II FSK 3478/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 459/17 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu z dnia 10 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 459/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: "WSA"), po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. S.A. w W. (dalej: "Spółka"), uchylił zaskarżone postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zamościu (dalej: "SKO") z dnia 10 marca 2017 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz postanowienie Prezydenta Miasta Z. (dalej: "organ I instancji") z dnia 14 października 2016 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w kwestii przyczynienia się organu podatkowego do skutkującego powstaniem nadpłaty uchylenia decyzji określającej (pierwszoinstancyjnej), co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż – z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zastosowanej normy prawnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia uchylenia decyzji organu I instancji przez SKO, w sytuacji w której oprocentowanie od nadpłaty było zasadne gdyż wbrew stanowisku SKO nie wykazano, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wydanej w I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, a wręcz przeciwnie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż organ wadliwie prowadził postępowanie i w konsekwencji tego wydał błędną decyzję, która następnie została uchylona i co następnie spowodowało powstanie nadpłaty; - art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i pkt 2 o.p. w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na orzeczeniu o braku oprocentowania nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia wydania przez SKO decyzji z dnia 14 września 2016 r., w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej w wydanej I instancji nie przyczynił się organ podatkowy, który wadliwie prowadził postępowanie i w konsekwencji tego wydał błędną decyzję, co doprowadziło do powstania nadpłaty; - art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tych przepisów, podczas gdy dla oceny, czy i na jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, zaś ta powstała w przedmiotowej sprawie przed 1 stycznia 2016 r., co w konsekwencji oznacza, iż należy stosować przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie odnosi zamierzonego skutku albowiem zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Stosownie do postanowień art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że zaskarżone orzeczenie mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Należy zauważyć, że wątpliwości interpretacyjne związane z problematyką naliczania oprocentowania od nadpłat, ujawniające się w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynikają w istotnej mierze z faktu, że przepisy regulujące tę kwestię dalekie są od precyzji. Doktryna oraz orzecznictwo dostarczają jednak trafnych wskazówek, jak — zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego — interpretować tę instytucję. Po pierwsze zaaprobować należy stanowisko, że zasadą jest oprocentowanie nadpłat, które winno być traktowane jako rekompensata za czasowe pozbawienie podatnika możliwości dysponowania własnymi środkami finansowymi. Przepis art. 78 § 3 pkt 1 o.p. należy interpretować w ten sposób, że zwrot nadpłaty w terminie powoduje brak oprocentowania nadpłaty, jedynie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 21 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 666/17, dostępny na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to wynika z literalnej i systemowej analizy powyższego przepisu, która pozwala na wyodrębnienie następujących wariantów dotyczących oprocentowania nadpłat: 1) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; 2) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 3) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; 4) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie nie przysługuje. Z powyższego wynika, że kwestia przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji powinna być ustalana przez organ podatkowy w każdym przypadku, bowiem jedynie w wyróżnionym powyżej wariancie nr 4 okoliczność ta powoduje utratę uprawnienia do żądania oprocentowania, w innych zaś sytuacjach wpływa na ustalenie momentu, od którego oprocentowanie jest naliczane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia WSA nie wynika dlaczego w niniejszej sprawie uznano, że uchylenie decyzji Prezydenta Miasta Z. nastąpiło z przyczyn nieleżących po stronie organu podatkowego, w sytuacji gdy kwota podatku została określona przez SKO w wysokości o ponad 200.000 zł niższej od tej wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta Z. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. Spółka opierała na argumentacji o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej i z tego faktu wywodziła uprawnienie do oprocentowania nadpłaty za okres od daty jej powstania do daty zwrotu. Z kolei zdaniem organu oprocentowanie zwróconej nadpłaty nie przysługuje Spółce z uwagi na okoliczność, że nadpłata podatku została zaliczona na poczet bieżących jej zobowiązań w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego, to jest zgodnie z regulacją art. 76 § 1 i art. 77 § 1 pkt 1 o.p. W uzasadnieniu postanowienia organ wyraził także dalej idący pogląd o nieistotności przyczynienia się organu w kontekście oprocentowania nadpłaty, w sytuacji dokonania jej zwrotu w ustawowym terminie. Nie można podzielić stanowiska Spółki odnośnie rekompensacyjnej funkcji oprocentowania rozumianej jako odszkodowanie za brak możliwości dysponowania nadpłaconymi środkami pieniężnymi za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, będące w przekonaniu Spółki odpowiednikiem