II FSK 75/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 429/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: A. sp. z o.o. z siedzibą w L.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 listopada 2016 r. nr ITPB3/4510-450/16-1/AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 25 lipca 2017 r., w sprawie I SA/Gd 429/17 oddalił skargę A. spółki z o.o z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną 2 listopada 2016 r. przez Ministra Rozwoju i Finansów. Tekst wyroku wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej powoływanej jako CBOSA). 2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że spółka pytała o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej równowartości obowiązkowej opłaty ostrożnościowej na Bankowy Fundusz Gwarancyjny. Do zapłaty tej kwoty skarżąca została zobowiązana na mocy umowy kredytu, jaką zawarła z bankiem. Opłata będzie naliczana w złotych, o ile w księgach banku w ostatnim dniu roboczym roku kalendarzowego występować będzie zaangażowanie z tytułu umowy kredytu, niezależnie od daty ostatecznej spłaty kredytu. Zdaniem spółki do opłaty tej w odniesieniu do spółki nie będzie miał zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 68 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851 z późn.zm.), dalej jako u.p.d.o.p. Kwotę zapłaconą na rzecz banku jako równowartość opłaty ostrożnościowej spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretujący uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. Podzielił ocenę organu, że wydatek opisany we wniosku nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem skarżącej. Zwrócił także uwagę, że wbrew zarzutom skarżącej, organ nie wywiódł zakazu zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p., który ma zastosowanie wyłącznie do banku, a z art. 15 ust. 1 tej ustawy. 3. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości zarzucają naruszenie prawa materialnego: - art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną interpretację i w rezultacie niewłaściwą ocenę co do zastosowania; - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie odmowę zastosowania oraz naruszenie przepisów postępowania – art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn.zm.), dalej jako p.p.s.a., poprzez nienależyte przedstawienie zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony oraz niewłaściwe wyjaśnienie wyroku. Domagała się w związku z tym uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Szef Krajowej Administracji Skarbowej, który wstąpił do postępowania w miejsce organu, który wydał interpretację, na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. Z 2016 r. poz. 1248 z późn.zm.), wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku odnosi się wyłącznie do zarzutów skargi kasacyjnej. Strona skarżąca sformułowała w niej trzy zarzuty, jednakże wyłącznie jeden z nich może być merytorycznie rozpoznany i dotyczy sedna sporu. 4.2. Uważna lektura interpretacji i uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na przyjęcie tezy, że sąd pierwszej instancji podzielił pogląd skarżącej o braku podstaw do zastosowania w odniesieniu do niej obowiązującego w dacie składania wniosku art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.p. Przepis ten odnosił się bowiem jednoznacznie do opłaty ostrożnościowej, określonej w art. 14a ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym (Dz.U. z 2009 r., Nr 84,poz. 711 z późn.zm.). Opłatę tę wnoszą wyłącznie podmioty objęte systemem gwarantowania, czyli podmioty wymienione w art. 2 pkt 3 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Skarżąca nie jest, co nie budzi wątpliwości, żadnym z podmiotów wymienionych w ustawowym katalogu podmiotów objętych systemem gwarantowania. Sporny wydatek, także z uwagi na sposób ustanowienia obowiązku jego zapłaty i określenia osoby wierzyciela nie odpowiada definicji opłaty ostrożnościowej, o której mowa w art. 14a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym. Taki pogląd wyraził zarówno organ interpretującym jak i sąd pierwszej instancji. Zgodność stanowisk strony, organu i sądu zauważyła zresztą sama skarżąca na stronie 12 skargi kasacyjnej. Z tych względów zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 68 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i w efekcie niewłaściwe zastosowanie uznać należy za niezasadny, choćby z uwagi na uzasadnienie skargi kasacyjnej odnoszące się do tego zarzutu. 4.3. Skarżąca nie wyjaśniła także, w czym w istocie upatruje naruszenia przez sąd pierwszej instancji art.141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozszerzono opisu zarzutu. Tymczasem sąd pierwszej instancji przedstawił zarzuty skargi i stanowisko strony, spełnił zatem wymogi z art.141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę, na czym polegać miało "nienależyte", jak to określiła strona skarżąca, przedstawienie zarzutów skargi i stanowiska strony. Sąd, wbrew zarzutowi skargi, wyjaśnił także, dlaczego uważa, że wydatek w postaci równowartości opłaty ostroźnościowej nie stanowi dla skarżącej kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie podzielił wprawdzie stanowiska skarżącej, jednakże nie jest to jednoznaczne z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis odnosi się wyłącznie do formalnej poprawności uzasadnienia, nie stanowi natomiast podstawy do kwestionowania zajętego przez sąd stanowiska co do wykładni lub stosowania prawa materialnego. Tego rodzaju naruszenie prawa można kwestionować wyłącznie poprzez zarzuty wywiedzione na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. 