera żadnych uregulowań dotyczących godzinowego rozliczenia czasu pracy wspólników w stosunku do ich udziałów w spółce, jednakże dla oceny czy możliwe było wykonanie, w świetle zebranych dowodów, zafakturowanych usług, wskazane było – także zdaniem Sądu - przeprowadzenie takiej analizy, która oparta została na danych przedłożonych przez A. W. w załączniku nr 2. Tak więc, zarzut skarżącej, że "(...) przyjęta przez organ podatkowy metoda wyliczeń, zarówno w wariancie I, jak i w II jest czysto hipotetycznym założeniem, które wkracza w przedmiot wewnętrznej organizacji spółki (...)" jest bezpodstawny, tym bardziej, że Spółka zarówno na etapie postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego nie przedstawiła innego wariantu wyliczeń. W przedłożonym zaś załączniku nr 2 dokonała jedynie rozliczenia godzinowego usług kompleksowych nie wyjaśniając przy tym zakresu, sposobu i formy ich wykonania. W przedmiotowej sprawie nie poprzestano tylko na wyliczeniach godzinowych, odniesiono się także do prac, które w ramach usług kompleksowych miała świadczyć spółka A.-D. na rzecz szkół w B. i S.. Wskazano, że A. W. pełniąc funkcję dyrektora szkół w B. i S. nie mogła przenieść pewnych obowiązków na inny podmiot gospodarczy. Bezspornie natomiast w ramach prowadzenia P. C. E. w B. zatrudniła osoby do wykonywania prac administracyjno biurowych: I. J., D. H., M. W. A. P., J. P. i D. N.. Wymienione osoby zatrudnione na umowę o pracę lub umowę zlecenie wykonywały w ramach powierzonych obowiązków czynności na rzecz P. C. E., a zatem wyklucza to, że usługi te były świadczone w ramach usług kompleksowych przez spółkę A.-D.. Nadto, wskazać należy, że D. N. był zatrudniony na umowę o pracę jako pracownik administracyjno biurowy i zajmował się wpisywaniem słuchaczy wszystkich szkół w B. i S. do programu maturalnego, gimnazjalnego i zawodowego, wypełnianiem całej dokumentacji do SYSTEMU INFORMACJI OŚWIATOWEJ (SIO). Do jego obowiązków należał również nadzór, w sensie technicznym nad szkołą, ponieważ szkoły nie zatrudniały w tym czasie np. ochrony czy też stróża. Taki zakres obowiązków, zdaniem Sądu, potwierdzał, że usługi nadzoru świadczone były w ramach stosunku pracy przez D. N. a nie w ramach usług kompleksowych świadczonych przez spółkę. Jak trafnie przyjął organ odwoławczy, nie jest możliwe wykonanie przez D. N. w danym dniu prac administracyjno biurowych w ramach stosunku pracy, a następnie wykonywanie identycznej pracy na rzecz pracodawcy, Ale już jako wspólnik spółki A.-D. lub jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, w takim wypadku mamy bowiem do czynienia z pracą w godzinach nadliczbowych w ramach stosunku pracy, a nie ze świadczeniem usług na rzecz innego podmiotu. Zdaniem Sądu, wspólnicy spółki A.-D. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółki mieli wykonać te same czynności, które w ramach stosunku pracy wykonywał D. N., zatrudniony jako pracownik biurowy w P. C. E. w B, natomiast A. W. wykonywała czynności z racji pełnienia funkcji dyrektora szkoły. Wskazać także należy, że spółka A.-D., mimo podnoszenia w skardze argumentu o korzystaniu z pomocy nieformalnie zatrudnionych osób, tj. członków rodziny, którzy "własną pracą o charakterze niezarobkowym oraz zapleczem posiadanych rzeczy ruchomych" wspomagali ją, w żaden sposób nie uprawdopodobniła tej okoliczności. W badanej sprawie wykazano bowiem, że osoby zatrudnione, w ramach umowy o pracę lub umowy zlecenie, przez P. C. E. w B. A. W. pracowały na rzecz tegoż C., nie zaś spółki A.-D.. Nie ulega wątpliwości, że w badanej sprawie istnieją powiązania rodzinne między spółką a P. C. E. które podkreśliła także skarżąca. W skardze wskazano również na powiązania rodzinne między pracownikami P. C. E., oraz pozostałymi członkami rodziny. Istnienie takich powiązań jednak nie świadczy o tym, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje. Jeżeli najbliższa rodzina dostarczała środki czystości, narzędzia, sprzęt sprzątający, a także P. samochody, to pomagała A. W. w prowadzeniu P. C. E. w B.. Nie dawało to podstaw aby spółka A.