I SA/Bd 636/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Izabela Najda – Ossowska Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2016 r. sprawy ze skargi M. Ś. S.A. w Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Ś.S.A. w Ś. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. "M. " Ś. S.A. (skarżąca) w dniu [...] lutego 2016 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu obliczania proporcji kosztów uzyskanych z działalności zwolnionej do kosztów poniesionych w związku z działalnością opodatkowaną. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny wskazał, że od kilku lat prowadzi działalność na terenie P. Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Obecnie posiada zezwolenie na prowadzenie działalności na terenie strefy z dnia [...] września 2013r., które dotyczy realizacji przez spółkę na terenie strefy nowej inwestycji, której celem jest budowa i uruchomienie nowego kotła sodowego zasilanego w 100% biomasą w. ciągu technologicznym masy włóknistej z włókien pierwotnych oraz zwiększenie zdolności produkcyjnej masy celulozowej i produkcji papieru do wytwarzania tektury falistej z włókien pierwotnych. Zgodnie z treścią zezwolenia spółka została zobowiązana do: - poniesienia na terenie strefy wydatków inwestycyjnych w rozumieniu § 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na terenach specjalnych stref ekonomicznych - w brzmieniu obowiązującym na dzień udzielenia zezwolenia - w wysokości przewyższającej kwotę 415 mln PLN w terminie do dnia [...] grudnia 2016 roku; - zatrudnienia przy prowadzeniu działalności gospodarczej na terenie strefy po dniu uzyskania zezwolenia co najmniej 20 nowych pracowników w terminie do dnia [...] grudnia 2015 r. i utrzymanie zatrudnienia na łącznym poziomie minimum 1102,5 pracowników do dnia [...] grudnia 2019 r.; - zakończenia inwestycji do dnia [...] grudnia 2016 r. Warunki wskazane w zezwoleniu w zakresie poniesienia minimalnej kwoty wydatków kwalifikowanych oraz zatrudnienia określonej liczby pracowników zostały przez spółkę spełnione w listopadzie 2015 r. Tym samym miesiącem, od którego spółce przysługuje zwolnienie w podatku dochodowym, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "u.p.d.o.p."), jest grudzień 2015 r. W związku z tym, w roku 2015 spółka uzyskiwała dochody zarówno opodatkowane, jak i zwolnione zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Jednocześnie w roku 2015 spółka ponosiła koszty wspólne, związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, których nie była w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodu. W konsekwencji spółka uważa, że do takich kosztów wspólnych powinna zastosować tzw. klucz przychodowy, obliczony zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. Biorąc pod uwagę wyżej przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, spółka wniosła o potwierdzenie jej stanowiska, iż zgodnie z art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., w jej rozliczeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 powinien zostać zastosowany klucz przychodowy obliczony na podstawie proporcji, w mianowniku której będą uwzględnione przychody spółki ogółem z działalności gospodarczej (wolne od podatku i opodatkowane) osiągnięte za cały 2015 rok. W dniu [...] maja 2016r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Uzasadniając stanowisko organ stwierdził, że art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują dwa różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego). W świetle przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w ocenie Ministra Finansów, gdy podmiot rozpoczyna działalność zwolnioną od miesiąca grudnia 2015 r., dla obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochód zwolniony, spółka zobowiązana będzie do zastosowania klucza przychodowego, uwzględniającego proporcję przychodów zwolnionych do przychodów ogółem uzyskanych wyłącznie w okresie korzystania z ulgi. Na potrzeby ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu w grudniu 2015 r. klucz podziałowy powinien objąć przychody zwolnione z miesiąca grudnia i przychody ogółem również z grudnia 2015 r. Spółka nie powinna stosować proporcji przychodów zwolnionych z okresu korzystania ze zwolnienia do przychodów ogółem z całego okresu rozliczeniowego (tj. od początku roku podatkowego, czyli od stycznia 2015 r.). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. W skardze na ww. interpretację indywidualną strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p.., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że stosowana przez spółkę metoda ustalania klucza alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu jest nieprawidłowa w świetle powyższych przepisów; 2. art. 14c § 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "O.p."), poprzez nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, co skutkowało przedstawieniem przez organ wadliwej wykładni przepisów prawa, w zakresie których skarżąca występowała z wnioskiem o Interpretację; 3. art. 14h w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady działania na podstawie przepisów prawa (zasady legalności i praworządności); 4. art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne. Zgodnie z poglądem wyrażonym w literaturze, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 1163/12 i powołane w nim dalsze orzeczenia). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Z akt sprawy wynika, że spółka korzysta ze zwolnienia podatkowego z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Spółka posiada to zezwolenie od dnia [...] września 2013 r. W praktyce zwolnienie to związane jest z realizacją na terenie strefy inwestycji, której celem jest budowa i uruchomienie nowego kotła sodowego zasilanego biomasą. W 2015 r. zwolnienie to przysługiwało spółce od grudnia. Spór sprowadza się do sposobu ustalenia proporcji wynikającej z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., tzn. czy przy ustaleniu tej proporcji należy uwzględnić przychody osiągnięte przez spółkę w całym 2015 r. (jak to wywodzi podatnik), czy też przychody ogółem tylko z grudnia 2015 r. (jak twierdzi organ interpretujący). Problem ten był już przedmiotem rozważań przez NSA w wyroku z dnia 24 marca 2015 r., II FSK 587/13, przez WSA w Rzeszowie wyroku z dnia 8 listopada 2012 r., I SA/Rz 927/12 i przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 lipca 2015 r., I SA/Gl 82/15. Sąd w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274, z 2008 r. Nr 118, poz. 746 oraz z 2009 r. Nr 18, poz. 97), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. W myśl art. 15 ust. 2 u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 2a u.p.d.o.p. zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. stosuje się odpowiednio. Warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie wskazanych przepisów jest poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł (w tym zwolnionych z opodatkowania) i brak możliwości wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2001 r., I SA/Lu 465/00). W sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów zwolnionych z opodatkowania do ogólnej sumy osiągniętych przychodów (tzw. klucz przychodowy). Ze wskazanych regulacji nie wynika jednak za jaki okres powinno dojść do obliczenia wskazanej w nim proporcji, a więc określenia stosunku przychodów opodatkowanych do przychodów zwolnionych. W tym względzie należy odwołać się do art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem (z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają w rozpatrywanej sprawie zastosowania), jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Cechą zatem dochodu jest obliczanie go w okresie rocznym. Metoda rocznego obliczania dochodu oznacza, że podlegający opodatkowaniu dochód jest ustalany na podstawie przychodów i kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zdarzeń, które powstały w trakcie całego, danego roku. Ograniczenie zatem stosowania klucza przychodowego jedynie do miesięcy, w których spółka uzyskiwały dochody z obydwu źródeł, nie znajduje uzasadnienia w przyjętej na gruncie u.p.d.o.p. metodzie rocznego rozliczania podatku. Trzeba również zauważyć, że ze stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż koszty wspólne związane zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną, których nie można było przyporządkować do poszczególnych źródeł przychodów, spółka ponosiła w całym 2015 r. (co potwierdziła pełnomocnik spółki na rozprawie). Tym samym koszty wspólne były ponoszone nie tylko w grudniu 2015 r., lecz także w okresie styczeń – listopad 2015 r., a zatem były one ponoszone także w czasie, gdy spółka osiągała tylko przychody podlegające opodatkowaniu. Trafnie w związku z tym w skardze skarżąca zwróciła uwagę, że okresy, w których uzyskuje przychody opodatkowane i zwolnione z opodatkowania, jak i okresy ponoszenia kosztów na uzyskanie poszczególnych przychodów, nie muszą się ze sobą pokrywać. Ponadto, jak zauważył NSA we wskazanym wyroku z dnia 24 marca 2015 r., II FSK 587/13 istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment, od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody zwolnione, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Koszty wspólne to przede wszystkim koszty pośrednie. Łatwo można wyobrazić sobie cały szereg tego typu wydatków, np. wynagrodzenie członków zarządu, koszty obsługi biura. Są to wydatki o charakterze stałym, które odnoszą się do wszystkich źródeł przychodów. Były one ponoszone w całym 2015 r. i ich ścisłe rozgraniczenie, jak wynika z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika, nie jest możliwe, także poprzez wyznaczenie jednej cezury czasowej. Decydujące znaczenie dla ustalenia podstawy opodatkowania ma wielkość tych kosztów. Z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. istotne jest to, że wydatki te zostały dokonane w zakreślonym przez ustawodawcę okresie rozliczeniowym, tzn. w danym roku podatkowym. Kwestię potrącalności w czasie powyższych wydatków reguluje art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu tego wynika zasada, że koszty pośrednie dotyczące określonego roku podatkowego są potrącane w obrębie tego roku, a nie jedynie w odniesieniu do części danego roku podatkowego. Także zatem w świetle tego przepisu dokonane przez organ ograniczenie zastosowania klucza przychodowego, nie jest uzasadnione W konsekwencji, dokonana przez organ interpretacja art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., pozostaje w sprzeczności z treścią art. 7 ust. 2 i art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14a O.p. Obowiązek wskazania przez organ prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (por. wyroki NSA: z dnia 17 kwietnia 2015 r., II FSK 731/13, z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12, z dnia 30 września 2015 r., II FSK 2033/14). Nie został także naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Mając na uwadze, że organ podatkowy naruszył art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.