I SA/Gd 351/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009 r. do lutego 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpatrzeniu odwołania J.P. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US), z dnia 8 sierpnia 2016 r. określającą w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za sierpień 2009 r. w kwocie 18.112 zł, wrzesień 2009 r. w kwocie 15.294 zł, listopad 2009r. w kwocie 1.567 zł, grudzień 2009r. w kwocie 11.303 zł; kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2009r. w kwocie 33.976 zł, czerwiec 2009r. w kwocie 11.371 zł, lipiec 2009r. w kwocie 4.298 zł, październik 2009r. w kwocie 2.436 zł, luty 2010 r. w kwocie 7.990 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2010r. w kwocie 3.670 zł. Decyzja organu została wydana na tle następującego stanu faktycznego: Naczelnik US decyzją z dnia 8 sierpnia 2016 r. dokonał odmiennego od zadeklarowanego przez podatnika w deklaracjach VAT-7 rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2009r. do lutego 2010 r. W dokonanym rozliczeniu organ pierwszej instancji pominął podatek naliczony w łącznej kwocie 127.135,80 zł wynikający z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. z tytułu robót budowlanych, wykończeniowych oraz remontowych, wobec stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Spółka A nie wykonała zafakturowanych usług, ani usług tych nie wykonał wskazany przez nią podwykonawca – B M.S.. Wskazując na powyższe, organ I instancji uznał, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawcę wskazano ww. kontrahenta, podlega wyłączeniu na podstawie art.88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm..), dalej u.p.t.u. Ponadto organ pierwszej instancji skorygował zasady rozliczenia faktur wystawionych przez podatnika na rzecz C sp. z o.o. w związku z częściowym odbiorem prac na budowie w G. przy ul. A, w zgodzie z postanowieniami art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d i ust. 14 u.p.t.u. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 grudnia 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte przedmiotową decyzją, gdyż jak wynika z akt sprawy, podatnik pismem z dnia 24 września 2014 r. został poinformowany o zawieszeniu z dniem 19 września 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za okresy od maja 2009r. do lutego 2010r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższa korespondencja została skutecznie doręczona stronie w dniu 29 września 2014r. Zdaniem organu odwoławczego, analiza obszernego materiału dowodowego przedłożonego przez organ I instancji wykazała, że strona niezasadnie odliczyła podatek naliczony, ponieważ wystawione sporne faktury nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych transakcji. W kontrolowanym okresie podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...]" wykonywał w G. przy ul. A na podstawie umowy zawartej w dniu 15 maja 2007r. z C sp. z o.o. projekt deweloperski polegający na wybudowaniu i sprzedaży inwestycji mieszkaniowej. W związku z realizacją powyższej inwestycji podatnik przedstawił faktury nabycia od A sp. z o.o. robót brukarskich, ziemnych, usług cekolowania ścian w budynku, usług porządkowych i zagospodarowania terenów zielonych, montażu ogrodzenia oraz wyłożenia kafelków na balkonach. Ponadto spółka A wystawiła na rzecz podatnika faktury z tytułu usług związanych z przygotowaniem punktów sprzedaży pieczywa oraz usług na terenie piekarni w W., dotyczących przygotowania terenu i ułożenia kostki, wykonania instalacji CO, wymiany papy na dachu, remontu biura, prac pielęgnacyjno-porządkowych terenu zielonego wokół piekarni oraz prac malarskich. Spółka A w rejestrach zakupu za miesiące od maja 2009r. do lutego 2011r. zaewidencjonowała m.in. faktury wystawione przez B M.S., dokumentujące prace budowlane w G. , remont i transport punktów sprzedaży pieczywa, sprzątanie terenu budowy w G. , dostawę i montaż polbruku przy piekarni w W., prace ziemno-zielone w G. , wykonanie ogrodzenia, położenia kafelek na balkonach w G. , prace budowlane na terenie piekarni w W.. W większości przypadków nabyte przez A sp. z o.o. od M. S. usługi pokrywały się z zakresem robót zleconych przez podatnika spółce