-D. udokumentowała taką pomoc zakwestionowanymi fakturami. Nadto w skardze zarzucono, że organ kontroli skarbowej jako dowód przyjął niewiarygodne oświadczenia dyrektorów Szkoły Podstawowej nr [...] pełniących tę funkcję w 2009 r. i w 2010 r. bowiem, jak wskazano także na rozprawie przez Sądem w dniu 7 maja 2014 r., P. M. wycofał się z tego oświadczenia w trakcie przesłuchania w dniu 20 stycznia 2014 r. w charakterze świadka przed inspektorem kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodka Zamiejscowego w K. Odnosząc się do powyższego zarzutu wskazać należy, że powyższe oświadczenia były jednymi z wielu dowodów analizowanych przez organ. W oświadczeniach tych dyrektorzy wskazali swoje spostrzeżenia dotyczące obłożenia sali lekcyjnych, jak również obecności państwa Ż. i ich roli jaką pełnili - dbali o czystość i porządek wynajętych sali, a we wskazanym powyżej zeznaniu P. M. oświadczył, że nie pamięta dlaczego wskazał państwa Ż. – pracowników A. W. jako sprzątających szkołę w 2010 r., może chodziło mu o wcześniejszy okres. Treść powyższych zeznań, w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, nie może zatem przesądzać o nieprawidłowości ustaleń dokonanych przez organ odwoławczy. W tym miejscu wskazać należy także, że w dokumentach źródłowych spółki A.-D. za 2010 r., co wskazano także w skardze, brak było zakupów środków czystości oraz niezbędnego sprzętu w postaci mioteł, wiader, szmatek, myjek, mopów itp. Dopiero w sierpniu 2010 r. dokonano zakupu maszyny do zmywania wykładzin, zestawu do odkurzania, zestawu z wózkiem do mycia ręcznego (ujętych w ewidencji środków trwałych) oraz szmatki bawełnianej szt. 1, zbieraka do wody, wiadra plastikowego szt. 1, które to wydatki zostały zrefundowane przez Powiatowy Urząd Pracy w B. jako doposażenie stanowiska pracy dla skierowanego bezrobotnego. Natomiast w dokumentach źródłowych P. C. E. w B. znajdowały się faktury dokumentujące zakupy środków czystości. Okoliczność zakupu przedmiotowych środków także nie może przesądzać o wykonywaniu od sierpnia 2010 r. zakwestionowanych przez organ czynności przez skarżącą spółkę, które miały polegać na świadczeniu usług kompleksowych wycenionych na [...] zł za godzinę, a nie jedynie usługi sprzątania. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy były wyjaśnienia spółki, która w odwołaniu wskazała, że spółka A.-D. w pierwszych okresach działalności świadczyła usługi kompleksowe na rzecz P. C. E. wyłącznie polegające na świadczeniu usług, bez większych nakładów materiałowych, sprzętu, ponieważ nakłady te ponosiło P. C. E., które w okresie wcześniejszym zabezpieczało funkcjonowanie szkół. Z kolei w skardze wskazano, że w początkowej fazie działalności spółka nie dokonywała zakupu narzędzi, środków czystości, nie prowadziła też ewidencji przebiegu pojazdu, ponieważ "korzystała z zaplecza całej rodziny, a więc kilkunastu osób, na które składały się posiadane przez członków rodziny środki czystości, narzędzia, sprzęt sprzątający, a także P. samochody". W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie sposób przyjąć by wspólnicy spółki sprzątali sale lekcyjne w wynajmowanych pomieszczeniach w S.. Zjazdy odbywały się bowiem w tych samych terminach zarówno dla szkół w S. jak i B., a brak jest jednoznacznych dowodów na to, że którykolwiek ze wspólników dojeżdżał do S. (spółka nie posiada samochodu w ewidencji środków trwałych oraz nie wykorzystywała do celów prowadzenia działalności gospodarczej samochodu P, użyczonego od członka rodziny - brak ewidencji przebiegu pojazdu). Brak było również jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego fakt, iż to wspólnicy spółki świadczyli usługi sprzątania po zjazdach sobotnio-niedzielnych także w B.. Zasadnie również, zdaniem Sądu, organ odwoławczy poddał w wątpliwość, że od września 2010 r. H Ż., zatrudniona przez spółkę A.