III SA/Wa 2487/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] marca 2016 r. odmawiającej C. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 399.299.00 zł. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca złożyła korektę zaznania CIT-8 za 2009 r., w którym wykazała nadpłatę podatku. W uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty Skarżąca stwierdziła, że niezasadnie wykazała dochody uzyskane przez NZOZ "C.", który jest jednostką organizacyjną utworzoną przez Skarżącą Spółkę i jest też odrębnym od Skarżącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. NZOZ "C." w złożonym zeznaniu na podatek dochodowy wykazał skorygowane przez Skarżącą dochód z działalności gospodarczej jako dochód zwolniony od podatku na podstawie art. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIS wyjaśnił, że sprawa dotyczy rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., zaś możliwość orzekania w sprawie określenia wysokości zobowiązania za 2009 r. zasadniczo ustała z końcem 2015 r. Jednak skoro wniosek o nadpłatę Skarżąca złożyła przed upływem terminu przedawnienia, to możliwe jest orzekanie w sprawie nadpłaty ć również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1373/09, 14.09.2010 r. I FSK 1104/09. DIS wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Sprowadza się ona do rozstrzygnięcia czy NZOZ "C.", utworzony przez Skarżącą Spółkę winien być traktowany jako odrębna od tej spółki jednostka organizacyjna i podatnik podatku dochodowego, a co za tym idzie, czy osiągnięte przez Zakład dochody powinny być wykazane w zeznaniu rocznym CIT-8 Zakładu a nie w zeznaniu rocznym CIT-8 złożonym przez Spółkę. W ocenie DIS przy odpowiedzi na tak postawione pytania pierwszorzędne znaczenie ma ustalenie czy NZOZ "C." może być kwalifikowany, jako niemająca osobowości prawnej jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. DIS wyjaśnił, że postanowień Statutu NZOZ C. wynika, że podmiot ten jest jednostką organizacyjną Skarżącej (§ 3 pkt 1), a bezpośredni nadzór nad działalnością NZOZ "C." sprawuje zarząd Spółki (§ 3 pkt 2). Zgodnie z § 11 ww. statutu dyrektor NZOZ C. jest powoływany i odwoływany przez Zarząd Skarżącej Spółki. Dyrektor ma również obowiązek składać Zarządowi Skarżącej Spółki kwartalne sprawozdania z działalności NZOZ C. Natomiast podjęcie przez Dyrektora NZOZ C. zasadniczych decyzji dotyczących funkcjonowania i organizacji jest uzależnione od wyrażenia zgody przez Zarząd Skarżącej. Z postanowień statutu dotyczących gospodarki finansowej wynika, że NZOZ C. utrzymywane jest ze środków Skarżącej Spółki, przy czym środki finansowe na działalność NZOZ C. mogą pochodzić również z uzyskanych wpływów ze sprzedaży usług (§ 32). DIS stwierdził, że z powyższego wynika, że Spółka, jako podmiot-założyciel, nie przyznała Zakładowi samodzielności w zakresie podejmowania decyzji jak również odrębności finansowej. Ponadto organ wskazał, że NZOZ C. nie posiadał w 2009 r. odrębnych numerów NIP oraz REGON. Posługiwał się wyłącznie numerami nadanymi Spółce. Jak wynika z akt sprawy dopiero w dniu 30 grudnia 2015 r. (dzień przed złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty) Zakład złożył formularz NIP-2 celem nadania numeru NIP, wskazując datę rozpoczęcia działalności gospodarczej 18 listopada 1998 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie nadania NIP. Zdaniem DIS NZOZ C. nie funkcjonował jako jednostka odrębna od Spółki. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje, że Zakład nie był również w 2009 r. stroną umów cywilno-prawnych. W stosunkach zewnętrznych jako strona występowała Spółka reprezentowana przez Zarząd. W badanym okresie to Skarżąca zawierała umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. Spółka jako dostawca usług wystawiała również faktury z tytułu świadczonych usług na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia w W. Ponadto NZOZ C. nie dokonywał nabycia usług i materiałów (szczepionki, leki, środki medyczne) niezbędnych do realizacji świadczeń zdrowotnych wynikających m.in. z umów zawartych z NFZ. Także rachunki za usługi medyczne świadczone przez lekarzy prowadzących prywatne gabinety lekarskie wystawiane były na rzecz Spółki. To również Skarżąca zawierała umowy na zakup środków medycznych czy środków czystości. Istotnym jest również fakt, iż jak sama wyjaśniła Spółka w piśmie z dnia 15 lutego 2016 r., NZOZ C. nie był stroną umów o pracę ani umów zleceń z osobami wykonującymi usługi medyczne. Wszystkie takie umowy zawierała Skarżąca. NZOZ C. nie został również zgłoszony do ZUS jako płatnik składek. Zgłoszenia takiego dokonała Spółka. Ponadto jak wynika z wyjaśnień Skarżącej w badanym okresie faktury na zakup towarów i usług takich jak: ubrania, środki czystości dla personelu medycznego, opłaty za uczestnictwo w specjalistycznych szkoleniach medycznych, usługi BHP były wystawiane na rzecz Spółki. Podobnie to Spółka zawierała umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej. DIS wskazał, że jego zdaniem nie ma zatem podstaw do uznania, iż powyższe wydatki były ponoszone przez podmiot inny niż ten, który figuruje na umowach lub fakturach. Ponadto NZOZ C. nie prowadził w 2009 r. własnych ksiąg rachunkowych. Prowadzona była jedynie uproszczona ewidencja dla celów podatkowych, tj. dla podatku dochodowego od osób prawnych. Księgi rachunkowe prowadziła natomiast Skarżąca. Wszystkie przychody i koszty "przyporządkowane" NZOZ C. zostały ujęte w księgach rachunkowych Spółki i wykazane w zeznaniu rocznym CIT-8 złożonym przez Spółkę. Zakład nie figurował jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych i nie złożył w wymaganym terminie zeznania rocznego. W ocenie DIS ustalone okoliczności wskazują, na gospodarczą i rachunkową, a w konsekwencji i podatkową niesamodzielność Zakładu. Taki podmiot nie może być uznany za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, a co za tym idzie - podatnika podatku dochodowego. Spółka była zobowiązana utworzyć zakład na mocy ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, aby móc prowadzić działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Stopień i zakres wyodrębnienia Zakładu wskazuje w tej sprawie, że działał on w ramach struktur organizacyjnych Spółki i nie występował samodzielnie w obrocie prawnym. Spółka, poprzez Zakład, prowadziła działalność w zakresie ochrony zdrowia i uzyskiwała dochody z udzielania świadczeń zdrowotnych. Dochody te stanowiły dochody Spółki. Skarżąca nie zgodziła się z wydaną decyzją i złożyła skargę do Sądu. Decyzji zarzuciła naruszenie: art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na: - pominięciu w ocenie dowodów ewidencji podatkowej za rok 2009, z której wynika, że NZOZ "C." posiadała odrębną od Skarżącej podmiotowość prawno-podatkową w związku z faktem, że dochody NZOZ "C." były rozliczane odrębnie od dochodów Skarżącej; - wyciągnięciu z materiału dowodowego wniosków z niego niewynikających oraz sprzecznych z doświadczeniem życiowym, tj. że założony przez Skarżącą podmiot o nazwie NZOZ "C." nie posiadał zdolności prawnej, odrębnej struktury organizacyjnej, odrębnego przedmiotu działania oraz odrębnego majątku, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że NZOZ "C." posiadał zdolność prawną, wynikającą ze Statutu odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm. dalej u.z.o.z.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że NZOZ, aby być uznanym za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która może być samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych musi być całkowicie samodzielny i niezależny od organu założycielskiego, posiadać zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek. podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią do uznania NZOZ za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej w myśl u.p.d.o.p. wystarczy, aby ten został wyodrębniony ze struktur spółki kapitałowej, posiadał odrębne od spółki organy oraz statut organizacyjny; - art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 32 Konstytucji RP przez dokonanie wykładni przyjmującej nieuprawnione zróżnicowanie w traktowaniu takich samych podmiotów, tj. niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, w zakresie opodatkowania podatkiem od osób prawnych, która narusza tym samym zasadę równości wobec prawa, zasadę sprawiedliwości podatkowej, zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa oraz zasadę określoności i pewności prawa, i w konsekwencji dokonanie przez Organ naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji RP; - art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. w postaci niejasności czy przepis ten ma zastosowanie do NZOZ na niekorzyść Skarżącej, tj. przez uznanie, że założony przez nią NZOZ nie podlega art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. i w związku z tym nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego od swoich dochodów na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; - art. 1 ust. 1 u.z.o.z. