III SA/Gl 410/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lipca 2017 r. sprawy ze skargi "A" w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oddala skargę. W następstwie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 124/16, Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej zwana w skrócie O.p.) oraz art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2014 r. Prawo celne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1880) w zw. z art. 29 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz innych ustaw (Dz. U. z 2016r. poz. 1228), po rozpatrzeniu odwołania: "A" sp. komandytowa w Z. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] r. nr [...] w sprawie określenia niezaksięgowanej kwoty cła w wysokości 177.952 zł i retrospektywnego zaksięgowania tej kwoty w związku ze zgłoszeniem celnym [...] z [...] r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Działająca z upoważnienia "A" sp. komandytowa w Z. agencja celna "B" S.A. [...] r. zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu w kraju sprowadzony z Japonii towar opisany w dokumencie SAD jako: tablica informacyjna stadionowa zawierająca diody LED AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM (DIA-PO8XWP)" - 1 szt. Towar ten strona zaklasyfikowała i zadeklarowała do kodu CN 8531 20 20 (Taric 8531 20 20 90) Wspólnej Taryfy Celnej - aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczna, inna niż objęta pozycją 8512 lub 8530, tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne (LCD) lub diody elektroluminescencyjne (LED), zawierające diody elektroluminescencyjne (LED), pozostałe, ze stawką celną dla krajów trzecich /erga omnes/ w wysokości 0%. Zadeklarowano kwotę cła 0 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 269.250 zł (stawka 23%). Do zgłoszenia celnego strona załączyła m.in. fakturę nr [...] z 14 lipca 2011 r., lotniczy list przewozowy nr [...] z 9 lipca 2011 r., faktury dot. kosztów transportu towaru na terenie wspólnoty, deklarację wartości celnej. Zgłoszenie to zostało przyjęte i zarejestrowane w ewidencji towarów OGL pod numerem [..] . W wyniku rewizji celnej dokonano oględzin zewnętrznych trzech skrzyń metalowych, jednak ze względu na rodzaj, wartość towaru oraz możliwość uszkodzenia w trakcie rewizji nie dokonano otwarcia opakowań, zwalniając towar. Następnie, w wyniku kontroli dokumentacji oraz danych handlowych towarów ujętych w w/w zgłoszeniu celnym, w tym w zakresie wartości celnej oraz klasyfikacji taryfowej importowanych towarów (protokół kontroli nr [...] z 31.05.2012 r.), organ w dokumentacji księgowej spółki stwierdził nieujawnioną wcześniej dla ustalenia wartości celnej fakturę nr [...] z 14 lipca 2011 r. wystawioną przez eksportera, tj. Mitsubishi Elektric Europe z Holandii, na kwotę 58.000 EURO, zaksięgowaną jako koszty importu towaru. Niezależnie od tego organ stwierdził, że przedmiotem importu nie były tablice sygnalizacyjne, lecz ekrany wizyjne umożliwiające odbiór sygnałów video oraz wyświetlanie obrazów ruchomych. W związku z tym przyjął za nieprawidłową zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację taryfową towaru do kodu Taric 8531 20 20 90, zamiast do kodu 8528 59 80 ( "pozostałe" monitory). Stwierdził także nieobjęcie procedurą celną, towaru w postaci dwóch procesorów XDC-6000. W toku postępowania wszczętego postanowieniem z 12 września 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. ustalił, że faktura nr [...] z 14 lipca 2011 r. obejmująca koszty dostawy importowanego towaru odnosi się do dwóch zgłoszeń celnych: SAD [...] z 15.07.2011 r. i [...] z 11.07.2011 r. W tej sytuacji do zwiększenia wartości celnej towaru objętego postępowaniem, przyjął 29.000 EURO. W wyniku analizy ustalonych w postępowaniu cech towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD [...] z 15.07.2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. uwzględnił ustalenia kontroli i decyzją z 27 grudnia 2012 r. określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 177.952 zł oraz poinformował o obowiązku naliczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust .5 ustawy Prawo celne od niezaksięgowanej kwoty długu celnego, tj. od dnia następującego po dniu powstania długu celnego do dnia powiadomienia o tej kwocie. Organ przyjął wartość celną importowanego towaru w kwocie 319.000 EURO (1.271.087 zł). Orzekł przy tym, że importowany towar opisany w zgłoszeniu celnym jako tablica informacyjna stadionowa zawierająca diody LED AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM ([...] )" został nieprawidłowo zaklasyfikowany do kodu CN 8531 20 20 (kod Taric 8531 20 20 90), zamiast do kodu CN 8528 59 90 (kod Taric 8528 59 90 90) - monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, pozostałe monitory, pozostałe, kolorowe, pozostałe - ze stawką celną dla krajów trzecich 14%. W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej klasyfikacji celnej importowanego towaru i umorzenie postępowania w tym zakresie, ewentualnie uchylenie decyzji tego organu w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 20 oraz art. 220 ust 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w