II FSK 3588/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 577/17 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 roku, sygn. akt I SA/Kr 577/17 oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2017 roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było to, czy organy podatkowe zasadnie przyjęły, że M. M. uzyskał w 2015 r. podlegający opodatkowaniu przychód z odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej działającej pod firmą "Z. [...]" z siedzibą w N. na rzecz K. B. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organowi podatkowemu. Zaskarżony wyrok, jak i inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). W skardze kasacyjnej wniesionej w imieniu Skarżącego pełnomocnik zarzucił naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 Ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i nieodniesienie się w ogóle do niektórych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, pomimo ich podniesienia i wyraźnego wskazania przez Skarżącego, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. poprzez niezebranie wyczerpujących materiałów dowodowych oraz interpretowanie tych zebranych w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób niepełny i nieodniesienie się w nim do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze, oraz poprzez niewyjaśnienie przez WSA w Krakowie zaniechania przeprowadzenia przez organy rzetelnego i wyczerpującego postępowania dowodowego; II. prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię oraz jego niewłaściwe zastosowanie tj. 1. naruszenie art. 8 ust. 1 oraz art. 18 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, a także art. 21 ust. 1 pkt 50 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 a i b updof, podnosząc, że błędnie przyjęto, iż dochody wspólnika spółki jawnej mogą zostać opodatkowane dwukrotnie, to jest po raz pierwszy w momencie uzyskania dochodu przez spółkę, a po raz drugi w momencie przekazania wspólnikowi zysku ze spółki, 2. art. 21 ust. 1 pkt 50 updof oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 a i b updof poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że dotyczy on zwrotu wkładów w spółce osobowej, podczas gdy w ustalonym stanie faktycznym otrzymywany przez wspólnika spółki jawnej w przypadku jego wystąpienia przychód nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym, 3. art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10, 11, i 12 updof w zw. z art. 18 updof przez błędną wykładnię i uznanie, iż przychód uzyskany ze zbycia praw i obowiązków w spółce jawnej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym; 4. art. 14 ust. 3 pkt 11 i 12 w zw. z art. 8 ust. 1 updof przez błędną wykładnię i uznanie, że w wyniku zbycia praw i obowiązków przez Skarżącego będącego wspólnikiem spółki powstaje po jego stronie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, 5. art. 18 updof - w następstwie czego Sąd błędnie przyjął, że ww. przepis odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący; 6. art. 5b ust. 2 updof, tj. przyjęcie w niniejszej sprawie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący; 7. art. 21 ust.1 pkt 50 updof oraz art. 21 ust.1 pkt 50 a i b updof tj. przyjęcie w przedmiotowej sprawie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się Skarżący. Wskazując na powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w całości oraz uchylenie decyzji organów obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Spór dotyczył oceny, czy przychód uzyskany przez Skarżącego z transakcji określonej w umowie jako "sprzedaż ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej" podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że nie można utożsamiać sytuacji podatkowej wystąpienia ze spółki jawnej z sytuacją odpłatnego zbycia praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że znajdująca się w aktach sprawy umowa wskazuje na to, że – tak jak ustaliły organy – Skarżący odpłatnie zbył ("sprzedał") innej osobie ogół swoich praw i obowiązków w spółce (§3 umowy) za umówioną cenę. Skarżący nie otrzymał zatem zwrotu majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziału, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie jej ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący nie zakwestionował skutecznie ustalenia sądu pierwszej instancji, który w ślad za organami podatkowymi przyjął, że Skarżący na podstawie znajdującej się w aktach sprawy umowy z 31 grudnia 2014 r. odpłatnie zbył swój udział w spółce jawnej na rzecz K. B. Prawidłowo sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w ustaleniu organów naruszenia art. 191 O.p., ponieważ ustalenie co do charakteru transakcji nie było ani "dość swobodne", ani też nie sposób było przyjąć, że organy tendencyjnie zinterpretowały materiał dowodowy "w sposób dla siebie użyteczny". Zarówno tytuł umowy, jak i jej treść jednoznacznie wskazują na zamiar stron i istotę transakcji. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszeń prawa procesowego są bezzasadne. W konsekwencji prawidłowo zatem przyjęto, że kwota otrzymana z tytułu umowy stanowi przychód z praw majątkowych, albowiem ogół praw i obowiązków w spółce osobowej stanowi prawo majątkowe przynależne do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W rezultacie prawidłowe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że przychód uzyskany przez Skarżącego z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Stanowisko takie prezentowane jest w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. uchwała NSA z 30 marca 2009 r., II FPS 5/08, wyrok NSA z 16 listopada 2010 r., II FSK 1220/09, z 27 października 2011 r., II FSK 858/10). W świetle art. 18 u.o.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Wyliczenie to nie jest wyczerpujące ("w szczególności") i sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przychodem ze zbycia prawa majątkowego w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. jest również przychód uzyskany przez Skarżącego ze zbycia ogółu jego praw i obowiązków w spółce jawnej. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej (s. 9) w sprawie bynajmniej nie przyjęto, że "przychody z tytułu zwrotu udziałów są przychodami z praw majątkowych", lecz prawidłowo przyjęto, że nie miał miejsca "zwrot", ale odpłatne zbycie (sprzedaż) ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki jawnej. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej nie jest identyczne z wystąpieniem ze spółki. W realiach niniejszej sprawy miało miejsce zbycie ogółu praw i obowiązków. Tak więc dotychczasowy wspólnik nie uzyskał "zwrotu" majątku spółki przypadającego mu z tytułu udziałów, lecz zapłatę od osoby trzeciej za zbycie swoich praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. W świetle znajdującej się w aktach sprawy umowy niezasadne są twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że Skarżący wystąpił ze spółki i otrzymał zwrot wkładu, co miałoby uzasadniać zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 lit a i b u.p.d.o.f. Artykuł 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. zakres zwolnienia podatkowego ogranicza do przypadków zwrotu wkładu, stanowiąc że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej. Skoro zaś w niniejszej sprawie nie miał miejsca zwrot wkładu, lecz zbycie udziału – wskazane zwolnienie nie mogło znaleźć zastosowania. Dotyczy on bowiem zwolnienia od podatku dochodowego przychodu otrzymanego w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, a zatem nie dotyczy takiej transakcji, jaką zawarł Skarżący. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. nie stanowi zatem uchybienia. Nie dopuszczono się też błędnej jego wykładni, ponieważ z przedstawionych wyżej powodów nie obejmuje on zbycia udziału – będącego inną czynnością niż wystąpienie ze spółki. Podobnie, nie mógł w tej sprawie znaleźć zastosowania art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., ponieważ nie miało miejsca osiągnięcie przychodu "z udziału w spółce", lecz uzyskanie przychodu z tytułu zbycia takiego udziału, a są to dwa odmienne tytuły osiągania przychodu. Z podobnych powodów nie znajduje uzasadnienia zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 u.p.d.o.f. – Skarżący bowiem ani nie otrzymał środków pieniężnych z tytułu wystąpienia ze spółki, ani nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku spółki w okolicznościach sprecyzowanych w art. 14 ust. 2 pkt 17) – w szczególności dlatego, że likwidacja spółki nie miała przecież miejsca. Wobec braku likwidacji spółki, nie mógł też mieć zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 10 ani 12 u.p.d.o.f., zaś pkt 11 nie miał zastosowania z tego powodu, że nie miało miejsce "wystąpienie", lecz zbycie udziału. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy w tym, że WSA w Krakowie – zdaniem autora skargi kasacyjnej – nie odniósł się do "zasady, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana" (s. 8). WSA w Krakowie odniósł się do kwestii zarzucanego podwójnego opodatkowania i prawidłowo uznał, że w sprawie nie występuje podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. Jak wyjaśnił sąd pierwszej instancji, dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, albo przy wypłacie zysku z działalności spółki, albo przy okazji rozliczenia - w związku ze sprzedażą praw i obowiązków udziałowych, dochodu przekraczającego koszty jego uzyskania. Z przedstawionych wyżej powodów wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne, dlatego oddalił skargę na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.