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że do oceny, czy NZOZ jest jednostką odrębną od założyciela zasadnicze znaczenie mają postanowienia statutu oraz okoliczność czy NZOZ zawierał samodzielnie umowy, posiadał zdolność prawną, odrębną struktury organizacyjnej, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, pomimo iż z językowej treści tego przepisu wynika wyraźnie i bezpośrednio, że NZOZ jest podmiotem wyodrębnionym względem założyciela z mocy samego prawa, tj. posiadania statusu NZOZ, nie zaś ze względu na postanowienia statutu czy inne okoliczności faktyczne; - art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, pomimo, że zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2009 roku NZOZ "C." zachowywał odrębność prawnopodatkową od Skarżącej na podstawie ustawy o ZOZ, a więc posiadał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych i w konsekwencji, jako odrębny podatnik, mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., co uzasadniało stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2009; - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 77 § 1 O.p. przez ich niezastosowanie, tj. odmowę stwierdzenia nadpłaty mimo odprowadzenia przez Skarżącą podatku za rok 2009, objętego ustawowym zwolnieniem. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia DIS oraz o zasądzenie od DIS zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Skarżąca w piśmie procesowym z dnia 18 lipca 2017 r. zawarła dodatkową argumentację odnośnie zarzutu skargi naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Przepis art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej: "podatnikami". Z kolei art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej. Z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nadaje podmiotowość prawnopodatkową jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej. Przepisy prawa podatkowego nie zabraniają, uzyskania takiej podmiotowości przez jednostki organizacyjne utworzone przez inne podmioty będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych. Jednakże skoro w takim układzie podatnikiem ma być jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, tworzona przez istniejącego już podatnika, to do uznania jej za odrębnego podatnika konieczne jest odpowiednie wydzielenie jej z istniejącego już podatnika. Koniecznym warunkiem jest to by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, mająca odpowiedni stopień zorganizowania umożliwiający jej samodzielne występowanie w obrocie, odrębny przedmiot działania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2501/11; wyrok NSA z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 217/13 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jednostka taka podlega obowiązkowi ewidencyjnemu oraz otrzymuje numer identyfikacji podatkowej na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. Nr 142, poz. 702 z późn. zm.). Wyodrębnienie to nie może mieć przy tym jedynie charakteru formalnego. Przede wszystkim jednostka ta musi zostać faktycznie wydzielona ze struktury założycielskiej, musi wyróżniać się taką organizacją, która umożliwi jej samodzielne udzielanie świadczeń zdrowotnych oraz funkcjonowanie w obrocie prawnym. Oprócz spełnienia warunków formalnych jednostka także powinna prowadzić samodzielną działalność podlegającą opodatkowaniu. Dopiero przy takim wyodrębnieniu tej jednostki z innego podatnika można mówić, że w obrocie gospodarczym występują dwa różne podmioty prowadzące odrębnie działalność. Ocena czy nastąpiło faktyczne i wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie ochrony zdrowia wydzielenie niepublicznego zakładu opieki zdrowotnej ze struktur spółki wymaga od organu jej dokonującego indywidualnego podejścia uwzględniającego szereg okoliczności, z całokształtu których wynikać będzie czy w sprawie występuje odrębny, samodzielnie funkcjonującym podatnik podatku dochodowego od osób prawnych. Art. 1 u st. 1 u.z.o.z. stanowi, że zakład opieki zdrowotnej jest wyodrębnionym organizacyjnie zespołem osób i środków majątkowych utworzonym i utrzymywanym w celu udzielania świadczeń zdrowotnych i promocji zdrowia. Z art. 8 ust. 3 u.z.o.z. wynika wprost, że Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej jest zakładem opieki zdrowotnej. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.z.o.z. zakład taki może być odrębną jednostką organizacyjną, częścią innej jednostki organizacyjnej lub jednostką organizacyjną podległą innej jednostce organizacyjnej. Prawidłowo zatem przyjął organ odwoławczy, że niepubliczny zakład opieki zdrowotnej utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz odrębny majątek, wykonujący odrębnie od założyciela działalność podlegającą opodatkowaniu może być, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Warunkiem jest jednak, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela, zorganizowana w stopniu umożliwiającym jej samodzielne występowanie w obrocie. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Tak określony dochód stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie stosownie do przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Na podstawie art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w: 1) przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach, 2) przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów, 3) samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych - jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa nie spełnia ustawowych przesłanek korzystania z ulgi podatkowej określonych w art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p., tj. nie spełniała warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie. Zdaniem Sądu następujące okoliczności wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, świadczą o tym, że NZOZ "C." nie był odrębną od Skarżącej Spółki jednostką organizacyjną: - postanowienia Statutu NZOZ "C." stwierdzające, że NZOZ "C." utrzymywany jest ze środków Skarżącej Spółki, przy czym środki finansowe na działalność NZOZ C. mogą pochodzić również z uzyskanych wpływów ze sprzedaży usług (§ 32); - brak w roku 2009 odrębnych numerów NIP oraz REGON i posługiwanie się wyłącznie numerami nadanymi Spółce; - brak występowania zakładu w 2009 r. jako strony większości umów cywilno-prawnych zawieranych z innymi podmiotami i występowanie Skarżącej w większości umów dotyczących działalność NZOZ "C.", jako strony tych umów; - wystawianie przez Skarżącą faktur z tytułu świadczonych usług na rzecz Narodowego Funduszu Zdrowia w W.; - występowanie przez Skarżącą w stosunkach zewnętrznych związanych z działalnością NZOZ "C."; - nabywanie przez Skarżącą towarów i usług związanych z działalnością NZOZ "C." i dokumentowanie tych czynności fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącej jako nabywcy; - występowanie przez Skarżącą, jako strona umów o pracę i umów zlecenia zawartych z osobami wykonującymi pracę w NZOZ "C."; - niewykonywanie przez NZOZ "C." funkcji płatnika składek wpłacanych do ZUS oraz podatków; - nieprowadzenie przez NZOZ "C." w 2009 r. własnych ksiąg rachunkowych; - prowadzenie ksiąg rachunkowych przez Skarżącą, które obejmowały całość działalności Skarżącej i Zakładu; - prowadzenie przez Zakład uproszczonej ewidencji podatkowej obejmującej jedynie przychody i wydatki. Zdaniem Sądu te okoliczności świadczą o tym, że NZOZ "C." w 2009 r. nie mógł w sposób samodzielny prowadzić działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu świadczeń medycznych. Wskazane okoliczności świadczą o tym, że Zakład w zakresie swej działalności był ściśle powiązany ze Skarżącą Spółka i w wielu aspektach nie mógł jej wykonywać w sposób samodzielny i odrębny od Spółki. Z ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe wynika, że Spółka podejmowała za zakład działania w zakresie: gospodarki finansowej, zwierania transakcji z kontrahentami i dokumentowania ich, zapewnienia możliwości działania przez dokonywanie zakupów towarów i usług, zatrudniania pracowników i osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, wykonywania obowiązków o charakterze publicznoprawnym, prowadzenia księgowości. W ocenie Sądu, jako okoliczności świadczące o braku dostatecznego wyodrębnienia organizacyjnego Zakładu ze Skarżącej Spółki na podkreślenie zasługują okoliczności nieuzyskania przez Zakład odrębnych numerów NIP i REGON oraz niewykonywania obowiązków płatnika składek i podatków. W sposób jednoznaczny o braku samodzielności organizacyjnej NZOZ "C." świadczy nieprowadzenie przez ten podmiot ksiąg rachunkowych oraz ewidencjonowanie zdarzeń gospodarczych związanych z jego działalnością w księgach rachunkowych Skarżącej Spółki. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm.). do prowadzenia ksiąg rachunkowych są zobowiązane jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej z wyjątkiem spółek wskazanych w art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2. Z regulacji zawartych w powołanej ustawie wynika, że prowadzenie ksiąg rachunkowych pozwala w przypadku wystąpienia takiej potrzeby ustalać: wynik finansowy podmiotu (rachunek wyników), zestawienie majątku podmiotu i źródeł jego finansowania (bilans) oraz kontrolować przepływy pieniężne (sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych). Prawidłowo prowadzone księgi pozwalają na bieżące kontrolowanie rozrachunków z kontrahentami, przepływów