II FSK 862/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2464/16 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr IPPB2/4511-57/16-5/MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 862/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. K. i uchylił zaskarżoną nią indywidualną interpretację działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że jest zatrudniony w firmie zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych Ameryki i w ramach kapitałowego planu motywacyjnego na podstawie umowy opcyjnej otrzymał prawo do nabycia akcji tej firmy po cenie określonej w umowie, stanowiące pochodny instrument finansowy w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Zadał pytanie, czy otrzymanie opcji oraz nabycie akcji, których te opcje dotyczą, jest opodatkowane podatkiem dochodowym, zajmując stanowisko, że w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a oraz art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. opodatkowane nie jest, zaś opodatkowane będzie dopiero zbycie nabytych w ten sposób akcji. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 15.04.2016 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wykonania opcji, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie. Wskazał, że otrzymanie opcji na nabycie akcji nie rodzi skutku w postaci przychodu, natomiast realizacja praw wynikających z opcji przez nabycie akcji spółki na mocy art. 17 ust. 1b u.p.d.o.f. spowoduje powstanie przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych i przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. należy zakwalifikować do źródła w postaci kapitałów pieniężnych; wysokość dochodu będzie równa wysokości przychodu, albowiem skarżący nie poniesie żadnych kosztów związanych z nabyciem opcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1b w zw. z ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., oraz art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 oraz art. 45 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f., a także art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w momencie realizacji opcji skarżący nie uzyska przychodu, który powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji - jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Zaaprobowanie stanowiska organu interpretacyjnego spowodowałoby, że zarówno realizacja opcji, jak i sprzedaż akcji nabytych w wyniku realizacji opcji, należałoby uznać za dwa odrębnie opodatkowane zdarzenia, co oznaczałoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu: raz w następstwie rozpoznania przychodu z realizacji praw z instrumentów finansowych, o którym stanowi w art. 17 ust 1 pkt 10 u.p.d.o.f., w momencie nabycia akcji, a następnie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w momencie zbycia w ten sposób nabytych akcji; naruszałoby to zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia: 11.06.2010 r. (sygn. akt I FSK 972/09) oraz z dnia 11.12.2013 r. (sygn. akt II FSK 111/12). W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Szef Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabycie akcji wskutek realizacji opcji nie generuje przychodu, który powstanie dopiero w momencie zbycia akcji nabytych w ten sposób, podczas gdy prawidłowa subsumcja stanu faktycznego winna doprowadzić do wniosku, iż w wyniku realizacji opcji i nabycia akcji wnioskodawca uzyska przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, nie zgłaszając żądania zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. obejmuje dwie przesłanki: błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz niewłaściwe ich zastosowanie. Błędna wykładnia polega na niewłaściwym rozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie – na błędzie subsumcji, to jest wadliwym uznaniu, że stan faktyczny odpowiada normie prawnej zawartej w treści określonego przepisu. Zastosowana w rozpoznawanej skardze kasacyjnej formuła zarzutu (błędna wykładnia przepisu polegająca na nieprawidłowej subsumcji) nie odpowiada przedstawionym wymogom. Ponieważ jednak istota zarzutu jest zrozumiała, gdyż kwestionuje on takie rozumienie przytoczonych w nim przepisów prawa materialnego, które wyklucza rozpoznanie przychodu zarówno w momencie nabycia akcji w wyniku realizacji praw z opcji, jak i w momencie odpłatnego zbycia akcji nabytych w ten sposób, możliwa jest ocena zasadności tego zarzutu jako opartego na przesłance niewłaściwego zrozumienia treści przepisów, a więc błędnej ich wykładni. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i to zarówno w wyroku z dnia 31.05.2017 r. (II FSK 1237/15). Którego argumentacja zostanie wykorzystana przez Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną, jak i w wyrokach: z dnia 21.07.2016 r. (II FSK 1724/14), z dnia 23.08.2016 r. (II FSK 1811/14) i z dnia 23.11.2016 r. (II FSK 2902/14); zapatrywanie prawne, wyrażone w wymienionych judykatach, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną podziela. Należy więc wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (m.in. opcji). Skarżący otrzymując opcje na akcje uzyskał prawo do ich nabycia, a następnie zbycia, jednak realizacja prawa wynikającego z opcji polegała na uzyskaniu dochodu ze sprzedaży akcji, który podlega opodatkowaniu. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji na podstawie otrzymanych opcji, prowadziłoby do dwukrotnego rozpoznania przychodu a w konsekwencji podwójnego opodatkowania w istocie tego samego dochodu. Ponadto nieodpłatne nabycie akcji w wyniku realizacji opcji oznacza niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów, których przecież podatnik nie ponosi. Obowiązujące przepisy nie pozwalają w takiej sytuacji na ustalenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., z kolei w art. 30b ust. 2 u.p.d.o.f. zdefiniowano dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (a takim są akcje, stosownie do art. 5a pkt 11 u.p.d.o.f.) jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 u.p.d.o.f. Przepisy art. 22 ust. 1f lub 1g u.p.d.o.f., dotyczące nabycia akcji w ramach opcji, nie miałyby zatem zastosowania w ocenianym stanie faktycznym. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. pozwala natomiast na odliczenie jedynie wydatków poniesionych na nabycie akcji. Skoro ustawodawca używa w tym przypadku określenia "wydatki", a nie koszty, to uznać należy, że pozwala na uznanie za koszt uzyskania przychodów jedynie rozchód środków pieniężnych, stanowiący faktyczne zmniejszenie aktywów podatnika. Tym samym nie jest możliwe uwzględnienie jako kosztu uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 22 ust. 1d pkt 2 u.p.d.o.f., do którego to przepisu ani art. 30b ust. 2, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie odsyłają. Dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji ich nabywca będzie też uprawniony, na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w kwocie stanowiącej iloczyn ceny akcji oraz ilości zakupionych akcji. Różnica między obliczonym w powyższy sposób przychodem a kosztem jego uzyskania (o ile nabywca akcji takie koszty poniósł ) stanowić będzie dochód z kapitałów pieniężnych. Skoro więc koszty uzyskania przychodów mogą powstać dopiero w chwili zbycia akcji, to przychód podatkowy nie powstaje w chwili otrzymania przez uprawnionego akcji, a więc realizacji opcji na akcje, lecz w chwili zbycia akcji. Wykładnia dokonana przez organ interpretacyjny skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach przedstawionego przez skarżącego programu byłby dwukrotnie opodatkowany: po raz pierwszy w momencie ich nabycia w wyniku realizacji opcji na akcje, po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji. Taka wykładnia prawa jest jednak nieprawidłowa, również ze względów konstytucyjnych, jako że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji (wyroki: Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22.05.2002 r., K 6/02 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.06.2010 r., I FSK 972/09). Nie można zatem uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 10 i ust. 1b w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nabycie akcji wskutek realizacji opcji nie powoduje przychodu, który powstanie dopiero w momencie zbycia akcji nabytych w ten sposób, jako że wbrew stanowisku organu interpretacyjnego takie zapatrywanie prawne jest prawidłowe. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie pogląd, który zmierza do uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia akcji nabytych w drodze realizacji praw z opcji przez opodatkowanie jedynie samego dochodu ze zbycia akcji, stosowanie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.