I SA/Gd 1469/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2016 r., [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych źródeł przychodu za 2008 rok oddala skargę. Zaskarżoną do sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie: • art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.); • art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 art. 30 ust. 1 pkt 7, ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.); • art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustawa (Dz. U. Nr 217, poz. 1588); w związku z • art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku chodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. Nr 251) po rozpatrzeniu odwołania Pana K. G. - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2014 r. ustalającej Panu K. G. zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w wysokości 74.651,00 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w wysokości 35.193,00 zł. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia, był następujący stan faktyczny: Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 6 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do Pana K. G. postępowanie w sprawie ustalenia zryczałtowanego 75% podatku dochodowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za rok 2008. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Pan K. G., na podstawie umowy pożyczki z dnia 10 listopada 2008 r., udzielił firmie "A" Spółka z o.o. pożyczki pieniężnej w kwocie 350.000,00 zł. Wpłata ww. kwoty nastąpiła w dniu 15 listopada 2008 r. w gotówce, czego potwierdzeniem jest dowód wpłaty - pokwitowanie KP nr 1/11/08. Odbiór powyższej pożyczki na wskazanym dowodzie wpłaty potwierdził Prezes M. M. Jednocześnie, opierając się na wyjaśnieniach oraz zgromadzonym materiale dowodowym, nie stwierdzono, by podatnik dysponował środkami pieniężnymi mogącymi stanowić pokrycie wydatków poniesionych w 2008 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wyjaśnień Pana K. G., że środki na wydatki dokonane w 2008 roku pochodziły z przychodów uzyskanych z pracy wykonywanej za granicą. Natomiast uznał za wiarygodne zeznania świadka, że w 2008 roku Pan K. G. wraz z żoną przebywali w Szkocji i byli na utrzymaniu córki, a w związku z tym nie ponosili wydatków związanych z utrzymaniem. W związku z faktem, że strona nie złożyła oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2007 r., nie przedłożyła żadnych dowodów w tym zakresie oraz nie wyraziła zgody na przesłuchanie w charakterze strony Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił zasób pieniężny na podstawie posiadanych dokumentów i ustalił, że w latach 2003-2007 małżonkowie K. i M. G. uzyskali przychody łącznej w kwocie 188.284,39 zł, zaś poniesiono wydatki w kwocie 176.990,59 zł. W związku z powyższym, ustalono zasoby pieniężne możliwe do osiągnięcia przez małżonków K. i M. G. na dzień 31 grudnia 2007 r. w łącznej kwocie 11.293,80 zł. Zatem ustalony na dzień 1 stycznia 2008 r. zasób pieniężny przypadający na Pana K. G. wynosił 5.646,90 zł, (1/2 x ( 188.284,39 zł -176.990,59 zł)). Zestawienie chronologiczne zdarzeń pozwalających ustalić, które z poniesionych wydatków i zgromadzonych w poszczególnych miesiącach roku podatkowego zasobów finansowych Pana K. G. znajdują pokrycie w opodatkowanych lub wolnych od podatku, źródłach przychodów i posiadanych wcześniej zasobach majątkowych zostało zobrazowane w tabeli znajdującej się w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że nadwyżka wydatków nad dochodami w wysokości 99.534,84 zł odpowiada wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 28 kwietnia 2014 r. ustalił Panu K. G. zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok w wysokości 74.651,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Pan K. G., reprezentowany przez pełnomocnika, zakwestionowanej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 139 § 1 w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 68 § 4. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, 3. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie, 4. naruszenie przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od odchodów z nieujawnionych źródeł przychodów, po upływie 5 letniego terminu do wydania decyzji konstytutywnej w tym zakresie (przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej), 5. naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, to jest: a) art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, b) art. 46 w związku z art. 45 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, c) art. 2 i art. 42 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, d) art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, e) art. 42 ust. 3 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, f) art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze odwołujący wniósł o: uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2014 r. i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podnosi, że źródłem finansowania wydatków w 2008 r. (...) były m.in. dochody uzyskane za granicą. Pan K. G. w 2008 roku przebywał w Szkocji, powyższa okoliczność faktyczną wskazał świadek J. G. (...). Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 kwietnia 2014 r. została wydana z naruszeniem przepisy art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzemieniu obowiązującym w 2008 roku, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnej ocenie, iż zaistniały przesłanki do ustalenia podatnikowi zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pobycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok. W związku z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz postanowieniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt SK 18/09 zarzucił, iż brak podstawy prawnej do prowadzenia postępowania i wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w oparciu o art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik odwołującego powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych wydawanych w różnych stanach faktycznych sprawy. W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej - mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, oraz wniesione zarzuty - w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy pismem z dnia 24 września 2014 r. wezwał Pana K. G. do przedłożenia wszelkich istotnych dowodów potwierdzających źródło finansowania wydatków poniesionych w 2008 roku, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, które dotychczas nie zostały przedłożone do akt przedmiotowej sprawy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, pełnomocnik strony pismem z dnia 15 października 2015 r. podniósł, że złożenie ostatecznych wniosków dowodowych jest przedwczesne w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. Sygn. Akt P 49/13. Następnie organ podatkowy drugiej instancji pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. wezwał Pana K. G. w trybie art. 155 § 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej celem przesłuchania w charakterze strony na okoliczność ustalenia źródeł finansowania wydatków poniesionych w roku 2008 oraz do przedłożenia wszelkich istotnych dowodów potwierdzających źródło finansowania wydatków poniesionych w 2008 roku. W odpowiedzi na powyższe strona w piśmie z dnia 29 grudnia 2014 r., oświadczyła, że na obecnym etapie sprawy nie wyraża zgody na przesłuchanie jej w charakterze strony i w związku z tym skorzysta z prawa niestawienia się na wyznaczony termin przesłuchania. Niemniej z daleko idącej ostrożności w postępowaniu wniosła o sformułowanie na piśmie pytań, które zostałyby zadane w przypadku przeprowadzenia przesłuchania strony. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 30 stycznia 2015 r. wezwał Pana K. G. do złożenia pisemnych wyjaśnień dot. min. ustroju majątkowego panującego w małżeństwie Pana K. G. w 2008 r. i w latach wcześniejszych. Pismem z dnia 4 marca 2015 r. pełnomocnik strony wskazał m.in., że w 2008 roku w małżeństwie jego mocodawcy panował ustrój wspólności podatkowej, podobnie jak w latach wcześniejszych. Dodatkowo w piśmie tym wskazano, że w latach 2003-2007 przychody były kumulowane na przyszłe A i wydatki (....) oszczędności pochodziły m.in. z działalności gospodarczej i z pracy za granicą (...) źródłem finansowania wydatków 2008 roku (...) były dochody uzyskane za granicą. Pan K. G. w 2008 roku przebywał w Szkocji. W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej działając w oparciu o art. 26 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych oraz na podstawie Dyrektywy Rady 2011/16/UE z dnia 15 lutego 2011 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej Dyrektywę 77/799/EWG zwrócił się do organów podatkowych Wielkiej Brytanii - celem uzyskania informacji podatkowych dotyczących małżonków K. i M. G. Biuro Wymiany Informacji Podatkowych przesłało do organu odwoławczego odpowiedź wraz z załączonymi dokumentami, otrzymaną od brytyjskiej administracji podatkowej w sprawie małżonków K. i M. M.. Z uzyskanych informacji od administracji podatkowej Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii wynika, że ani Pani M. G. ani Pan K. G. nie złożyli zeznań podatkowych za 2008 rok. Działając na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 4 grudnia 2015 r. zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie w zakresie ustalenia jakie dochody i wydatki w roku podatkowym 2008 ponosił Pan K. G. oraz jakie dochody i wydatki ponosiła jego małżonka Pani M. G. Pani M. G. w odpowiedzi na wezwanie organu w piśmie z dnia 24 grudnia 2015 r. podała, że nie ma obowiązku wykonania tych zobowiązań, gdyż nie toczy się względem niej żadne postępowanie podatkowe, a sprawa dotyczy tylko i wyłącznie jej męża K. G.. Poza tym w odniesieniu do jej osoby nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok i nie ma obowiązku przechowywania dokumentacji za ten rok. W konsekwencji organ podatkowy pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania podatkowego ponownie ustalił miesięczne przychody, miesięczne wydatki w 2008 roku małżonków K. i M. G.. Kwota przychodu nie znajdująca pokrycia, wyniosła 93.847,34 zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy, przywołując treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 roku stwierdza, że obowiązkiem organów podatkowych dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, jednakże podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Podobnie jak inne środki dowodowe wyjaśnienia muszą również prowadzić do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o taktach w przedmiocie zakwestionowanych przez organy podatkowy źródeł przychodów bądź mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Organ podkreślił przy tym, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów tylko i wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że obowiązkiem organu podatkowego drugiej instancji było rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Tym samym w szczególności orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, nie stanowi przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe - nadal istnieje materialnoprawna podstawa prawna do rozpoznania sprawy. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż kwestionowanej odwołaniem decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego, przyjął zasób pieniężny na dzień 1 stycznia 2008 r. w wysokości ½ w kwocie 5.646,90 zł, tj. nadwyżkę wynikającą z porównania przychodów i wydatków małżonków Państwa K. i M. M. za lata 2003-2007 (ich wielkość ustalił na podstawie dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego), a następnie zestawił chronologicznie wydatki poniesione przez stronę na przestrzeni analizowanego 2008 roku, z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami. Tym samym zastosował się do dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązku powiązania wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Argumentacja przedmiotowego odwołania wskazuje na wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji opartej o wadliwe ustalenia faktyczne w szczególności w zakresie dot. wielkości i źródeł przychodów osiągniętych przed rokiem 2008. W świetle powyższego, istota przedmiotowego sporu, zdaniem organu odwoławczego, sprowadza się do oceny wiarygodności twierdzeń odwołującego w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując ponownej oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy w postępowaniu odwoławczym uznał, iż po zastosowaniu art. 229 Ordynacji podatkowej i uzupełnieniu akt sprawy przez organ pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy stał się wystarczający do obiektywnej oceny sprawy Pana K. G. w kontekście zastosowania dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 2007 roku) z zastosowaniem wytycznych wynikających z wyroków Trybunału konstytucyjnego (odpowiednio: sygnatura akt SK 18/19 z dnia 18 lipca 2013 r. oraz sygnatura akt P 49/13 z dnia 29 lipca 2014 r.), co do zasad jego stosowania. Jednocześnie organ podkreślił, iż z ustalonego stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, iż Pan K. G., na podstawie umowy pożyczki z dnia 10 listopada 2008 r. udzielił firmie "A" Spółka z o.o. pożyczki pieniężnej w kwocie 350.000,00 zł. Wpłata ww. kwoty nastąpiła w dniu 15 listopada 2008 r. w gotówce, czego potwierdzeniem jest dowód wpłaty - pokwitowanie KP nr 1/11/08. Odbiór powyższej pożyczki na wskazanym dowodzie wpłaty potwierdził Prezes M. M. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji ocena dochodowości Państwa K. i M. M. za lata 2003-2007 jest wiarygodna, zwłaszcza wobec faktu, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, iż posiadała gotówkę w postaci oszczędności z lat ubiegłych przechowywaną w ramach systemu bankowego. Powyższe ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji oparte są na analizie sytuacji majątkowej Państwa K. i M. G. za lata 2003 - 2007 dokonanej na podstawie danych wykazanych w zeznaniach podatkowych oraz zgromadzonej z urzędu dokumentacji archiwalnej - przy uwzględnieniu wydatków na prowadzenie gospodarstwa domowego, ustalonych w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut odwołującego, iż organ podatkowy pierwszej instancji (...) nie uwzględnił wszystkich dochodów i oszczędności z wcześniejszych okresów, w tym z lat 1980-2002. W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że nawet gdyby uzyskanie w latach 1980-2002 przez stronę środków pieniężnych miało miejsce, to w ocenie organu odwoławczego, ich wartość nie może zostać uwzględniona w mieniu przez małżonków K. i M. G. zgromadzonym służącym do rozliczenia dokonanych w roku 2008 wydatków. Na terenie naszego kraju w latach osiemdziesiątych dwudziestego wieku, wystąpiło zjawisko inflacji i hiperinflacji tj. wzrostu cen prowadzącego do utraty wartości pieniądza. Ponadto w roku 1995 na terenie