4.4. Skarżąca upatruje podstawy do zaliczenia wydatku stanowiącego równowartość opłaty ostrożnościowiej do kosztów uzyskania przychodów w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem warunkiem zaliczenia danego kosztu do kosztów uzyskania przychodu jest istnienie związku przyczynowego jego poniesienia z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodu. Poniesienie kosztu musi mieć charakter definitywny (nie podlega on zwrotowi). Nie może on także zostać wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym przypadku nie budzi wątpliwości, że poniesiony przez skarżącą wydatek miał charakter defitywny, a także, co wywiedziono wyżej, nie został wprost wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ interpretujący i sąd pierwszej instancji uznały jednakże, że wydatek ten nie pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów skarżącej. Pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłowy, nie podzielając tym samym zarzutu skargi kasacyjnej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzi, że wydatek związany był z kredytem, którego związku z prowadzoną przezeń działalnością gospodarczą nie negował ani organ interpretacyjny, ani sąd pierwszej instancji. Istotnie, nie negowano takiego związku, mimo tego, że opisała ona we wniosku stan faktyczny sprawy dość lakonicznie i nie podała nawet celu wzięcia kredytu, z którym związany był obowiązek wpłaty równowartości opłaty ostrożnościowej. Nawet jednak uznanie, że powodem zawarcia umowy kredytowej była konieczność uzyskania środków na bieżącą działalność gospodarczą (zabezpieczenie źródła przychodów lub uzyskanie przychodów z tej działalności) nie daje podstaw do uznania, że opłata poniesiona na podstawie umowy kredytu i stanowiąca równowartość opłaty ostrożnościowej mogła stanowić koszt uzyskania przychodów skarżącej. W pierwszej kolejności, z uwagi na argumentację skargi kasacyjnej, odwołującą się do niekwestionowanej w orzecznictwie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów prowizji z tytułu udzielenia kredytu, zauważyć należy, że prowizja, tak jak odsetki, stanowią wynagrodzenie banku za udostępnienie środków finansowych, a możliwość ich pobrania wynika z definicji umowy kredytu, zawartej w art. 69 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 128 z późn.zm.). Z definicji tej nie wynika natomiast, że jednym z istotnych postanowień umowy ma być określenie wysokości ekwiwalentu opłaty ostrożnościowej. Argumenty przywołane przez stronę nie są zatem adekwatne do wskazanego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego i prawnego. Nie można także zapominać, że kwota kredytu nie stanowi przychodu dla kredytobiorcy, co wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Dla zaliczenia równowartości opłaty ostrożniościowej do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy zatem wyłącznie wykazanie, że ma ona związek z otrzymanym kredytem, ale konieczne jest wykazanie związku między jej poniesieniem a uzyskaniem przychodów przez skarżącą, zabezpieczeniem lub zachowaniem jej źródła przychodów. Prawidłowo uznano w zaskarżonym wyroku, że istnienia takiego związku skarżąca nie wskazała. Jak wskazano wyżej, tego rodzaju opłata nie stanowi essentialia negotii umowy kredytowej. Także cel poniesienia tego wydatku nie wskazuje na jego związek z przychodami lub zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów przez skarżącą, a odnosi się, do zabezpieczenia źródła przychodów banku. Opłata ostrożnościowa jest źródłem finansowania Bankowego Funduszu Gwarancyjnego (art. 14a ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym). Celem tego Funduszu, jak wynika z art. 3a tej ustawy, jest podejmowanie działań na rzecz stabilności systemu finansowego w zakresie instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 5 sierpnia 2015 r. o nadzorze makroostrożnościowym nad systemem finansowym i zarządzaniu kryzysowym w systemie finansowym (Dz. U. poz. 1513), w szczególności poprzez zapewnienie funkcjonowania obowiązkowego systemu gwarantowania środków pieniężnych, udzielanie pomocy i wsparcia oraz udzielanie lub wykonywanie gwarancji rekapitalizacyjnej, na zasadach określonych w ustawie. Ponoszona przez podmioty objęte systemem gwarantowania opłata ma zatem realizować zadania publiczne, Bankowy Fundusz Gwarancyjny jest bowiem tworzony w interesie publicznym, w celu stabilizacji systemu finansowego w określonym zakresie (por. Z. Ofiarski, Fundusz stabilizacyjny Bankowego Funduszu Gwarancyjnego , PUG z 2016 r., nr 1, s 2-10). O ile zatem ponoszenie tej opłaty przez bank udzielający kredytu jest obowiązkowe, a ponadto przyczynia się do zachowania źródła przychodów banku, zabezpiecza ona także interesy deponentów (określonych w art. 2 pkt 2 ustawy o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym wierzycieli banków), o tyle jej poniesienie nie ma związku z przychodami bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów skarżącej, która z tytułu zawartej umowy kredytowej staje się dłużnikiem, a nie wierzycielem banku- kredytodawcy. Z tych powodów nie ma podstaw do zaliczenia równowartości tej opłaty do kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 4.5. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.6. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 z późn.zm.).