środków pieniężnych, przychodów i kosztów. Te aspekty działalności występują w przypadku każdego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i każdy samodzielny podmiot prowadzący działalność gospodarczą musi je realizować. Zdaniem Sądu okoliczność, że NZOZ "C." nie musiał zajmować się tymi kwestiami z tego względu, że jej działalność objęta była księgami prowadzonymi przez Skarżącą Spółkę świadczy o tym, że zakład ten nie był odrębną od Skarżącej jednostką organizacyjną prowadzącą działalność w sposób samodzielny. Oczywistym przy tym było, że prowadzona przez NZOZ "C." uproszczona ewidencja przychodów i kosztów nie mogła spełnić wskazanych funkcji prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych. W rozpoznaj sprawie organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy, przez co wypełniły obowiązek wynikający z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ze względu na te okoliczności Sąd uznał, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. przez uznanie, że NZOZ "C." w roku 2009 nie był podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W tym stanie faktycznym o wyodrębnieniu NZOZ "C." ze struktur Skarżącej, pozwalającym na uznanie go za podatnika nie może świadczyć zawarcie przez ten zakład umowy z NFZ w L., gdyż było to jednorazowe działanie tego zakładu jako samodzielnego podmiotu.. Niezasadne były zarzuty naruszenia art. 2 i 32 Konstytucji. Skarżąca powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podnosiła, że dokonana przez organy wykładnia art. 1 ust. 2 i art. 17 1 pkt 4 u.p.d.o.p. prowadziła do ustalenia sytuacji prawnopodatkowej NZOZ "C." w sposób odmienny od sytuacji innych niepublicznych zakładów opieki zdrowotnej, które uznano za podatników. Zdaniem Skarżącej to różne potraktowanie nastąpiło w sytuacji, gdy NZOZ "C." miał takie same cechy jak inne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, którym organy nie odmówiły statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Dokonana przez organy wykładnia prawa podatkowego różnicuje podmioty, które są identyczne. Skarżąca podnosiła, że NZOZ "C." i inne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, którym organy nie odmówiły statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, charakteryzowały się taką samą cechą wspólną mającą znaczenie w niniejszej sprawie, to znaczy były jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej mającymi na gruncie u.o.z.o.z. status NZOZ. Skarżąca podnosiła, że kryterium różnicowania sytuacji że NZOZ "C." i innych podobnych podmiotów w postaci wyodrębnienia organizacyjnego nie odpowiada wymogom konstytucyjnym różnicowania sytuacji prawnej takich samych podmiotów, określonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 października 1998 r., sygn. K 7/98 i o orzeczeniach: z 3 września 1996 r., K 10/96, OTK ZU 1996, nr 4 i z 16 grudnia 1996 r., sygn. U 1/96, OTK ZU 1996, nr 6. Zdaniem Sądu, mając na uwadze że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na jej charakter musiało być dokonane na podstawie przepisów u.p.d.o.p., oceniając czy utworzony przez Skarżącą NZOZ "C." i inne niepubliczne zakłady opieki zdrowotnej, którym organy nie odmówiły statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, były podmiotami mającymi takie same cechy determinujące stosowanie do niech przepisów u.p.d.o.p., należy obok regulacji zawartych w u.z.o.z. brać pod uwagę regulacja prawa podatkowego. Art. 1 ust. 1 u.p.do.p. stanowi, że podatnikami podatku dochodowego odo osób prawnych są osoby prawne i spółki kapitałowe w organizacji. Z treści art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Wskazany w tym przepisie wyjątek i zastrzeżenia nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Z przytoczonych przepisów ani też z innych przepisów prawa nie można wywieść wniosku, że jednostka organizacyjna wskazana w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p., którą utworzył podatnik wskazany w przepisie art. 1 ust. 1 u.p.do.p. nie może być odrębnym podatnikiem. Dlatego zasadnym jest przyjęcie, że w takiej sytuacji jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej utworzona przez, tak jak miało to miejsce w rozpoznanej sprawie, osobę prawną także może być podatnikiem. Skoro podatnikiem może być podmiot stanowiący cześć dotychczasowego podatnika, to muszą po jego stronie wystąpić cechy pozwalające go odróżnić od tego podatnika. W ocenie Sądu cechy te muszą być takie same jakimi charakteryzuje się podmiot tworzący jednostkę organizacyjną wskazaną w art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. Wynika