naszego kraju miała miejsce denominacja złotego, która poczynając od 1 stycznia 1995 r. wprowadzała do obrotu pieniężnego nową jednostkę pieniężną tzw. nowy złoty. Nowa jednostka pieniężna tzw. nowy złoty miała wartość równą 10.000,00 zł starych złotych. A zatem z przedstawionych wskaźników inflacji wynika, że pieniądz zaoszczędzony i odłożony, przechowywany poza systemem bankowym nie miał żadnej wartości nabywczej i nie mógł być przeznaczony na wydatki roku 2008, dlatego też nie może zwiększać wartości zgromadzonego mienia. Podatnik nie tylko nie przedstawił żadnych dowodów, poświadczających wysokość faktycznych dochodów uzyskanych przez niego i jego małżonkę z wcześniejszych okresów, w tym z lat 1980-2002 ani też nie uprawdopodobnił, że jakiekolwiek dochody zostały osiągnięte, wobec czego organ nie przyjął za wiarygodne gołosłowne wyjaśnienia strony w tej kwestii. Nawet jeżeli małżonkowie K. i M. G. uzyskali jakieś dochody, to ewentualne oszczędności (jeśli takie były) musiały zostać przeznaczone na bieżące utrzymanie rodziny. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zawartego w odwołaniu zarzutu bezpodstawnego nieuwzględnienia oszczędności zgromadzonych przez stronę w okresie poprzedzającym przedmiotowy rok podatkowy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty przedstawione w odwołaniu w tym zakresie charakteryzują się wysokim stopniem ogólnikowości, nie dającym realnych podstaw do weryfikacji w/w okoliczności. Strona odwołująca nie wskazała bowiem na żadne nowe dowody, które stanowiły podstawę do sformułowania zarzutów względem oceny faktycznej sprawy dokonanej przez organ pierwszej instancji, sprowadzając ich sens do polemiki opartej o przytoczone fragmenty wyroków sądów administracyjnych. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia, iż źródłem finansowania wydatków w 2008 roku (...) były m.in. dochody uzyskane przez K. G. - w 2008 roku za granicą organ zwraca uwagę, że Biuro Wymiany Informacji Podatkowych w Koninie przesłało do organu odwoławczego odpowiedź wraz z załączonymi dokumentami, otrzymaną od brytyjskiej administracji podatkowej w sprawie małżonków K. i M. G.. Z uzyskanych informacji od administracji podatkowej Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii wynika, że ani Pani M. G., ani Pan K. G. nie złożyli zeznań podatkowych za 2008 rok. Odnosząc się do twierdzeń, że podatnik pracował tylko w Szkocji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, że nie ma takiego państwa z samodzielną administracją podatkową jak Szkocja, a zatem jak najbardziej było właściwe wystąpienie do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii. Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia przedmiotowej sprawy stwierdza, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji na skutek przeprowadzonego dodatkowego postępowania podatkowego są zgodne ze stanem faktycznym sprawy, a tym samym prawidłowo ustalono wysokość dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok przypadającego na małżonków K. i M. M. w łącznej kwocie 93.847,34 zł. Natomiast za ujawnione źródła przychodów, którymi w 2008 roku dysponowali małżonkowie K. i M. G., a tym samym z których pokrywano ponoszone w tymże roku podatkowym wydatki, organy podatkowe uznały łączne przychody małżonków na kwotę 277.032,06 zł, na którą składają się: - oszczędności z lat ubiegłych w kwocie 11.293,80 zł; - wykorzystanie środków z rachunku bankowego w kwocie 15.847,30 zł; - pożyczkę hipoteczną z dnia 4 czerwca 2008 r. udzieloną przez Bank S.A. na kwotę 180.000,00 zł, którą przelano na rachunek bankowy strony, którą następnie lokowano na lokatach terminowych w Banku S.A.; - pożyczkę zawartą w dniu 28 października 2008 r. z Bankiem S.A. w kwocie 67.600.00 zł; - świadczenie wypłacone przez Powiatowy Urząd Pracy w kwocie 40,60 zł; - odsetki od lokat bankowych w łącznej kwocie 2.290,96 zł. A zatem mając na względzie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, zdaniem organu odwoławczego, strona nie wykazała w sposób jednoznaczny ani nawet nie uprawdopodobniła, iż pieniądze na pokrycie w całości wydatków poniesionych w roku 2008 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w świetle dokonanej powyżej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego 75% podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok, kwota przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla małżonków K. i M. M. wyniosła 93.847,34 zł. Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, a zatem dla każdego z małżonków przypada dochód wysokości 46.923,67 zł, (1/2 z kwoty 93.847,34 zł). Od tak ustalonego dochodu zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok stanowi kwotę 35.193,00 zł. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 139 § 1 w zw. z art. 125 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej tj. obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a w konsekwencji zebrania i rozpatrzenia, w sposób wyczerpujący, całego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe obu instancji nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie została naruszona, bowiem rozpatrzony został cały materiał dowodowy, a ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną jest logiczna i spójna. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów, a organy obu instancji podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej na pominięcie zasługuje zarzut odwołującego dotyczący naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organ odwoławczy bowiem wbrew zarzutom odwołującego nie dopatrzył się aby kwestionowania odwołaniem decyzja z dnia 26 marca 2014 r. naruszała zasady konstytucyjne zawarte w Konstytucji RP. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w przedmiotowej decyzji Pan K. G. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127. art. 182 § 1,§ 4, art. 183, art. 184 § 1 - § 4, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 199, art. 200 § 1, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 punkty 5 i 6, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zmian z późn. zmian.) - dalej Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszenia przepisów prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zmian.) i art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588) w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., nr 251) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzucając powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji; 2. zasądzenie od skarżonego organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego). W uzasadnieniu złożonej skargi pełnomocnik Pana K. G., powtarzając argumenty z odwołania, powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych wydawanych w różnych stanach faktycznych sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Stosownie do treści art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nadano nowe brzmienie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych dotyczącemu opodatkowania przychodów z innych źródeł. Przy czym znowelizowana regulacja weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co wynika z dyspozycji art. 22 powołanej wyżej ustawy zmieniającej. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w znowelizowanym brzmieniu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust. 3 ww. ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym w świetle zacytowanego przepisu prawa nadwyżki wydatków nad przychodami rozliczane winny być w trakcie roku podatkowego, będącego przedmiotem analizy, przez wyodrębnienie każdego momentu, w którym wydatki przewyższają przychody i ewentualnie zsumowane wszystkich takich wartości w zakresie danego roku podatkowego, w sytuacji, gdy jest ich więcej. Z kolei zgodnie z treścią art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z cytowanych przepisów wynika zatem, jak trafnie zauważa organ odwoławczy, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionych wydatków oraz wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia, celem sprawdzenia czy wydatki te oraz wartości mają pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Te dwie wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób niebudzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. W postępowaniu prowadzonym w przedmiocie nieujawnionych źródeł przychodów, wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, jednakże podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne. Podobnie jak inne środki dowodowe wyjaśnienia muszą również prowadzić do przekonania o istnieniu lub nieistnieniu faktów oraz twierdzeń o faktach w przedmiocie zakwestionowanych przez organy podatkowy źródeł przychodów bądź mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich. Organ odwoławczy zasadnie przy tym podkreślił, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art 191 ustawy Ordynacja podatkowa zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki: zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów tylko i wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r. I SA/Po 1342/99). Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał na doniosłe znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, w którym wyrażono pogląd o istotnym znaczeniu instytucji podatku od dochodów nieujawnionych w kontekście zasady powszechności i równości opodatkowania wynikających z art. 84 Konstytucji, a także zasady sprawiedliwości społecznej przewidzianej w art. 2 Konstytucji. Jak wskazano, w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych państwo przywraca równość w opodatkowaniu oraz wyrównuje, w miarę możliwości, ubytki budżetowe wynikające z ukrywania dochodów. Z tych względów opodatkowaniu dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przypisuje się funkcję restytucyjną, skierowaną na uzupełnienie i rekompensatę strat państwa powstałych w wyniku nierzetelnego wypełniania przez podatników ich zobowiązań. Istotna