-D. w charakterze sprzątaczki wykonywała usługi sprzątania, ponieważ w umowach najmu zawartych w dniach 1 września 2010 r. i 30 września 2010 r. pomiędzy spółką A.-D. a szkołami działającymi w ramach P. C. E. zapisano, że "biorący w używanie zobowiązuje się z nieruchomości korzystać na potrzeby prowadzonej działalności oświatowej, zgodnie z jej przeznaczeniem i ponosić wszystkie koszty związane z jej bieżącym używaniem, za wyjątkiem mediów (wody, prądu i ciepła)". Z wyjaśnień spółki bezspornie wynikało, że prace administracyjno biurowe wykonywane w szkołach zarówno w B., jak w S. należały do obowiązków pracowników zatrudnionych w P. C. E. A zatem, wbrew twierdzeniu skarżącej, spółka A.-D. nie wykonała tych prac. Co do prowadzenia sekretariatu wskazać należy, że spółka nie podała jakie czynności wchodziły w zakres obsługi sekretariatu. W dokumentach źródłowych brak było także dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na zakupy związane ze świadczeniem tych usług. Co do usług zaopatrzenia, należy wskazać, że w dokumentach źródłowych spółki A.-D. za 2010 r. brak było dowodów potwierdzających wykonywanie przez wspólników usług zaopatrzenia na rzecz szkół mieszczących się w B. i S. Spółka nie posiadała żadnego samochodu osobowego ani dostawczego (w ewidencji środków trwałych nie ujęto żadnego auta), nie prowadziła też ewidencji przebiegu pojazdów samochodów prywatnych (członków rodziny) wykorzystywanych do celów prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywała zakupu paliwa niezbędnego do świadczenia usług zaopatrzenia. Z kolei, P. C. E. w B. posiadało dwa samochody, które wykorzystywane były na potrzeby działalności gospodarczej. Zasadnie organ wskazał, że spółka nie wyjaśniła na czym polegały usługi zaopatrzenia oraz czego dotyczyły, a więc w jakie środki, materiały, czy też sprzęt zaopatrywała szkoły niepubliczne w B. i S. Na rozprawie natomiast A. W. wskazała, że wszystkie zakupy materiałów biurowych dokonywała sama przez internet. Odnośnie dokonywania powyższych zakupów, które to czynności zaliczane było do świadczenia usług kompleksowych, to na tę okoliczność spółka także nie przedstawiła żadnych faktur, dokumentujących zakupy internetowe lub inne. Zasadnie przyjęto także, zdaniem Sądu, że spółka nie świadczyła również, w ramach usług kompleksowych, usług nadzoru albowiem brak na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów, a za usługę nadzoru nie sposób przyjąć nadzór nad prawidłowym wykonywaniem pracy, do której byli zobowiązani pracownicy P. C. E. W załączniku nr 2 dołączonym do pisma spółki z dnia 25 sierpnia 2012 r. rozliczono liczbę godzin w zakresie usług nadzoru za okres od kwietnia do czerwca 2010 r., jednak nie wyjaśniono na czym polegały te usługi. Ponadto w umowach najmu z dnia 1 września 2010 r. i z dnia 30 września 2010 r. zawartych pomiędzy spółką A.-D. a P. C. E. zapisano, że "biorący w używanie ponosić będzie również koszty związane z ochroną nieruchomości", zatem zgodnie z tym zapisem koszty nadzoru ponosić miało P. C. E. w B. nie zaś spółka. W przedmiotowej sprawie badanej sprawie nie ma dowodów na to, że spółka A.-D. w okresie maj-grudzień 2010 r. świadczyła, w ramach usług kompleksowych, usługi konserwacji i napraw. Z umów o świadczenie usług z dnia 27 marca 2010 r. wynikało, że usługi m.in. w zakresie konserwacji i napraw świadczone będą na rzecz szkół mieszczących się w S. i B. Z akt sprawy wynika, że spółka do końca sierpnia 2010 r. prowadziła działalność bez zatrudnienia pracowników. W skardze wskazała, że "ze względu na fakt, że była finansowana wyłącznie z środków własnych wspólników, nie mogła zatrudniać dodatkowego personelu". Dopiero od 1 września 2010 r. zatrudniła na cały etat J. Ż. na stanowisko magazyniera, który pracował w B. Z kolei, z dokumentów źródłowych P. C. E. wynikało, że do dnia 30 czerwca 2010 r. J. Ż. zatrudniony był w charakterze konserwatora na pełen etat. Nadto, spółka A.