I SA/Bd 612/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi C. S. P. S.A. w I. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz C. S. P. S.A. w I. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka podała, że jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi działalność gospodarczą na terenie Pomorskiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: "SSE") na podstawie zezwolenia z dnia [...]. na prowadzenie działalności na terenie SSE (dalej: "Zezwolenie"), zmienionego decyzją z dnia [...]. w zakresie terminu utworzenia nowych miejsc pracy. Zgodnie z treścią Zezwolenia, spółka została zobowiązana do: poniesienia na terenie SSE wydatków inwestycyjnych o wartości przewyższającej kwotę [...]zł w terminie do dnia [...].; zatrudnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie SSE po dniu uzyskania Zezwolenia co najmniej 10 nowych pracowników w terminie do dnia [...]. i utrzymania zatrudnienia na łącznym poziomie 518 pracowników do dnia [...].; oraz zakończenia inwestycji do dnia [...]. Warunki wskazane w Zezwoleniu w zakresie poniesienia minimalnej kwoty wydatków kwalifikowanych oraz zatrudnienia określonej liczby pracowników zostały przez spółkę spełnione w dniu [...]. Wnioskodawca dalej wskazał, że w przypadku przedsiębiorcy, którego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część objęto granicami strefy w związku z realizacją nowej inwestycji, zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje od miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniesione zostały wydatki inwestycyjne i osiągnięty został poziom zatrudnienia, określone w zezwoleniu, w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej. W związku z tym, spółka nabyła prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego dla podmiotów prowadzących działalność na terenie SSE w trakcie roku podatkowego - zwolnienie podatkowe przysługuje spółce od [...]. W 2016r. spółka uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych jak i zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.p.". W celu ustalenia wysokości dochodu zwolnionego od opodatkowania oraz dochodu opodatkowanego, spółka przypisuje koszty uzyskania przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów. Koszty, dla których możliwe jest przyporządkowanie do działalności zwolnionej lub opodatkowanej są bezpośrednio alokowane przez spółkę do odpowiedniego źródła przychodów. W ciągu 2016r. spółka poniosła także wydatki stanowiące tzw. "koszty wspólne", co do których brak jest możliwości ich obiektywnego, jednoznacznego przypisania do wyniku w ramach działalności zwolnionej lub opodatkowanej, w oparciu o wartości rzeczywiste (są to np. koszty ogólnego zarządu, niektóre pozostałe koszty operacyjne, wybrane koszty finansowe i inne). W przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie danego kosztu uzyskania przychodu do przychodów, z których dochód podlega opodatkowaniu lub do przychodów, z których dochód podlega zwolnieniu z tego opodatkowania, spółka przyporządkowuje je do poszczególnych rodzajów działalności stosując tzw. "klucz przychodowy", o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. obliczany jako udział przychodów z danego rodzaju działalności (opodatkowanej lub zwolnionej) do przychodów ogółem. W związku z powyższym opisem stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym? Zdaniem wnioskodawcy, dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust 2 i 2a u.p.d.o.p. powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) stwierdził, że stanowisko wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że stosownie do art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów podlegających opodatkowaniu do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów. Powołany art. 15 ust. 2 u.p.o.d.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują dwa różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku tego roku). Zdaniem organu, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego, gdy podmiot rozpoczyna działalność zwolnioną, dla obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochód zwolniony, spółka zobowiązana będzie do zastosowania klucza przychodowego, uwzględniającego proporcję przychodów zwolnionych ("strefowych") do przychodów ogółem uzyskanych wyłącznie w okresie korzystania z ulgi. Na potrzeby ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu w trakcie roku, w którym spółka rozpocznie korzystanie ze zwolnienia klucz podziałowy powinien objąć przychody zwolnione z miesiąca, w którym rozpocznie korzystanie z tego zwolnienia i przychody ogółem również z tego miesiąca. Reasumując organ stwierdził, że spółka nie powinna stosować proporcji przychodów zwolnionych z okresu korzystania ze zwolnienia do przychodów ogółem z całego okresu rozliczeniowego (tj. od początku roku podatkowego). Zatem, stanowisko wnioskodawcy organ uznał za nieprawidłowe. Ponadto, odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych organ zauważył, że rozstrzygnięcia te zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących dla organu interpretacyjnego w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Organy podatkowe, pomimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Organ przy tym wskazał, że w obrocie prawnym funkcjonują rozstrzygnięcia, które potwierdzają wykładnię zaprezentowaną w niniejszej interpretacji indywidualnej, przykładowo interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]., [...] oraz interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...]., [...]. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości zarzucając jej błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że w sprawie będącej przedmiotem wniosku o wydanie Interpretacji w celu ustalenia klucza, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. spółka nie powinna stosować proporcji przychodów zwolnionych z okresu korzystania ze zwolnienia do przychodów ogółem z całego okresu rozliczeniowego (tj. od początku roku podatkowego); naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p." poprzez zajęcie przez organ stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa; naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uzasadnienie rozstrzygnięcia w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy. Zdaniem skarżącej, dla podziału tzw. kosztów wspólnych, w kalkulacji klucza przychodowego, o którym mowa w art. 15 ust 2 i 2a u.p.d.o.p. powinny zostać uwzględnione przychody podatkowe wnioskodawcy osiągnięte w całym roku podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zgodnie z poglądem wyrażonym w literaturze, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1163/12 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Z akt sprawy wynika, że spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia z dnia [...]. Zwolnienie podatkowe przysługuje spółce od dnia [...]. Spór między stronami sprowadza się do sposobu ustalenia proporcji wynikającej z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., tzn. czy przy ustaleniu tej proporcji należy uwzględnić przychody osiągnięte przez spółkę w całym roku podatkowym (jak twierdzi skarżąca), czy też wyłącznie w okresie korzystania z ulgi (jak twierdzi organ). Problem ten był już przedmiotem rozważań przez NSA w wyroku z dnia 24 marca 2015r., sygn. akt II FSK 587/13, przez WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 listopada 2012r., sygn. akt I SA/Rz 927/12, przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Gl 82/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podziela poglądy wyrażone w tych orzeczeniach. Sąd w niniejszym składzie nie znajduje również podstaw by odstąpić od swego stanowiska wyrażonego w wyroku z dnia 18 października 2016r., sygn. akt I SA/Bd 636/16. I tak, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie wskazanych przepisów jest poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł (w tym zwolnionych z opodatkowania) i brak możliwości wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001r., sygn. akt I SA/Lu 465/00). W sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów zwolnionych z opodatkowania do ogólnej sumy osiągniętych przychodów (tzw. klucz przychodowy). Ze wskazanych regulacji nie wynika jednak za jaki okres powinno dojść do obliczenia wskazanej w nim proporcji, a więc określenia stosunku przychodów opodatkowanych do przychodów zwolnionych. W tym względzie należy odwołać się do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania), jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Cechą zatem dochodu jest obliczanie go w okresie rocznym. Metoda rocznego obliczania dochodu oznacza, że podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zdarzeń, które powstały w trakcie całego, danego roku. Ograniczenie zatem stosowania klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskiwały dochody z obydwu źródeł, nie znajduje uzasadnienia w przyjętej na gruncie u.p.d.o.p. metodzie rocznego rozliczania podatku. Trzeba również zauważyć, że ze stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż koszty wspólne związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, których nie można było przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów, spółka ponosiła w całym 2016r. Tym samym koszty wspólne były ponoszone nie tylko od dnia 1 września 2016r., lecz także w okresie styczeń-sierpień 2016r., a zatem były one ponoszone także w czasie, gdy spółka osiągała tylko przychody podlegające opodatkowaniu. Trafnie w związku z tym w skardze skarżąca zwróciła uwagę, że okresy, w których uzyskuje przychody opodatkowane i zwolnione z opodatkowania, jak i okresy ponoszenia kosztów na uzyskanie poszczególnych przychodów, nie muszą się ze sobą pokrywać. Ponadto, jak zauważył NSA we wskazanym wyroku z dnia 24 marca 2015r., sygn. akt II FSK 587/13 istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment, od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody zwolnione, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Koszty wspólne to przede wszystkim koszty pośrednie. Łatwo można wyobrazić sobie cały szereg tego typu wydatków, np. wynagrodzenie członków zarządu, koszty obsługi biura. Są to wydatki o charakterze stałym, które odnoszą się do wszystkich źródeł przychodów. Były one ponoszone w całym 2016r. i ich ścisłe rozgraniczenie, jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, nie jest możliwe, także poprzez wyznaczenie jednej cezury czasowej. Decydujące znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania ma wielkość tych kosztów. Z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. istotne jest to, że wydatki te zostały dokonane w zakreślonym przez ustawodawcę okresie rozliczeniowym, tzn. w danym roku podatkowym. Kwestię potrącalności w czasie powyższych wydatków reguluje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu tego wynika zasada, że koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są potrącane w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części danego roku podatkowego. Także zatem w świetle tego przepisu dokonane przez organ ograniczenie zastosowania klucza przychodowego, nie jest uzasadnione. W konsekwencji, dokonana przez organ interpretacja art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., pozostaje w sprzeczności z treścią art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów. Mając na uwadze, że organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. J. Szulc T. Liwacz M. Łent