jest również funkcja prewencyjna, która ma na celu skłonienie podatników do rzetelnego wywiązywania się z obowiązku podatkowego. Trybunał Konstytucyjny odnosząc się do skutków przedmiotowego wyroku wskazał, że konsekwencją rozstrzygnięcia Trybunału jest utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny postanowił na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia niniejszego wyroku w Dzienniku Ustaw. Ogłoszenie ww. wyroku nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1052), a więc utrata mocy obowiązującej przedmiotowego przepisu nastąpi w dniu 6 lutego 2016 r.. Trybunał Konstytucyjny wyraźnie przyznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi podstawę rekonstrukcji normy prawnej upoważniającej organy podatkowe do ustalania podatku od dochodów nieujawnionych, łącznie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. (określającym 75-procentową stawkę podatku, uznanym przez Trybunał za zgodny z Konstytucją) oraz art. 68 § 4 O.p., (który w wyroku o sygn. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, ale utrata mocy obowiązującej została odroczona do 27 lutego 2015 r.). W ocenie Trybunału, przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Dnia 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2015 r. poz. 251), której celem jest kompleksowe uregulowanie zasad dotyczących opodatkowania przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych. Wprowadzane ustawą regulacje są wykonaniem dwóch wyroków Trybunału Konstytucyjnego: wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. (sygn. akt P 49/13) oraz wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (sygn. akt SK 18/09). W wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawy PIT), w brzmieniu obecnie obowiązującym określający zasady ustalania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy PIT, stwierdzając, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (czyli z dniem 7 lutego 2016 r.). W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 68 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa określający zasady przedawnienia zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (czyli z dniem 28 lutego 2015 r.). Ustawa z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa, kierujące wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, reguluje na nowo zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Ustawa nowelizująca wprowadza do ustawy PIT nowy rozdział 5a, w którym między innymi: 1) zdefiniowano przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, 2) określono stawkę podatku jako 75% podstawy opodatkowania, 3) przerzucono ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów opodatkowanych lub przychodów nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku na podatnika, 4) przyjęto, że w przypadku ustalenia źródła wcześniej nieujawnionych przychodów oraz ich wysokości, przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym innym niż według stawki sankcyjnej lub innym rodzajem podatku na podstawie odrębnych ustaw. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono także domniemanie, zgodnie z którym uzyskane przez podatnika przychody wynikają z czynności, które mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednocześnie stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. do uzyskanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przychodów, które nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzą ze źródeł nieujawnionych i w stosunku do których nie upłynął termin przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W związku powyższym, obowiązkiem organu podatkowego drugiej instancji było rozstrzygnięcie niniejszej sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Tym samym w szczególności orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, nie stanowi przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe - nadal istnieje materialnoprawna podstawa prawna do rozpoznania sprawy. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy przyjął zasób pieniężny na dzień 1 stycznia 2008 r. w wysokości 1/2 w kwocie 5.646,90 zł, tj. nadwyżkę wynikającą z porównania przychodów i wydatków małżonków Państwa K. i M. M. za lata 2003-2007 (ich wielkość ustalił na podstawie dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego), a następnie zestawił chronologicznie wydatki poniesione przez stronę na przestrzeni analizowanego 2008 roku, z uzyskanymi w tych samych przedziałach czasowych przychodami. Tym samym zastosował się do dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie obowiązku powiązania wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Argumentacja przedmiotowej skargi wskazuje na wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji decyzji opartej o wadliwe ustalenia faktyczne w szczególności w zakresie dot. wielkości i źródeł przychodów osiągniętych przed rokiem 2008. W kontekście zgromadzonego materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie, zarzut