instytucji prawa cywilnego znanej pod pojęciem lucrum cessans. Oprocentowanie nadpłaty, o którym mowa w art. 78 § 1 o.p., stanowi przewidzianą przez przepisy prawa w ściśle określonych sytuacjach specyficzną formę wynagrodzenia podatnika w drodze postępowania podatkowego. Mimo więc, że treść art. 78 § 1 o.p. może sugerować, że oprocentowaniu podlega każda nadpłata, to jednak faktycznie oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach (por. np. J. Zubrzycki (w:) Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2014, s. 470). Zamknięty katalog tych przypadków określony został w art. 78 § 3 o.p. W świetle art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p. – co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem - co należy podkreślić - wadliwej decyzji organu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z 13 sierpnia 2009 r. w sprawach o sygn. akt II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 834/11, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Norma ta ma charakter reguły ogólnej, względem której regulację o charakterze szczególnym ustanawia dalsza część art. 78 § 3 pkt 1 o.p. Przepis ten również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej z tym, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie (por. wyrok NSA z 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 3963/14, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przypadku oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji, a nie od dnia powstania nadpłaty jak twierdzi Spółka (por. wyrok NSA z 3 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1463/13, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko organu co do braku przesłanek oprocentowania nadpłaty zostało oparte na ustaleniu, iż Prezydent Miasta Z. dokonał pośredniego zwrotu nadpłaty w formie zaliczenia w dniu 14 października 2016 r. tj. w ustawowym terminie 30 dni od wydania przez SKO decyzji reformatoryjnej w przedmiocie zobowiązania w podatku od nieruchomości. Należy jednak zaznaczyć, że utrzymane w mocy postanowienie organu I instancji rozstrzygało kwestię nadpłaty w sposób kompleksowy przez ustalenie jej wysokości oraz poprzez orzeczenie jej zwrotu zarówno w formie pośredniej jak też w formie bezpośredniej poprzez zwrot na rachunek bankowy Spółki. Przyjmując, że nowa decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana została 14 września 2016 r. (co nie jest sporne), 30-dniowy termin zwrotu nadpłaty przypadał 14 października 2016 r. Stosownie do art. 77b § 2 pkt 1 o.p., dniem dokonania zwrotu nadpłaty jest dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Jak wynika z akt podatkowych, zwrot pozostałej części nadpłaty miał miejsce 17 października 2016 r. Nie ma przy tym znaczenia data wydania przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, skoro art. 78 § 3 pkt 1 o.p. mówi o tym, że termin 30 dni na zwrot nadpłaty należy liczyć od wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji podatkowej. Nie ma również znaczenia w jakiej dacie organ rozstrzygający o nadpłacie otrzymał decyzję uchylającą i określającą zobowiązanie, gdyż ustawodawca wyznaczając termin, w którym organ podatkowy ma obowiązek zwrócić nadpłatę w wyniku uchylenia i wydania nowej decyzji, nie nawiązuje do takiej okoliczności. W związku z tym, że organ I instancji zwrócił Spółce część nadpłaty z uchybieniem ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 1 o.p., Spółce przysługuje od tej części oprocentowanie za czas od dnia wydania nowej decyzji uchylającej decyzję organu I instancji i orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego – do dnia zwrotu nadpłaty, według art. 78 § 3 pkt 1 i § 4 o.p. Rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy z pominięciem tego istotnego elementu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu organu I instancji (zwrotu części nadpłaty na rachunek), czyli z naruszeniem art. 127 o.p., spowodowało kolejne konsekwencje w postaci naruszenia art. 187 i art. 191 o.p. Z przepisów tych wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i oceny istotnych dla sprawy okoliczności w świetle zebranych dowodów. Pominięcie znajdującego się w aktach sprawy podatkowej dowodu na okoliczność terminu bezpośredniego zwrotu nadpłaty, świadczy o nie sprostaniu przez organ odwoławczy również obowiązkom w zakresie postępowania dowodowego, na co trafnie zwrócił uwagę WSA w swym uzasadnieniu. Jeszcze raz powtórzyć należy, że w świetle art. 76 § 1 o.p. (w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Nadpłata została zdefiniowana między innymi jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku (art. 72 § 1 pkt 1 o.p.), natomiast jej zwrot jest czynnością materialno-techniczną i poza przypadkami wymienionymi w ustawie nie wymaga rozstrzygnięcia w określonej formie prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja zwrotu pośredniego poprzez zaliczenie na poczet bieżących zobowiązań, dla którego ustawodawca przewidział formę prawną postanowienia (art. 76a § 1 o.p.). Jednakże z punktu widzenia przesłanek oprocentowania nadpłaty, istotne są wyłącznie przesłanki określające warunki powstania tego uprawnienia. Jednym z nich jest nie dokonanie przez organ zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie. W sytuacji zatem dokonania przez organ faktycznego zwrotu nadpłaty również w formie bezpośredniej na rachunek bankowy Spółki zgodnie z art. 77b § 1 pkt 1 o.p., o uprawnieniu do oprocentowania decydowała przesłanka zachowania ustawowego terminu zwrotu określonego w art. 77 § 1 pkt 1 o.p. Zwrot z uchybieniem terminu rodzi bowiem obowiązek oprocentowania nadpłaty za okres od wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego do dnia zwrotu nadpłaty. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.