II FSK 1921/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 700/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 16 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r., I SA/Gl 700/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez J.K, (zwanego dalej skarżącym) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 16 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. Burmistrz ustalił wobec skarżącego podatek od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 9.257 zł. Wskazał, że podatnik na wezwanie organu podał, iż nieruchomość nie jest zabudowana, ponieważ na podstawie ostatecznej decyzji Generalnego Inspektora Nadzoru Budowlanego stwierdzono nieważność decyzji o zezwoleniu na użytkowanie obiektu w postaci "kiosków gastronomicznych". Zdaniem Burmistrza skoro sporny budynek (tj. bar, pub) istnieje (jego budowę zakończono w 2007 r.) oraz jest dzierżawiony i jest w nim faktycznie prowadzona działalność gospodarcza, to na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., poz. 613 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) podlega opodatkowaniu pomimo tego, że w dalszym ciągu trwają postępowania administracyjne dotyczące pozwolenia na jego użytkowanie. 3. Kolegium decyzją z dnia 16 maja 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia 4 listopada 2013 r. SKO wskazało, że rozpoczęcie istnienia obowiązku podatkowego reguluje art. 6 ust. 1 i 2 u.p.o.l., z którego wynika, iż w przypadku nowowybudowanych budynków lub ich części, obowiązek podatkowy rozpoczyna się w związku z zakończeniem budowy lub rozpoczęciem użytkowania przed ostatecznym wykończeniem budynku. Zatem nie można podzielić stanowiska podatnika o niezasadności opodatkowania obiektu w razie braku ważnego pozwolenia na użytkowanie. Wystarczy faktyczne użytkowanie obiektu. 4. W skardze skarżący podniósł, że skoro nie wydano wobec spornego budynku pozwolenia na użytkowanie, to dane z ewidencji nie są wystarczające; podstawą wpisu do ewidencji jest przecież oświadczenie o zakończeniu budowy. Zarzucił, że organ podatkowy nie przeprowadził w tej mierze potrzebnych czynności – oględzin, pomiaru. Zaznaczył, że powierzchnia wynikająca z ewidencji nie jest tożsama z powierzchnią wynikającą z decyzji o pozwoleniu na budowę. Podniósł, że organy podatkowe błędnie przyjęły, iż obowiązek podatkowy powstaje niezależnie "od określonych dokumentów z zakresu prawa budowlanego". Zaznaczył, że przyjęcie iż przedmiotem opodatkowania mogą pozostać obiekty wykorzystywane niezgodnie z prawem pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami państwa prawa. Wreszcie podkreślił, że aktualne pozostaje ustalenie podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku, ponieważ skarżący, jako właściciel nie zezwalał na użytkowanie obiektu przez posiadacza, mając na uwadze "iż w tym zakresie obowiązują decyzje organów nadzoru budowlanego". W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało dotychczasową argumentację. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę podnosząc, że zasadny jest zarzut niedostatecznego wyjaśnienia przez organy podatkowe stanu faktycznego pozwalającego na określenie podstawy opodatkowania. Jest to istotne bowiem opodatkowaniu podlegać może cały budynek albo tylko jego cześć. W tej sprawie opodatkowaniu podlega budynek, co do którego nie ma w obrocie prawnym ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, faktycznie budynek ten jest użytkowany (faktycznie jest w nim prowadzona działalność gospodarcza). W art. 6 ust. 2 u.p.o.l. ustawodawca dwukrotnie użył określenia "w części". Możliwa jest zatem sytuacja, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstaje tylko w zakresie tej części budynku, która jest użytkowana, a nie w zakresie całości budynku. Kolegium tę możliwość dostrzegło, lecz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poświęciło jej dostatecznej uwagi. Poza tym sąd zwrócił uwagę, że w decyzjach podatkowych jest mowa o "jednym budynku", "jednym lokalu", którego dotyczy spór, podczas gdy w rozstrzygnięciach załączonych do akt tej sprawy jest mowa o "kioskach gastronomicznych zlokalizowanych na działkach" - co wskazuje na większą ilość obiektów. Sąd nie może zaakceptować wskazanych niejasności w zakresie stanu faktycznego. Sąd podkreślił zatem, że w postępowaniu ponownym trzeba podjąć czynności zmierzające do wyczerpującego wyjaśnienia podstawy opodatkowania w odniesieniu do spornego budynku. Należy ustalić jaką faktycznie powierzchnię użytkową posiada ten obiekt, a następnie czy w całości, czy też w części był użytkowany przez cały 2012 r. i ewentualnie przez kogo. W tej mierze, skoro sporny obiekt został wybudowany niezgodnie z projektem zagospodarowania działki, zasadne jest twierdzenie zawarte w skardze, że należy przeprowadzić oględziny i pomiar budynku (nieruchomości), a nie bazować tylko na dokumentacji. 