ten należy uznać za gołosłowny i bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej dokonując ponownej oceny okoliczności faktycznych prawnych sprawy w postępowaniu odwoławczym, zasadnie uznał, iż po zastosowaniu dyspozycji art. 229 Ordynacji podatkowej i uzupełnieniu akt sprawy przez organ pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy stał się wystarczający do obiektywnej oceny sprawy Pana K. G. w kontekście zastosowania dyspozycji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 2007 roku) z zastosowaniem wytycznych wynikających z wyroków Trybunału konstytucyjnego odpowiednio: sygnatura akt SK 18/19 z dnia 18 lipca 2013 r. oraz sygnatura akt P 49/13 z dnia 29 lipca 2014 r.), co do zasad jego stosowania. Z ustalonego stanu faktycznego sprawy bezspornie wynika, iż Pan K. G., na podstawie umowy pożyczki z dnia 10 listopada 2008 r., udzielił firmie "A" Spółka z o.o. pożyczki pieniężnej w kwocie 350.000,00 zł. Wpłata ww. kwoty nastąpiła w dniu 15 listopada 2008 r. w gotówce, czego potwierdzeniem jest dowód wpłaty - pokwitowanie KP nr 1/11/08. Odbiór powyższej pożyczki na wskazanym dowodzie wpłaty potwierdził Prezes M. M. W ocenie sądu dokonana w zaskarżonej decyzji ocena dochodowości Państwa K. i M. G. za lata 2003-2007 jest wiarygodna, zwłaszcza wobec faktu, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów, iż posiadała gotówkę w postaci oszczędności z lat ubiegłych przechowywaną w ramach systemu bankowego. Powyższe ustalenia oparte są na analizie sytuacji majątkowej Państwa K. i M. G. za lata 2003-2007, dokonanej na podstawie danych wykazanych w zeznaniach podatkowych oraz zgromadzonej z urzędu dokumentacji archiwalnej - przy uwzględnieniu wydatków na prowadzenie gospodarstwa domowego, ustalonych w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, iż organ podatkowy pierwszej instancji (...) nie uwzględnił wszystkich dochodów i oszczędności z wcześniejszych okresów, w tym z lat 1980-2002. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zauważa, że nawet gdyby uzyskanie w latach 1980-2002 przez stronę środków pieniężnych miało miejsce, to ich wartość nie może zostać uwzględniona w mieniu przez małżonków K. i M. G. zgromadzonym, służącym do rozliczenia dokonanych w roku 2008 wydatków. Na terenie naszego kraju w latach osiemdziesiątych dwudziestego wieku, wystąpiło zjawisko inflacji i hiperinflacji tj. wzrostu cen prowadzącego do utraty wartości pieniądza, a ponadto w roku 1995 na terenie naszego kraju miała miejsce denominacja złotego, która poczynając od 1 stycznia 1995 r. wprowadzała do obrotu pieniężnego nową jednostkę pieniężną tzw. nowy złoty. Nowa jednostka pieniężna tzw. nowy złoty miała wartość równą 10.000,00 zł starych złotych. A zatem z przedstawionych powyżej wskaźników wynika, że pieniądz zaoszczędzony i odłożony, przechowywany poza systemem bankowym nie miał żadnej wartości nabywczej i nie mógł być przeznaczony na wydatki roku 2008, dlatego też nie może zwiększać wartości zgromadzonego mienia. Podatnik nie tylko nie przedstawił żadnych dowodów, poświadczających wysokość faktycznych dochodów uzyskanych przez niego i jego małżonkę z wcześniejszych okresów, w tym z lat 1980-2002, ani też nie uprawdopodobnił, że jakiekolwiek dochody zostały osiągnięte, wobec czego, zasadnie przyjęto za wiarygodne gołosłowne wyjaśnienia strony w tej kwestii. Nawet jeżeli małżonkowie K. i M. G. uzyskali jakieś dochody to ewentualne oszczędności (jeśli takie były) musiały zostać przeznaczone na bieżące utrzymanie rodziny - na co również trafnie zwraca uwagę organ odwoławczy. Tym samym, zarzut bezpodstawnego nieuwzględnienia oszczędności zgromadzonych przez stronę w okresie poprzedzającym przedmiotowy rok podatkowy jako całkowicie gołosłowny uznać należy za bezzasadny. Zarzuty przedstawione w złożonej skardze (jak i poprzedzającym ją odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji) w tym zakresie charakteryzują się wysokim stopniem ogólnikowości, nie dającym realnych podstaw do weryfikacji w/w okoliczności. Skarżący nie wskazał bowiem na żadne nowe dowody, które stanowiły podstawę do sformułowania zarzutów względem oceny faktycznej sprawy dokonanej przez organy podatkowe obu instancji. Ponadto w złożonej skardze pełnomocnik skarżącego ponownie podkreślił, iż źródłem finansowania wydatków w 2008 roku były m.in. dochody uzyskane za granicą. Pan K. G. w 2008 roku przebywał w Szkocji, a powyższa okoliczność została potwierdzona przez świadka Pana J. G.. Jednakże z uzyskanych informacji od administracji podatkowej Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii wynika, że ani Pani M. G. ani Pan K. G. nie złożyli zeznań podatkowych za 2008 rok. Mając na względzie całokształt zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że strona nie wykazała w sposób jednoznaczny ani nawet nie uprawdopodobniła, iż pieniądze na pokrycie w całości wydatków poniesionych w roku 2008 pochodziły