A. Organ ustalił, że M.S. zlikwidował działalność gospodarczą z dniem 31 stycznia 2003r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył w styczniu 2003r. Nie zdołano ustalić miejsca aktualnego przebywania M. S.. Wskazany adres zameldowania okazał się fikcyjny. Decyzją z dnia 6 maja 2014 r. wydaną wobec A sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że faktury, w których jako sprzedawcę wskazano M. S. (B) nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią dla A podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Ponadto na spółkę A nałożono na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez ten podmiot na rzecz J.P.i Spółdzielni Mieszkaniowej "D" w G.. Dalej organ wskazał, że ze spółką A podatnik nie zawarł umowy o prace budowlane, mimo że z pozostałymi podwykonawcami takie umowy były zawierane. Płatności następowały wyłącznie gotówką. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, dokonane wobec A Sp. z o.o. ustalenia stanowią wystarczającą podstawę do wyłączenia prawa do odliczenia z faktur, w których jako sprzedawcę określono ww. Spółkę. Wskazana na spornych fakturach Spółka nie wyświadczyła opisanych w nich usług. Spółka sama nie zatrudniała pracowników, a prezes jej zarządu, M. P., zeznał, że osobiście nie wykonywał żadnych usług. A Sp. z o.o. nie dysponowała siłą roboczą ani potencjałem technicznym (pojazdy) niezbędnym do wykonania usług. Usług tych nie wykonał również wskazywany przez M. P. jako podwykonawca M.S., który nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego organ uznał, że w sprawie zastosowanie znajduje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., bowiem czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami, co wypełnia dyspozycję ww. przepisu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na okoliczności faktyczne, które świadczą o niedochowaniu przez podatnika zasad należytej staranności przy doborze kontrahenta. Podatnik nie interesował się i nie miał wiedzy, czy A Sp. z o.o. posiadała moce wykonawcze i dawała rękojmię należytego wykonania usług, nie przejawiał zainteresowania czy pracujący na budowie w G. pracownicy byli zatrudnieni przez A Sp. z o.o. czy przez inny podmiot, nie wiedział do kogo należał pojazd dostarczający materiały budowlane czy transportujący punkty sprzedaży pieczywa. Podatnik nie dokonał też weryfikacji znamion prowadzenia przez A Sp. z o.o. działalności gospodarczej w miejscu określonym na fakturach (G., ul. [...]), w szczególności faktu dysponowania przez nią jakąkolwiek infrastrukturą techniczną. Z przesłuchania M. P. wynikało zaś, że A Sp. z o.o. od 2006 r. zmieniła siedzibę z G., ul. [...] na S. ul. [...]. W rzeczywistości więc siedziba Spółki nie funkcjonowała pod adresem wskazanym w wystawionych fakturach. Poza fakturami, dowodami KW i protokołami odbioru, brak jest innych dokumentów dotyczących zafakturowanych prac budowlanych (umów, zleceń, projektów, kosztorysów), a płatności następowały gotówką. Takie działanie strony z całą pewnością nie świadczy o zachowaniu staranności, a ponadto narusza art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.). Zgoda strony na rozliczenia gotówkowe oznaczała świadome działanie poza kontrolą systemu bankowego. Dodatkowo organ zauważył, że w maju, czerwcu, lipcu i listopadzie 2009 r. udział podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur stanowił znaczącą cześć podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 do odliczenia, tj.: 05/2009 - 50,4%, 06/2009 - 39,6%, 07/2009 - 28,8%, 11/2009 - 52,5%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wskazane powyżej okoliczności we wzajemnym powiązaniu świadczyły o zaistnieniu obiektywnych przesłanek świadczących o tym, że podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej celem upewnienia się, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia nie wiążą się z nadużyciem prawa popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za bezzasadne organ uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa procesowego. Za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii odmówienia przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, ponieważ dowody te nie dotyczyły