-D. nie posiadała faktur dokumentujących np. zakup narzędzi, materiałów lub też usług związanych z naprawą czy konserwacją. Nie przedłożono też żadnego dowodu potwierdzającego, że w Gimnazjum nr [..] w S. lub w Szkole Podstawowej nr [...] w B. miały miejsce usterki, które wymagały naprawy czy też sprzęt wykorzystywany do prowadzenia działalności wymagał konserwacji w takim wymiarze godzinowym, jak to przedstawiono w załączniku nr 2. Jednocześnie spółka A.-D. nie potrafiła wskazać na czym polegały usługi konserwacji i napraw. Ponadto wskazać należy, że w umowach najmu z 1 września 2010 r. i z 30 września 2010 r. zawartych pomiędzy spółką A.-D. a P. C. E. zapisano, że "wszelkie drobne naprawy z tytułu bieżącego używania nieruchomości, w tym powstałe z tytułu szkód spowodowanych działaniem słuchaczy ponosić będzie biorący w używanie". W ramach tych umów P. C. E. upoważnione było m.in. do podejmowania działań w zakresie zapewnienia nieruchomości jej technicznej sprawności, dokonywania napraw, usuwania awarii, które w sposób nagły i nieprzewidziany uniemożliwiają funkcjonowanie nieruchomości. Odnosząc się do argumentów skargi, że spółka A.-D. miała odciążyć A. W. w prowadzonej rozległej działalności wskazać należy, że nie zlecono prowadzenia spraw P. C. E. w B. niezależnemu podmiotowi, a A. W. scedowała je de facto samej sobie, tzn. spółce A.-D., w której jest współwłaścicielem posiadającym [...] udziałów. Tak więc, w ocenie Sądu, nie można dać wiarę wyjaśnieniom skarżącej, że jako dyrektor szkół A. W. nie była w stanie podołać nałożonym obowiązkom, natomiast jako wspólnik spółki A.-D. mogła rzetelnie wykonywać czynności nałożone przepisami prawa na dyrektora szkoły. Twierdzenie skarżącej, że P. C. E. w B. świadczyło swoje usługi na "najwyższym możliwym poziomie" nie oznacza, że usługi kompleksowe wykazane na spornych fakturach VAT zostały przez spółkę A.-D. na rzecz P. C. E. wykonane. Reasumując z całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie jednoznacznie wynika, że w dokumentacji podatkowej spółki brak jest dowodów potwierdzających poniesienie wydatków w celu świadczenia usług kompleksowych. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. W odniesieniu do zarzutu naruszenia prawa materialnego – art. 86 ust 1 oraz 108 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania do badania, czy transakcja określona w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistości miała miejsce. Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a wymienionej ustawy suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiskus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu. Powołanego art. 86 ust. 1 nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana. Skoro faktury, którymi posługiwała się strona skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistej transakcji to określony w takiej fakturze podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1. Faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego. Istotne dla oceny faktury, jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej, mają nie tylko jej cechy formA.ne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. Brak jest zatem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. W ocenie Sądu, organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Art. 86 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady. Przepisy te regulują zasadniczą cechą podatku VAT, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjoalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje jednakże – co wyżej zaznaczono - ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych (art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy, stanowiący powtórzenie normy wynikającej art. 86 ust. 1 i 2 VAT - przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia wykonawczego). Polskie przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, że wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego. Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się zatem także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. Z kolei przepis art. 106 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). W myśl art. 108 ust. 1 ustawy w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na mocy art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z wyżej przytoczonych regulacji prawnych wynika, że na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Wyrazem tego obowiązku w przypadku podatników podatku od towarów i usług, a tym samym podstawowym dokumentem funkcjonującym na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, jest faktura VAT. Prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są bowiem wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Rygorystyczne przestrzeganie warunków odnoszących się do wystawiania faktur VAT, tj. dbałość podatnika, aby faktura spełniała wszystkie niezbędne wymogi, jest zatem jednym z zasadniczych przesłanek prawidłowego rozliczania przedmiotowego podatku, gdyż stanowi ona podstawę rozliczenia się podatnika w zakresie tego podatku z budżetem państwa poprzez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego. W systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych faktura VAT pełni więc rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru lub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Wobec tak znaczącej roli, faktura jako dokument winna być wystawiona prawidłowo, tj. zgodnie z wymogami określonymi przez ustawodawcę. Prawidłowo wystawiona faktura VAT i wprowadzona do obrotu prawnego wywołuje bowiem skutki prawno-podatkowe. Ze względu na mechanizm podatku od towarów i usług przepisy dotyczące tego podatku bardzo precyzyjnie regulują zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT świadczy m.in. przepis art. 108 ustawy. Bez wątpienia obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy powstaje przez sam fakt jej wystawienia, niezależnie od innych okoliczności faktycznych. Podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym. Z brzmienia tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że znajdzie on zastosowanie w każdym przypadku, gdy zostanie wystawiona faktura. Obejmuje więc swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas, gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" A.bo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec tego do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury. Należy podkreślić, iż przepis art. 108 ust. 1 ustawy stanowi implementację art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa ETS, dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 w sprawie C-141/96 F. O.-L. przeciwko B. L. por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Mając na uwadze zebrany w tej sprawie materiał dowodowy należy wskazać, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółkę A.-D. na rzecz P. C. E. w B. w ramach, którego A. W. w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą i pełniła funkcję dyrektora w siedmiu szkołach niepublicznych dokumentowały czynności, które są niezgodne z rzeczywistością, a konsekwencją powyższego jest wskazanie, że stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy powstał obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w spornych fakturach. Zatem, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zastosowanie w rozpoznawanej sprawie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy nie jest "oczywistym nadużyciem prawa". Z uwagi na to, że spółka rozliczyła zakwestionowane faktury VAT w ewidencji sprzedaży VAT i deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe, prawidłowo określając za okres maj-grudzień 2010 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomniejszono podatek należny o kwoty wynikające z tych faktur i jednocześnie określono za te okresy podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania A.bo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), Sąd skargę oddalił.