z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle dokonanej powyżej oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, w toku prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie zryczałtowanego 75% podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r., kwota przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dla małżonków K. i M. M. wyniosła 93.847,34 zł. Zgodnie zaś z treścią art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu, a zatem dla każdego z małżonków przypada dochód wysokości 46.923,67 zł (1/2 z kwoty 93.847,34 zł). Od tak ustalonego dochodu zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 rok, stanowi kwotę 35.193,00 zł. Za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przez organ podatkowy pierwszej jak i drugiej instancji przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 139 § 1 w zw. z art. 125 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 201 § 1 pkt 2, art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie niezbędnym do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Ponadto w oparciu chronologię zdarzeń w decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy zawarto tabelaryczne zestawienie, przedstawiające dzienne rozliczenie uzyskanych przez małżonków G. przychodów i poniesionych wydatków, mających miejsce w poszczególnych miesiącach roku 2008. Zestawienie to było następnie przedmiotem oceny organu odwoławczego, który w tym zakresie nie stwierdził żadnych nieprawidłowości. Przy czym ocena chronologii wydatków polegała na sprawdzeniu, czy stwierdzona została nadwyżka poniesionych wydatków nad rozpoznanymi ujawnionymi dochodami w aspekcie możliwości pokrycia tych wydatków. Jednocześnie należy podkreślić, iż przepisy prawa materialnego dotyczące nieujawnionych źródeł przychodu w badanym roku podatkowym jak i obecnie nie regulują wprost jak winno wyglądać chronologiczne zestawienie ponoszonych wydatków w stosunku do uzyskiwanych przychodów/dochodów. Ponadto zarzuty te, nie znajdują uzasadnienia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli podatnika oceniony przez organy podatkowe obu instancji nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie potwierdza, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nie została naruszona, bowiem rozpatrzony został cały materiał dowodowy, a ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych oraz wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną jest logiczna i spójna. Nie doszło także do naruszenia przepisów postępowania dotyczących ustalenia faktów, a organy obu instancji podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem sądu, nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Zmiana przepisów prawa materialnego od dnia 1 stycznia 2016 r. nie przesądzała o nieprawidłowości postępowań podatkowych prowadzonych na podstawie przepisów przed wejściem przedmiotowych zmian. Natomiast przywołane w skardze wyroki sądów administracyjnych wydane zostały w indywidualnych sprawach innych podatników i nie mogą przesądzać o sposobie rozpoznania niniejszej sprawy. Uzasadnienie objętej skargą decyzji spełnia wymogi art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne jak i prawne, a kwota ustalonego zobowiązania podatkowego została ustalona w prawidłowej wysokości. Dodatkowo należy zauważyć, iż postępowanie odwoławcze jest postępowaniem odrębnym od postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji i ma za zadanie ponowne zbadanie sprawy w jej całokształcie z uwzględnieniem argumentacji odwołania. Organy podatkowe z uwagi na szczególny charakter postępowania z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu jak i zapadłe orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dokonały gruntownej oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, a wynikające z przeprowadzonego, postępowania wnioski pozwoliły bezspornie stwierdzić, iż rozstrzygnięcie organów było prawidłowe w zakresie stwierdzenia nadwyżki wydatków poniesionych w 2008 roku nad uzyskanymi przychodami i zgromadzonym mieniem w rozpatrywanym roku podatkowym oraz latach poprzednich, gdyż w 2008 roku (przed poniesieniem wydatku) jak i w latach wcześniejszych Państwo M. i K. G. nie mogli skumulować ze znanych organowi, opodatkowanych czy też zwolnionych z opodatkowania źródeł przychodu czy oszczędności w postaci gotówki, która pozwoliłaby na pokrycie poniesionych wydatków. Organy uwzględniły wszelkie dostępne informacje o wysokości przychodów podatnika i jego małżonki jak i o ich wydatkach. Tym samym w zaskarżonej decyzji w oparciu o dane dotyczące uzyskiwanych przychodów jak i ponoszonych wydatków - prawidłowo dokonano subsumcji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wywiódł prawidłowe wnioski i nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, wyjaśniając przy tym zasadność przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Dokonana odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzeczono jak w wyroku. DSz