to z wyrażonej w art. 32 Konstytucji zasady równości wobec prawa, według której jednakowo na gruncie prawnym mogą być traktowane podmioty mające takie same cechy. Z zasady tej należy wywodzić, że jeżeli jako podatnik moją być tratowane i osoba prawna i jednostka organizacyjna utworzona przez tę osobę prawną to w zakresie cech decydujących o możności bycia podatnikiem muszą być one do siebie podobne lub wręcz takie same. Zdaniem Sądu w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych cechami decydującymi o możności bycia podatnikiem są: występowanie w obrocie podmiotu praw i obowiązków innego niż osoba fizyczna oraz wyodrębnienie organizacyjne tego podmiotu od reszty uczestników obrotu pozwalające mu na prowadzenie działalności, jako samodzielny uczestnik obrotu gospodarczego i prawnego. W zakresie osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji ustawodawca uznaje, że podmioty te mają te cechy i w art. 1 ust. 1 u.p.do.p. wprost uznaje je za podatników. W przypadku pozostałych podmiotów wskazanych w art. 1 ust. 2 u.p.do.p. konieczne jest ustalenie na gruncie każdej indywidualnej sprawy, czy cechy te zostały spełnione. W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że uznanie w rozpoznanej sprawie przez organy, że konieczne było ustalenie, czy NZOZ "C." był jednostką organizacyjną na tyle wyodrębnioną ze Skarżącej Spółki, że w sposób samodzielny mógł wykonywać działalność do, której wykonywania go powołano, oparte było na treści art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 32 Konstytucji i miało na celu zapobieżenie traktowaniu w równy sposób na gruncie u.p.d.o.p. podmiotów, które nie miały takich samych cech. Odmowa uznania za podatnika podmiotu, który na gruncie danej regulacji podatnikiem nie jest stanowi na gruncie tej konkretnej sprawy realizację wyrażonej w art. 84 Konstytucji zasady powszechności i równości opodatkowania. Powołany przepis stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z treści tego przepisu wynika wprost, że za podatnika może być uznany tylko podmiot wskazany w ustawie podatkowej. Reasumując Sąd stwierdza, że występujące w rozpoznanej sprawie kryterium w postaci organizacyjnego wyodrębnienia jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z osoby prawnej wynika z przepisów u.p.d.o.p. i pozostaje w związku z celem tej regulacji rozumianym, jako opodatkowanie podmiotów mających podobne cechy podmiotowe. Posłużenie się tym kryterium realizuje cele stanowiące treść zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 32 i 84 Konstytucji. Cele wynikające z tych zasad pozostają w odpowiedniej proporcji w stosunku do interesów, które mogą doznać uszczerbku w wyniku realizacji tych zasad. W rozpoznanej sprawie interes Skarżącej, który doznał ograniczenia w wyniku wydania zaskarżonej decyzji sprowadzał się do prawa do zapłaty podatku w niższej wysokości. W orzecznictwie TK utrwalony jest pogląd akcentujący wyrażony w art. 84 Konstytucji powszechny charakter obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków. Władza ustawodawcza ma przy tym daleko idącą swobodę w kształtowaniu prawa daninowego w ramach, której mieści się możliwość wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych (zob. wyroki: z 3 listopada 1998 r., sygn. K 12/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 98; z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Oznacza to, że interes majątkowy podatnika uzasadniony wyłącznie chęcią zapłaty niższego podatku w sposób oczywisty nie ma pierwszeństwa przed nakazami wynikającymi z zasady powszechności i równości opodatkowania oraz z zasady równości wobec prawa. W rozpoznanej sprawie nie naruszono art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten ustawia zwolnienie od podatku, które może przysługiwać niepublicznemu zakładowi opieki zdrowotnej pod warunkiem, że zakład ten będzie mógł być uznany za podatnika, o którym mowa w art. 1 ust. 2 u.p.o.p. W rozpoznaj sprawie nie wystąpiły okoliczności faktyczne pozwalające uznać NZOZ "C." za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W rozpoznanej sprawie nie naruszono art. 2a O.p., gdyż przepis ten dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa. W rozpoznanej sprawie organ dokonał prawidłowej wykładni art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Zatem występująca w rozpoznanej sprawie kwestia prawna związana z treścią tych przepisów nie miała charakteru wątpliwości interpretacyjnej niedającej się usunąć w drodze dopuszczalnych metod wykładni prawa. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm. ) oddalił skargę.