I SA/Gl 995/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2017 r. sygnatura akt I SA/Gl 995/16 oddalającego skargę, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem I instancji. Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 995/16 tut. Sąd oddalił skargę M. D. (dalej określanej zamiennie "podatniczka", "wnioskodawczyni" lub "skarżąca") na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca nie zgadzając się z wydaną interpretacją wskazała, że 5 letni termin wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od daty nabycia nieruchomości przez małżonków do majątku wspólnego, a nie od daty nabycia spadku po zmarłym mężu. Na poparcie swojego stanowiska powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W wydanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Tut. Sąd oddalając skargę podzielił argumentację organu interpretacyjnego wskazując w uzasadnieniu wyroku m.in., że pojęcie "nabycie", zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej obejmuje swym zakresem również nabycie, wskazanych w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 k.c., a więc w wyniku spadkobrania. Skoro spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5 letniego terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy), bądź jego części (udziału), zaś o tym co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają przepisy prawa cywilnego, w tym kodeksu cywilnego i kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest rzeczą oczywistą, że w skład spadku wchodzą rzeczy i prawa przynależne (będące własnością) spadkodawcy w dacie jego śmierci i w stanie prawnym z tej daty. Nie można dziedziczyć czegoś co w skład spadku nie wchodzi. Jeżeli do spadku należy prawo bądź udział w takim prawie prawo to lub udział podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w drodze spadkobrania. Sąd uznał przy tym, że nabycia prawa własności nieruchomości w ramach majątkowej wspólności ustawowej do określonej rzeczy (prawa), nie można utożsamiać z nabyciem tego prawa, po ustaniu tej wspólności. Współwłasność łączna oznacza bowiem, w myśl art. 43 § 1 k.r.o., iż oboje małżonkowi mają równe udziały w majątku wspólnym. Współwłasność ta istnieje – co do zasady – tak długo jak długo trwa małżeństwo. Wspólność majątkowa ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego ze współmałżonków. Zaaprobowanie poglądu, iż sporne prawo zostało nabyte wyłącznie w chwili nabycia go do majątku wspólnego oznaczałoby, iż stanowiłoby ono wyłączną własność jednego z małżonków, a to z kolei oznaczałoby, iż nie mógłby go w żadnej dziedziczyć pozostały przy życiu małżonek, gdyż to jemu, a nie im wspólnie przysługiwało to prawo. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, Sąd przyjął, iż skarżąca nabyła 1/2 udziału w nieruchomości w chwili śmierci męża tj. w dniu 28 kwietnia 2015 r. Przyjął także, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w grudniu 2015 r. będzie podlegał opodatkowaniu wyłącznie w odniesieniu do sprzedaży części udziału nabytego w wyniku spadkobrania, gdyż nie minął pięcioletni okres od jego nabycia. Natomiast co do części nabytej wcześniej, wchodzącej do wspólnego majątku małżonków, która ujawniła się w stosownym udziale w chwili ustania wspólności ustawowej stając się częścią ułamkową, nie podlegał opodatkowaniu z uwagi na upływ terminu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej od daty jego nabycia. Współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego. Od wyroku tego została wywiedziona skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której pełnomocnik będący adwokatem zarzucił tut. Sądowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz art. 2a O.p. oraz zasady równości obywateli wobec prawa wynikającej z Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych podzielające pogląd strony skarżącej oraz wskazał, że w sytuacji, gdy judykatura nie jest zgodna co do interpretacji określonego przepisu, wątpliwości te zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p. należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Przyjdzie wskazać, że zgodnie z regulacją art. 1 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) z dniem 15 sierpnia 2015 r. wszedł w życie przepis art. 179a, w brzmieniu "Jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna." Oczywiście usprawiedliwione podstawy wywiedzionej skargi kasacyjnej występują w sytuacji, gdy sąd podziela zarzuty i żądania skargi kasacyjnej, uznając swoją pomyłkę w tym zakresie (zob. postanowienie NSA z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt I OZ 1173/09; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Zdaniem składu orzekającego w sprawie wystąpiła przesłanka oczywistości usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej. Przede wszystkim - na co zwracał też uwagę tut. Sąd w uzasadnieniu wyroku - judykatura nie była zgodna, co do tego, czy przez datę nabycia użytą w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. należy rozumieć datę nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do majątku wspólnego małżonków czy też datę śmierci jednego z małżonków. W tej materii ukształtowały się dwa rozbieżne poglądy. W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3874/14 skierował pytanie prawne do składu siedmiu sędziów celem rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne, dotyczącego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., głównie zaś zagadnienia czy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub innego prawa majątkowego, w sytuacji, gdy do zbycia dochodzi po upływie pięciu lat od daty jej nabycia do majątku wspólnego, a przed upływem pięciu lat od daty śmierci jednego z małżonków. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Uzasadniając podjętą uchwałę, Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował m.in., że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. NSA zwrócił uwagę, że inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości ‒ zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z: 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; 22 lipca 2008 r., w sprawie P 41/07; 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10). Zdaniem NSA brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 (ONSA 1997, nr 2, poz. 51). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a O.p., a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. Przyjdzie ponadto wskazać, że tut. Sąd związany jest dyrektywą zawartą w art. 269 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którą jeżeli skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. jednoznacznie obliguje składy orzekające sądów administracyjnych do podjęcia rozstrzygnięcia w rozpoznawanych sprawach zgodnie ze stanowiskiem zajętym w uchwale, albo jeżeli nie podzielają tego stanowiska, wystąpienie z wnioskiem o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przez odpowiedni skład. W niniejszej sprawie sekwencja zdarzeń przedstawiała się następującą: 1) w dniu 18 stycznia 2017 r. wydano wyrok oddalający skargę; 2) w dniu 30 stycznia 2017 r. NSA wydał postanowienie o sygn. akt II FSK o skierowaniu pytania prawnego do składu siedmiu sędziów o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości prawne, dotyczącego wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., głównie zaś zagadnienia czy źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub innego prawa majątkowego, w sytuacji, gdy do zbycia dochodzi po upływie pięciu lat od daty jej nabycia do majątku wspólnego, a przed upływem pięciu lat od daty śmierci jednego z małżonków, 3) w dniu 11 marca 2017 r. wywiedziono skargę kasacyjną; 4) w dniu 15 maja 2017 r. skład siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt II FPS 2/17 , zgodnie z którą "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków". Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do odejścia od nakazu wyrażonego w przepisie art. 269 § 1 p.p.s.a., a to przesądziło o związaniu go poglądem prawnym wyrażonym w uchwale z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17 (dostępna na http//orzeczenia.nsa.gov.pl).Ta konstatacja przesądza o tym, że skarga kasacyjna ma oczywiście usprawiedliwione podstawy, a to przesądzało o zasadności jej uwzględnienia. W ocenie Sądu, związanie składów orzekających na zasadzie art. 269 § 1 p.p.s.a. poglądem prawnym zawartym w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji, gdy argumentacja skargi kasacyjnej zgodna jest z poglądem zawartym w uchwale czyni tę skargę oczywiście uzasadnioną a to daje prawną możliwość samokontroli własnego orzeczenia wydanego przez sąd I instancji bez konieczności przekazywania skargi kasacyjnej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Z przyczyn wyżej opisanych, Sąd uwzględnił skargę kasacyjną działając na podstawie art. 179 a oraz orzekł o uchyleniu zaskarżonej interpretacji w oparciu o art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 w/w ustawy, a o kosztach postępowania przed tut. Sądem na podstawie art. 200 w zw. z art. 205.