I SA/Gd 656/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 10 lutego 2017 r., po rozpatrzeniu zażalenia M. L., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że organ egzekucyjny będący w sprawie jednocześnie wierzycielem, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku M. L., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 4 lipca 2008 r., obejmującego należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006. W dniu 13 stycznia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uzyskał wpis hipoteki przymusowej na stanowiącej własność zobowiązanego nieruchomości lokalowej, przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy dla Ł. w Ł. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], zabezpieczającej należności objęte tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 4 lipca 2008 r. Pismem z dnia 10 listopada 2016 r. zobowiązany wniósł do organu egzekucyjnego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "u.p.e.a.", żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. M. L. podniósł, że zobowiązanie objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym uległo przedawnieniu. W sprawie nie nastąpiła bowiem żadna czynność, która przerwałaby bądź zawiesiła bieg terminu przedawnienia. W ocenie zobowiązanego, przeszkody do przedawnienia nie stanowi również zabezpieczenie zobowiązania podatkowego hipoteką przymusową o czym przesądził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 3 stycznia 2017 r. M. L. złożył zażalenie wraz z wnioskiem o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu zażalenia zobowiązany wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, w którym orzeczono o niezgodności z art. 64 ust. 2 Konstytucji art. 70 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "o.p.", w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. W ocenie skarżącego, pomimo że przywołany wyrok dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 o.p., to jednak ma on również zastosowanie do art. 70 § 8 o.p. Prawidłowa ocena, czy w sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką przymusową, powinna zatem nastąpić przez pryzmat art. 70 § 1 - 7 o.p. i prowadzić do wniosku, że dochodzone zobowiązanie uległo przedawnieniu. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy ww. postanowienie. W uzasadnieniu organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zasadnie przyjął, iż w sprawie nie zachodzi przedawnienie obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym, stanowiące podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego na zasadzie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Organ stanął na stanowisku, że należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 i 2006, objęte przedmiotowym tytułem wykonawczym były wymagalne za rok 2005 do dnia 31 grudnia 2011 r., a za rok 2006 do dnia 31 grudnia 2012 r. Jednocześnie ww. należności zostały zabezpieczone wpisaną w dniu 13 stycznia 2011 r. hipoteką przymusową na stanowiącej własność zobowiązanego nieruchomości, zatem nie uległy one przedawnieniu. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 70 § 8 o.p., zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym nie ulegają przedawnieniu, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Co prawda przepis ten jest odpowiednikiem przepisu art. 70 § 6 tejże ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., o niezgodności którego z art. 64 ust. 2 Konstytucji orzekł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, to jednak nie został on uchylony i jest przepisem obowiązującym. M. L. w skardze na powyższe postanowienie zarzucił I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 8 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulega przedawnieniu; 2) art. 94 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 790 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.k.w.h.", poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że ustanowiona hipoteka przymusowa nie wygasła pomimo wygaśnięcia wierzytelności zabezpieczonej hipoteką; II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia; 2) art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "k.p.a.", w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieumorzenie postępowania egzekucyjnego w przypadku wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, czym organy naruszyły zasadę załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli znajdującą oparcie w normie prawnej ustanowionej celem ochrony, tj. w art. 70 § 1 o.p., który traktuje o instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego; 3) art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie w wydanych postanowieniach orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu władzy publicznej; 4) art. 6 i art. 8 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nie poddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na ocenę przedmiotowej kwestii, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu władzy publicznej; 5) art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wydanych postanowień, a tym samym naruszenie zasady przekonywania; 6) art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez sprawozdawcze powtórzenie argumentów podniesionych przez organ I instancji i nierozpatrzenie sprawy w administracyjnym toku instancji, przez co organ naruszył zasadę dwuinstancyjności. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się, a okoliczność ta uzasadnia umorzenie postępowania egzekucyjnego. Skarżący stwierdził, że kwestia przedawnienia przedmiotowego zobowiązania jest nierozerwalnie związana z problematyką przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową. Przepis art. 70 § 8 o.p. ma analogiczną treść jak art. 70 ust. 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. w sprawie SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny uznał ten przepis za niezgodny z Konstytucją. Skarżący wskazał, że w końcowej części uzasadnienia wyroku w sprawie SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. odnosi się również do brzmienia obowiązującego w chwili orzekania art. 70 § 8 o.p., a rozstrzygniecie w tym zakresie nie mogło być zawarte w sentencji wyroku jedynie ze względu na związanie Trybunału granicami zaskarżenia wskazanymi w skardze konstytucyjnej. Skarżący, powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego sygn. V CSK 377/16, wskazał, że w przedmiotowej sprawie zachodzi przypadek tzw. wtórnej niekonstytucyjności przepisu ustawy, polegający na powtórzeniu przez parlament rozwiązania prawnego uznanego już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z aktem wyższej rangi, a sąd administracyjny dokonując prokonstytucyjnej wykładni winien stwierdzi niezgodność art. 70 § 8 o.p. z Konstytucją. Skarżący stwierdził, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. i 2006 r. uległo przedawnieniu. Organ nie powołał się na inne zdarzenia, które mogłyby zatamować bieg terminu przedawnienia (przerwa, zawieszenie). W okresie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych hipoteką biegł i upłynął termin ich przedawnienia, zatem wygasły one z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 o.p.), a wygaśniecie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką spowodowało wygaśniecie hipoteki (art. 94 u.k.w.h.), a zatem zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności przedmiotem obciążonym hipoteką. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesione w skardze zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten stanowi powtórzenie oraz rozszerzenie (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 o.p. w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którą nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zaległość podatkowa może być egzekwowana tylko z przedmiotu hipoteki. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało oceny czy skutki wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, dotyczące niezgodności art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2002 r. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP można rozciągnąć na treść przepisu (art. 70 § 8 o.p.) w brzmieniu, który nie był przedmiotem oceny Trybunału. Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku orzekł, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis 70 § 6 o.p. różnicuje zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał wskazał, że nie widzi powodu by akurat to właściciele nieruchomości mieli dożywotnio odpowiadać za należności podatkowe, brak jest bowiem wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości, przy czym nie do obrony jest teza, że są to podmioty szczególnie zamożne, wobec czego nie ma powodu do przyznawania im dobrodziejstwa przedawnienia. Ich ogólna sytuacja finansowa może być gorsza niż podmiotów, których należności są zabezpieczone gwarancją bankową czy zajęciem wierzytelności na rachunkach bankowych i wygasają po upływie ustawowych terminów (art. 70 o.p.). Kryterium różnicującym sytuację podatników nie jest posiadanie majątku i jego forma, która najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego. Stosowanie tej instytucji nie jest bowiem zastrzeżone dla należności z tytułu podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem przedmiotu hipoteki, podatku spadkowego od odziedziczonej nieruchomości albo podatku dochodowego z tytułu najmu nieruchomości, lecz może służyć wykonaniu wszystkich bez wyjątku zobowiązań podatkowych zabezpieczanych na podstawie o.p. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro ustawodawca zdecydował się w art. 70 o.p., na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania) powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Zdaniem Trybunału ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych. Jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania Trybunał Konstytucyjny ocenił jako niedopuszczalne. Trybunał wskazał, że ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w badanym brzmieniu, pomimo że brak przedawnienia zobowiązań podatkowych korzystnie przyczynia się do egzekwowania obowiązku płacenia podatków. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał Konstytucyjny uznał, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału, z punktu widzenia Konstytucji RP, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej. Wskazać należy, że jednym z zadań instytucji przedawnienia podatkowego jest stabilizacja stosunków społecznych przez wygaszanie z upływem czasu zadawnionych zobowiązań podatkowych, a niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań nie może trwać przez dziesięciolecia. Jak wskazano w doktrynie prawa, utrzymywanie w nieskończoność zobowiązania podatkowego oznacza permanentne utrzymanie rozbieżności między stanem prawnym a faktycznym, nie prowadzi do stabilizacji stosunków społecznych oraz podważa przesłanki, które zadecydowały o wprowadzeniu do polskiego systemu podatkowego instytucji przedawnienia (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Instytucja przerwania biegu terminu przedawnienia w ordynacji podatkowej Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, (red.) R. Dowgier, Białystok 2015, s. 121). Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. (sygn. akt P 41/10), stabilizacja stosunków społecznych jest wartością konstytucyjną zakotwiczoną w zasadzie bezpieczeństwa prawnego, wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP. Z kolei Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt P 26/10) zwrócił uwagę na funkcjonowanie administracji podatkowej w kontekście długości trwania przedawnienia w prawie podatkowym, którego zbyt długi okres "nie zachęca organów do sprawnego podejmowania czynności sprawdzających i kontrolnych, zmierzających do wyegzekwowania należnych podatków". Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. W związku z powyższym, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 o.p. stwierdzić należy, że cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 o.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 o.p. uregulowanie. Powtórzenie normy art. 70 § 6 o.p. w ramach art. 70 § 8 o.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu przewidzianemu w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2013 r., sygn. akt II FSK 2673/11). Przepis ten nie powinien być zatem stosowany z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją. Stanowisko takie na gruncie art. art. 70 § 8 o.p., zostało wyrażone w judykaturze zarówno sądów administracyjnych jak i sądów powszechnych (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 2016 r. o sygn. V CSK 377/15, LEX nr 2025769, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15, z dnia 13 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1807/12). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1834/15, stosując wynikającą z art. 8 ust. 2 Konstytucji zasadę bezpośredniego stosowania Konstytucji, sąd administracyjny może odmówić zastosowania w sprawie przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia, gdy przepis ten jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją. Skoro niezgodna z Konstytucją była norma zawarta w art. 70 § 6 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1998 do 2002 r.), która następnie została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p., do przepisu tego należy stosować te same reguły oceny zgodności z Konstytucją. Ustalając, czy art. 70 § 8 o.p. mógł stanowić podstawę prawną zaskarżonego skargą orzeczenia, dokonując zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, tzw. wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją RP, Sąd był zobowiązany do stwierdzenia za Trybunałem Konstytucyjnym, że przepis ten – skoro została w nim powtórzona norma prawna zawarta w art. 70 § 6 o.p. – pozbawiony jest waloru konstytucyjności, a to w konsekwencji oznacza brak możliwości wywodzenia w oparciu o to unormowanie, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Przyjęcie, że art. 70 § 8 o.p. stanowiący o tym, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP powoduje, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 o.p. W świetle art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. skutkuje umorzeniem postępowania egzekucyjnego dotyczącego przedawnionego zobowiązania. W myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjnego umarza się bowiem jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Z uwagi na akcesoryjność hipoteki jako ograniczonego prawa rzeczowego i uzależnienie dalszego istnienia zabezpieczenia hipotecznego od istnienia wierzytelności, którą zabezpiecza, wygaśniecie zobowiązania podatkowego zabezpieczonego hipoteką spowodowało wygaśniecie hipoteki (art. 94 u.k.w.h.), a zatem zwolnienie skarżącego z odpowiedzialności przedmiotem obciążonym hipoteką. Powołując się na przepis art. 70 § 8 o.p., jako podstawę prawną stwierdzenia braku przedawnienia zobowiązani podatkowego, organ dopuścił się obrazy przepisu prawa materialnego. Prawidłowa ocena przez organ w toku ponownego postępowania, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, także zabezpieczonego hipoteką przymusową, powinna nastąpić wyłącznie przez pryzmat art. 70 § 1 - 7 o.p., ustalających zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozstrzygając sprawę organ, winien uwzględnić zawartą w mniejszym wyroku ocenę prawną i wskazania, co do dalszego postępowania. W sprawie brak było podstaw do uchylenia postanowienia organu I instancji, bowiem W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zgodnie ze złożonym wnioskiem, zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania w wysokości 597 zł, w tym kwotę 100 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 poz. 1800 ze zm.).