6. Powyższy wyrok zaskarżono w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) "art. 6 § 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji użytkowania budynku bez uzyskania stosownego zezwolenia organów nadzoru budowlanego". Mając na uwadze powyższe wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.- dalej: p.p.s.a.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 8. W niniejszej sprawie jedyny zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy powstaje w sytuacji użytkowania budynku bez uzyskania stosownego zezwolenia organów nadzoru budowlanego. Zgodnie z treścią wskazanego powyżej przepisu, jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Niesporne jest, że pojęcie "zakończenia budowy" nie ma swojej legalnej definicji na gruncie u.p.o.l. Również przepisy podstawowego dla procesu budowlanego aktu prawnego, jakim jest ustaw a- Prawo budowlane, takiej definicji nie zawierają. Jak trafnie wskazano jednak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2014 r.,II FSK 1228/12 (LEX nr 1463399) - zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powstanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości uzależnione jest od faktu zakończenia prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z przepisami ustawy - Prawo budowlane rozpoczęcie użytkowania następuje zawsze po zakończeniu budowy, gdyż w myśl art. 54 tej ustawy do użytkowania obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, można przystąpić, z zastrzeżeniem art. 55 i 57, po zawiadomieniu właściwego organu o zakończeniu budowy, jeżeli organ ten, w terminie 21 dni od dnia doręczenia zawiadomienia, nie zgłosi sprzeciwu w drodze decyzji. Z kolei art. 55 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej: u.Pr.bud.) przewiduje, że przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego należy uzyskać ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, jeżeli na wzniesienie obiektu budowlanego jest wymagane pozwolenie na budowę i jest on zaliczony do określonej kategorii. Tym samym, przyjęcie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania o roku, w którym budowa została zakończona, należy tłumaczyć w taki sposób, który wskazuje na sytuację poprzedzającą uzyskanie decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 55 u.Pr.bud., gdyż użytkowanie budynku musi być poprzedzone zakończeniem budowy. W doktrynie wskazano, że spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1 i 2 u.Pr.bud. przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, komentarz do art. 6, pkt 3, LEX/el 2012). Tym samym, spełnienie wszystkich warunków wymaganych dla skutecznego złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, uznawane jest za tożsame z chwilą, w której została zakończona budowa budowli albo budynku lub ich części, o której stanowi art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Należy też zwrócić uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., II FSK 3785/14 (LEX nr 2227103) uznał, iż nie ma podstaw do uzależnienia stwierdzenia faktu zakończenia prac budowlanych od złożenia zawiadomienie właściwego organu o zakończeniu budowy (art. 54 u.Pr.bud.). Pojęcie zakończenia prac budowlanych należy utożsamiać ze stanem faktycznym umożliwiającym zawiadomienie o zakończeniu budowy. Podobna zasada dotyczy użytkowania budynku. Rozpoczęcie użytkowania części budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Wynika to wprost z treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowiącego, że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończenie (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 8 stycznia 2008 r., III SA/Wr 110/07, LEX nr 980383; WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2006 r., I SA/Wr 724/06, LEX nr 924151; WSA w Poznaniu z dnia 27 maja 2010 r., III SA/Po 22/10, LEX nr 669772; WSA w Lublinie z dnia 2 grudnia 2010 r., I SA/Lu 487/10, LEX nr 653645). WSA w Gliwicach trafnie wskazał, że twierdzenie strony, iż