istotnych dla sprawy okoliczności. J.P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego złożonych w piśmie z dnia 30 marca 2016 r. w postaci zeznań świadków: A.M. na okoliczność wykonywania robót na budowie przy ul. A na rzecz skarżącego przez spółkę A Sp. z o.o., osoby zarządzającej Spółdzielnią Mieszkaniową "D" w okresie od maja 2009 r. do lutego 2010 r. na okoliczność, że spółka A Sp. z o.o. dysponowała faktycznymi możliwościami wykonania prac na rzecz skarżącego, L.B. na okoliczność rekomendowania przez niego skarżącemu A Sp. z o.o. w sytuacji, gdy okoliczności, na jakie miały zostać przeprowadzone ww. dowody mają znaczenie w sprawie i okoliczności te nie zostały ustalone innymi dowodami w sposób zgodny z twierdzeniami skarżącego, art. 229 w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, polegające na niedopuszczeniu dowodów wskazanych w odwołaniu, pomimo że dowody te miały znaczenie w sprawie, a okoliczności które miały zostać nimi stwierdzone nie zostały ustalone innymi dowodami w sposób zgodny z twierdzeniami skarżącego, 3. art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na dokonaniu dowolnej oceny materiału dowodowego wyrażającej się w szczególności w dokonaniu oceny bez zgromadzenia całości możliwego i niezbędnego materiału dowodowego, dokonaniu oceny z pominięciem szeregu istotnych dowodów znajdujących się w materiale dowodowym sprawy, dokonaniu oceny w sposób sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i prawidłowego rozumowania; 4. art. 210 § 4 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu wyjaśnienia w zaskarżonej decyzji oceny zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej podniesionego w odwołaniu, 5. art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności z dnia 20 marca 1952 r. (Dz.U.95.36.175 ze zm.) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego, polegające na uniemożliwieniu skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmiot trzeci, względnie poprzez popełnienie przez ten podmiot przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowiło środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona Skarbu Państwa przed uszczupleniem; 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa 112/06), art. 2 tiret 1 i 2 1 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30) poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia towarów i usług w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne nieprawidłowości były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których skarżący nie wiedział i nie mógł mieć wiedzy; bezpodstawne uznanie, że dopuszczalne było zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych transakcji w sytuacji gdy z okoliczności sprawy wynikało, że nie uczestniczył w sposób świadomy w ewentualnych nieprawidłowościach ani nie wiedział, że transakcje dotknięte są nieprawidłowościami; 7. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112/06) w zw. z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez uznanie, że przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur prowadziłoby do uzyskania przez niego korzyści podatkowej, która byłaby sprzeczna z celem wprowadzenia powyższych przepisów. Skarżący wniósł ponadto o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci wyniku kontroli z dnia 9 lipca 2014 r. na okoliczność, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ, w ramach którego kontrolowano m.in. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010r., a tym samym postępowaniem tym objęto wystawioną przez A sp. z o.o. fakturą nr [...] z dnia 25 lutego 2010r., organ kontrolny zakończył postępowanie wynikiem kontroli, wobec niestwierdzenia nieprawidłowości. Organ w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W pierwszej kolejności podzielić należy stanowisko organu w kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 618 ze zm.), wskazuje, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zatem w rozpatrywanej sprawie wskazany termin upływałby za miesiące od maja do listopada 2009r. z dniem 31 grudnia 2014r., natomiast za grudzień 2009r. i za okresy od stycznia do lutego 2010r., z dniem 31 grudnia 2015r. Ustawodawca przewidział jednak sytuacje, w których termin przedawnienia ulega zawieszeniu i biegnie nadal po zaistnieniu określonych przez ustawę zdarzeń. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W rozpatrywanej sprawie pismem z dnia 24 września 2014r. (skutecznie doręczonym 29 września 2014r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował skarżącego, że z dniem 19 września 2014r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2009r. do lutego 2010 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, prawidłowo organ uznał, że w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za rozpatrywane okresy rozliczeniowe, z uwagi na skuteczne zawieszenie jego biegu, a co za tym idzie, możliwe było merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Przechodząc do meritum, należy wskazać, że zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i wyłączenia na tej podstawie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o., wobec stwierdzenia przez organy podatkowe, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Po pierwsze organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ich wystawca spółka A nie wykonała opisanych na nich usług ani nie dostarczyła towarów. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu swojego kontrahenta i co najmniej mógł mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w decyzji. W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których ustalenia te zostały oparte. Sporne faktury zostały wystawione przez A Sp. z o.o. z tytułu: usług budowlanych świadczonych przy realizacji inwestycji w G. przy ul. A (roboty brukarskie, ziemne, cekolowanie ścian, usługi porządkowe, zagospodarowania terenów zielonych, montażu ogrodzenia, wyłożenia kafli); usług związanych z przygotowaniem punktów sprzedaży pieczywa (m.in. remont punktów sprzedaży, usługi transportowe, przygotowanie terenu, montaż); dostawy towarów i świadczenia usług na terenie piekarni w W. (przygotowanie terenu, ułożenie kostki brukowej, wykonanie instalacji, wymiana papy na dachu, remont biura, prace pielęgnacyjno-porządkowe terenu zielonego, prace malarskie, dostawa towarów: polbruku, obrzeży betonowych, suchego betonu, mebli). Spółka A nie mogła jednak wykonać na rzecz skarżącego opisanych na fakturach usług i dokonać dostawy towarów, bowiem sama nie dysponowała odpowiednim zapleczem osobowym i technicznym (pojazdami), nie nabyła ich również od innych podmiotów. Jedyny wspólnik i Prezes Zarządu spółki A M. P. nie przedłożył w toku postępowania żadnych dowodów świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników. Wskazywany przez niego podwykonawca – M.S., także nie wykonał wskazanych usług. Istotne jest również, że skarżący nie zawarł ze spółką A umów o roboty budowlane, mimo że takie umowy zawarte zostały z pozostałymi podwykonawcami, oraz że płatności miały następować wyłącznie gotówką, co również odbiegało od sposobu rozliczania się przez skarżącego z innymi podwykonawcami, wobec których co do zasady stosowano rozliczenia przy użyciu rachunku bankowego. Skarżący na potrzeby realizowanej inwestycji zawierał umowy z innymi podmiotami i nabywał w kontrolowanym okresie różne usługi i towary, m.in. wykonania tynków, elewacyjne, hydrauliczno-budowlane, ziemnie, montażu instalacji elektrycznej i alarmowej, oraz towary takie jak barierki, balkony, parapety. Skarżący kwestionuje powyższe ustalenia. Wskazuje, że fakt, iż nie można skontaktować się z M.S. nie oznacza, że nie mógł on wykonać usług i dostaw na rzecz A Sp. z o.o. Niezależnie od tego twierdzi, że spółka A wykonała sporne usługi i dokonała dostawy towarów, zatrudniając pracowników "na czarno", na dowód powołując zeznania świadka R.L. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że brak kontaktu z M.S. nie był jedynym powodem zakwestionowania faktu wykonania przez niego usług na rzecz A sp. z o.o., które następnie miały być odsprzedane skarżącemu. Z ustaleń wynikało, że M.S. nie prowadził w badanym okresie rzeczywistej działalności gospodarczej w miejscach wskazanych w rejestrach. Był on zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od 1 lutego 1999r. do 31 marca 2003 r. i zlikwidował działalność gospodarczą w dniu 31 stycznia 2003r. Ostatnią deklarację VAT-7 złożył we właściwym urzędzie skarbowym w dniu 26 lutego 2003r. W latach 2009 -2011 nie był zgłoszony do ubezpieczeń społecznych. Również spółka A oprócz faktur wystawionych przez M. S. nie przedstawiła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu przez niego robót oraz dostawie towarów. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć dokonanych w powyższym zakresie ustaleń. W ocenie Sądu organ słusznie nie dał wiary zeznaniom skarżącego i W.P., że zafakturowane prace zostały wykonane osobiście przez M. P. i jego pracowników zatrudnionych "na czarno". Przede wszystkim zeznania te nie znajdują pokrycia w dokumentacji spółki A. Wynika z niej, że prace opisane na fakturach wystawionych na rzecz skarżącego miały zostać nabyte od M. S., co jak wyżej wskazano okazało się niemożliwe. Co więcej, sam M. P. przesłuchany w dniu 9 lutego 2012 r. wskazał, że osobiście nie wykonywał żadnych prac, a usługi budowlane nabywał od M. S.. Zatrudnienie przez spółkę A pracowników "na czarno" nie zostało potwierdzone ponoszeniem w tym zakresie kosztów zatrudnienia, przewozu, czy wynajmu sprzętu. Brak jest zatem jakichkolwiek dowodów taki fakt potwierdzających. Dokonana w tej sytuacji przez organ ocena dowodów, wbrew zarzutom skargi, nie narusza art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie podważają zeznania R.L., który miał wykonywać prace ogólnobudowlane na terenie inwestycji w G. przy ul. A na zlecenie M. P., na podstawie ustnej umowy, czyli "na czarno". Jak bowiem zeznał świadek, jego praca zakończyła się w styczniu 2009 r. Wbrew stanowisku strony skarżącej, zeznania te nie mogą zatem stanowić dowodu, że spółka A wykonała na rzecz skarżącego sporne prace w okresie od maja 2009 r. do lutego 2010r. Skoro świadek nie pracował dla A sp. z o.o. w tym okresie, to nie może ocenić, kto faktycznie wówczas wykonywał roboty, zatem zeznania świadka nie mają istotnej wartości dowodowej. Biorąc pod uwagę zgromadzony materiał dowodowy, należy zgodzić się z organem, że odmowa przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków A.M., osoby zarządzającej Spółdzielnią Mieszkaniową "D" oraz L.B., nie stanowiła naruszenia art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie natomiast z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wnioskowany przez stronę dowód w postaci zeznań osoby zarządzającej Spółdzielnią Mieszkaniową "D" był nieprzydatny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Dowód ten strona zgłosiła celem wykazania, że spółka A miała faktyczne możliwości wykonania prac opisanych na spornych fakturach, w tym samym bowiem czasie wykonała je dla tejże spółdzielni. Jednakże to, czy spółka A wykonała jakiekolwiek usługi na rzecz innych kontrahentów, pozostaje w niniejszej sprawie bez znaczenia. Nawet gdyby bowiem tak było – choć decyzja wydana wobec spółki A określająca jej obowiązek zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatku wykazanego na fakturach wystawionych również na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "D" temu przeczy – to biorąc pod uwagę takie okoliczności, jak brak dowodów na ponoszenie kosztów zatrudnienia pracowników, nierzetelność dowodów zakupu przez spółkę A usług od podwykonawcy, brak umów o roboty budowlane zawartych ze skarżącym, gotówkowe formy płatności, wnioskowany przez stronę dowód nie mógłby podważyć dokonanej w tej sprawie przez organy podatkowe oceny dowodów. Należy też zauważyć, że spółka A usługi na rzecz ww. spółdzielni miała wykonywać również za pomocą podwykonawcy M. S.. Tym bardziej więc nie można uznać, że dowód z zeznań osoby zarządzającej tą spółdzielnią, nawet gdyby twierdziła ona, że spółka prace te wykonała, mógłby wpłynąć na odmienną ocenę dowodów w tej sprawie. Przedmiotem tej sprawy jest to, czy spółka A wykonała zafakturowane usługi i czy dokonała zafakturowanej dostawy towarów na rzecz skarżącego, a nie na rzecz innych kontrahentów. Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań A.M., na okoliczność potwierdzenia wykonania usług przez spółkę A. Należy jednak wskazać, że według strony kierownik budowy A.M. był obecny na terenie budowy 2-3 razy w miesiącu, nie mógł mieć zatem większej wiedzy o wykonywaniu prac przez pracowników spółki A niż sam skarżący, który nie tylko dokonywał osobiście wyboru wykonawców, ale też miał osobiście odbierać udokumentowane w spornych fakturach roboty. Skoro zatem jego zeznania co do faktycznego wykonania prac przez A sp. z o.o. w świetle pozostałego materiału dowodowego okazały się niewiarygodne, trudno uznać, że zeznania A.M., który dużo rzadziej bywał na terenie budowy, mogłyby tę ocenę w jakikolwiek sposób zmienić. Także kolejny z zawnioskowanych przez stronę dowodów, tj. z przesłuchania w charakterze świadka L.B., nie przysłużyłby się wyjaśnieniu sprawy. Nie jest kwestionowany fakt, na który powołuje się strona, że współpracę z M.P. skarżący podjął na skutek rekomendacji przez L.B., zbyt daleko jednak jest idący wniosek, który na tej podstawie skarżący wysnuwa, że skoro spółka była rekomendowana, to znaczy, że mogła wykonywać prace na rzecz skarżącego. Ocena świadka, że spółka A mogła wykonać zlecone jej prace, nadal pozostaje tylko jego oceną, a nie faktem. Przedmiotem dowodu są natomiast okoliczności faktyczne, a nie opinie świadków. Nie ma racji skarżący zarzucając organowi naruszenie art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i podnosząc, że "nie można uznać, że wystarczającym dowodem co do okoliczności dokonywania dostaw towarów i usług przez A sp. z o.o. pozostaje decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.". Podkreślić należy, że dowód z tej decyzji jest jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie przez organ, tak jak wszystkie pozostałe. Jest to także dowód o szczególnej mocy dowodowej przyznanej dokumentom urzędowym (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzja wydana wobec spółki A stanowiła jeden z dowodów w sprawie, które oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, doprowadziły do wniosku, że spółka A nie wykonała opisanych na wystawionych przez siebie fakturach usług i dostaw. Organ w niniejszej sprawie dokonał samodzielnej analizy całego materiału dowodowego, nie opierając się wyłącznie na ustaleniach dokonanych w postępowaniu prowadzonym wobec spółki A. Nietrafne są zarzuty skargi, że organy podatkowe nie odniosły się do udokumentowanych spornymi fakturami dostaw towarów: polbruku oraz mebli, które wykorzystano w związku z pracami budowlanymi i remontowymi na terenie piekarni w W. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że według skarżącego miał on nabyć ww. towary od spółki A i że to ta spółka miała odpowiadać za ich transport, jednak ani skarżący ani W.P. nie wiedzieli, do kogo należał pojazd ciężarowy, którym dostarczono kostkę brukową oraz że z uwagi na brak dowodów świadczących o faktycznym wykonaniu robót oraz faktycznym dokonaniu dostaw materiałów budowanych i mebli przez A Sp. z o.o. i M. S., przedmiotowe faktury uznane zostały za nierzetelne. Jak już wyjaśniono wyżej, Sąd ocenę tę uznał za nieprzekraczającą granicy swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. W kwestii wniosku dowodowego zgłoszonego w skardze należy zauważyć, że wynik kontroli, na który powołuje się skarżący, znajduje się w aktach podatkowych. Nie ma on jednak wpływu na treść rozstrzygnięcia. Wynik kontroli nie jest decyzją administracyjną, w związku z czym fakt, że kontrolujący nie dostrzegli nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług m.in. na podstawie faktury nr [...] z 25 lutego 2010 r., nie stanowił formalnej przeszkody do przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania, w tym za okresy objęte tymże wynikiem kontroli oraz dokonania własnej oceny materiału dowodowego. Bezzasadny jest zarzut dotyczący włączenia do akt sprawy jedynie wyciągów z protokołu przesłuchania prezesa zarządu spółki A M. P. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 6 maja 2014r. wydanej dla spółki A. Zdaniem skarżącego, skoro organ najpierw działając na podstawie art. 180 § 1 i art. 216 Ordynacji podatkowej dopuścił jako dowody całość ww. dokumentów, to następna czynność w postaci wyłączenia ich z akt sprawy oraz włączenia jedynie wyciągów z tychże dokumentów jako nieznana ustawie nie miała prawnego znaczenia dla zakresu materiału dowodowego jaki został dopuszczony przez organ. Stanowisko to jednak nie jest słuszne. Wyłączenie z akt sprawy ww. dokumentów postanowieniem z dnia 27 listopada 2014r. nastąpiło na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na interes publiczny – ww. dokumenty zawierały bowiem dane objęte tajemnicą skarbową. Następnie organ dopuścił jako dowód w sprawie wyciągi z tych dokumentów, niezawierające już takich danych. Z wyciągów tych nie wynika, aby usunięto z nich całe okoliczności, korzystne dla skarżącego, a "niekorzystne dla tezy lansowanej przez organy podatkowe". W szczególności nie można zgodzić się ze skarżącym, że usunięte fragmenty wskazywały, że A sp. z o.o. posiadała możliwości wykonywania usług, albowiem wykonała je na rzecz Spółdzielni "D", skoro z protokołu przesłuchania M. P. wynikało, że nie wykonywał on osobiście żadnych prac, tylko korzystał z usług podwykonawców, a z decyzji wydanej wobec spółki A wynikało, że wystawione przez nią faktury, w tym także na rzecz ww. spółdzielni, uznane zostały przez organ za nierzetelne, tj. niedokumentujące wykonania przez spółkę opisanych na nich usług. Przeprowadzony przez Dyrektora Izby Skarbowej wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca, mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji wykorzystywanej do oszustwa w dziedzinie podatku VAT. TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzekł, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.". W przedmiotowej sprawie należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do świadomości strony w zakresie uczestniczenia w transakcji wykorzystanej dla popełnienia oszustwa. Należy wskazać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Z drugiej strony dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W okolicznościach niniejszej sprawy zgodzić należy się z organem, że skarżący nie dochował zasad należytej staranności kupieckiej, szczególnie wymaganych w branży budowlanej. Skarżący nie interesował się i nie miał wiedzy, czy spółka A posiada moce wykonawcze i czy dawała rękojmię należytego wykonania usług. Skarżący nie sprawdził przed nawiązaniem współpracy ani w jej trakcie, jakim faktycznie potencjałem osobowym i sprzętowym dysponuje wybrany kontrahent. Co istotne, skarżący nie zwrócił uwagi na okoliczność wzbudzającą wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, tj. fakt, że wskazany na fakturach adres siedziby Spółki A był nieaktualny, co świadczy o tym, że nie sprawdził swojego kontrahenta. Z orzecznictwa TSUE wynika, że jeśli dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie (wyrok z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11, C-643/11, Dz.Urz.UE 2013r., nr 55). Co więcej, transakcje zawarte ze spółką A różniły się od transakcji zawartych z innymi wykonawcami pod tym względem, że nie zostały zawarte pisemne umowy o roboty budowlane, brak było zleceń, projektów, kosztorysów, a płatności następowały gotówką. Jako wytłumaczenie takiego sposobu postępowania skarżący wskazał fakt, że prowadził piekarnię, trudno jednak zrozumieć, dlaczego okoliczność ta miałaby stanowić przeszkodę dla zadbania o przejrzystość tych transakcji, skoro z innymi kontrahentami umowy były zawierane, a płatności realizowane były za pośrednictwem rachunku bankowego. Uzasadniony jest więc wniosek, że strona nie przykładała wagi do aspektu legalności obrotu przy zawieraniu spornych transakcji, co wyklucza możliwość przypisania jej dobrej wiary i roli nieświadomego uczestnika transakcji wykorzystywanej do oszustwa w podatku VAT. Oceny tej nie zmienia fakt dysponowania przez spółkę A rekomendacją od L.B.. Tego rodzaju rekomendacja od osoby trzeciej nie tłumaczy całkowitego zrezygnowania przez skarżącego z zasad staranności obowiązujących przedsiębiorcę należycie dbającego o swoje interesy, przejawiającego się w zignorowaniu oczywistych nieprawidłowości w dokumentacji kontrahenta (nieaktualna siedziba), braku pisemnej dokumentacji, wyrażeniu zgody na gotówkowe formy rozliczeń. W konsekwencji - wbrew zarzutom skargi - w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie ulega bowiem wątpliwości, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje bowiem podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.