użyte przez ustawodawcę w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie" należy tłumaczyć jako odnoszące się do sytuacji uzyskania decyzji, o której mowa w art. 55 u.Pr.bud., przeczyłoby potrzebie zawarcia alternatywy w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Należy wskazać, że przyjęcie stanowiska strony o powstaniu obowiązku podatkowego dopiero po uzyskaniu stosownej decyzji organów nadzoru budowlanego, prowadziłoby do możliwości niewystępowania o pozwolenie na użytkowanie celem unikania zapłaty podatku od posiadanej i wykorzystywanej nieruchomości budowlanej. Bezpodstawne jest twierdzenie skargi kasacyjnej o wpływie zmian w ustawie - Prawo budowlane na możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Stanowisko to opiera się bowiem na wpływie, jaki na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynku lub jego części, których użytkowanie rozpoczęto przed ostatecznym wykończeniem, ma wydanie decyzji o pozwoleniu na jego użytkowanie. Pozbawiony podstaw jest argument, że stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku prowadzi do powstania na zupełnie przeciwstawnych podstawach dwóch obowiązujących danin, tj. podatku od nieruchomości i sankcji za użytkowanie obiektu bez decyzji o pozwoleniu na użytkowanie. Zobowiązanie podatkowe i sankcja administracyjna za samowolne użytkowanie budynku wynikają wprost z przepisów prawa, a nie są rezultatem kształtującego takie obowiązki wyroku sądowego. Reżim tych należności ma zupełnie inny charakter (inne źródło powstania i inny cel, jakiemu służą). W szczególności nie można więc mówić o naruszeniu zasady jednokrotności opodatkowania z tytułu posiadania tej samej nieruchomości. Kumulujące się z tytułu jednego zdarzenia sankcje za niedopełnienie obowiązków wymaganych przez przepisy prawa administracyjnego i obciążenia podatkowe występują bardzo często. Przykładowo można przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r.,II FSK 245/10 (LEX nr 898069), w którym wskazano, że jakakolwiek forma użytkowania budynku wbrew, określonym przepisami prawa, wymogom technicznym lub formalnym nie może stanowić podstawy do jego amortyzowania. Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o dozorze technicznym (Dz. U. z 2013 r. poz. 963 ze zm.) urządzenia techniczne objęte dozorem technicznym mogą być eksploatowane tylko na podstawie decyzji zezwalającej na ich eksploatację wydanej przez właściwą jednostkę dozoru technicznego. Stosownie zaś do treści art. 63 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, kto dopuszcza do eksploatacji urządzenie techniczne bez otrzymania decyzji organu właściwej jednostki dozoru technicznego o dopuszczeniu urządzenia do eksploatacji podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności. Eksploatowanie kompletnego i sprawnego urządzenia technicznego bez wymaganej zgody podlega więc grzywnie, a równocześnie taki środek trwały nie podlega amortyzacji (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., II FSK 1662/15, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazły się także rozważania dotyczące art. 15 u.p.o.l., regulującego zakres przedmiotowy i podmiotowy opłaty targowej, przy czym skarga kasacyjna nie sformułowała zarzutu naruszenia tego przepisu przez sąd pierwszej instancji. Skarga kasacyjna obejmuje bowiem jedynie zarzut naruszenia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., co jest zrozumiałe w kontekście treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym sąd nie powołał art. 15 u.p.o.l. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozważać zasadności argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej. Na marginesie jedynie można wskazać, że argumentacja ta jest niezrozumiała w kontekście okoliczności istotnych dla sprawy. Zupełnie bezpodstawne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że wyłączenia spod opłaty targowej sprzedaży w budynkach lub ich częściach nie powinno skutkować opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opłaty targowej jest fakt dokonywania sprzedaży na targowisku. Podatek od nieruchomości jest podatkiem od majątkowym. Natomiast zgodnie z art. 16 u.p.o.l. podatnicy podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach są zwolnieni od opłaty targowej. Zatem zasadą przy sprzedaży na targowiskach jest ponoszenie opłaty targowej albo podatku od nieruchomości. 9. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.