zw. z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej zmienionej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 z 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 284, z 29.10.2010 r.), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru do pozycji 8528 i w konsekwencji retrospektywne zaksięgowanie należności celnych; - art. 65 ust. 5 Prawa celnego poprzez określenie w decyzji wymogu zapłaty odsetek od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą określoną w decyzji a kwotą pobraną na podstawie zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy dłużnik udowodnił, że dane podane w zgłoszeniu celnym nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania; 2. przepisów prawa procesowego, a w szczególności: - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji oraz zaklasyfikowanie importowanego towaru w oparciu o Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 103/2012 z 7 lutego 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które określa klasyfikację dla potrzeb celnych towaru opisanego jako "modułowy panel ekranu (tzw. "ściana LED")" do pozycji CN 8528 (kod celny CN 8528 59 80 90), w sytuacji gdy rozporządzenie to weszło w życie po dokonaniu zgłoszenia celnego, a wcześniejsza praktyka (udokumentowana m.in. decyzjami WIT powołanymi przez spółkę) jednolicie klasyfikowała importowany towar do pozycji CN 8531 (kod celny CN 8531 20 20 90). Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem importu były: - moduły wyświetlające LED zawierające panele zbudowane na bazie diod LED wraz z wbudowanymi w moduły kartami kontrolnymi stanowiącymi elektroniczne układy sterujące, a także elementy dla zmontowania powyższych modułów w jedną całość - tworzące urządzenie o symbolu [...] , stanowiące wieloczłonowy i wielkogabarytowy wyświetlacz, - procesor (cyfrowy sterownik), urządzenie elektryczne posiadające zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału dla potrzeb wyświetlania źródłowego sygnału wideo w formie obrazu, - panel zasilający stanowiący układ zasilania dla importowanego urządzenia. Urządzenia te były przeznaczone do wykonania i zainstalowania na Stadionie Miejskim we Wrocławiu jako wielkoformatowy ekran LED - telebim o powierzchni 98 m² dla potrzeb imprezy EURO 2012, wyświetlający obrazy wideo. Ze względu na funkcję i właściwości, urządzenie takie odpowiada pozycji CN 8528 59 90 (monitor kolorowy inny niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż monitory wyłącznie lub głównie stosowane w systemach automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471), gdyż z w/w importowanych towarów można zmontować produkt spełniający cechy monitorów ujętych w pozycji CN 8528. Towar posiada bowiem zasadnicze elementy składowe umożliwiające uzyskanie obrazu wideo, co jest zgodne z regułą 2(a) ORINS, umożliwiającą potraktowanie wyrobu nie zmontowanego i nie kompletnego, tak jak wyrobu, w którym niczego nie brakuje, pod warunkiem, że powstały po zmontowaniu wyrób będzie posiadał zasadnicze cechy i charakter wyrobu gotowego. Akceptując pozostałe ustalenia organu I instancji i nie podzielając zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, że klasyfikacja towaru do pozycji 8531 nie jest możliwa, gdyż wyłączone z niej zostały wyświetlacze ciekłokrystaliczne, które spełniają cechy monitora (8471), monitora video (8528) lub odbiornika TV (8528). Na decyzję tę strona wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 25 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1270/13 – oddalił, przyjmując za prawidłową klasyfikację towaru do kodu 8528. Wskutek uwzględniania skargi kasacyjnej spółki od w/w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 890//14 uchylił wyrok Sądu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że organy powołując się na klasyfikację taryfową oraz reguły ORINS powinny były przede wszystkim wykazać, czy przedmiotem importu był towar w stanie rozmontowanym, ale kompletny, czy też niekompletny, lecz mający zasadnicze cechy wyrobu gotowego. Uznanie przez organy i Sąd I instancji, że zaimportowany towar (w stanie niekompletnym czy też rozmontowanym) umożliwiał zmontowanie wieloczłonowego ekranu wielkogabarytowego i w związku z tym powinien zostać zaklasyfikowany do tej samej pozycji co towar gotowy, wymagało wykazania w sposób przekonywujący, że importowany towar posiadał zasadniczy charakter wyrobu gotowego, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Ustalenie, czy stan techniczny w jakim znajdował się importowany towar pozwalał na zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8528 59 80 wymagało od organu nie tylko dokonania opisu elementów składowych i tworzonej jednostki funkcjonalnej dla wyświetlania określonych sygnałów elektrycznych, ale także wykazania realizowanych funkcji przez poszczególne elementy w/w jednostki funkcjonalnej, co jednak nakazywało zasięgnięcia opinii specjalisty z tej dziedziny. Organ nie wyjaśnił też w sposób przekonywujący znaczenia dla funkcjonowania całego urządzenia procesora XDC-6000, zwłaszcza, że zdaniem strony taką funkcję spełnia mikser wizyjny NEWTEK. Takie ustalenia NSA uznał za kluczowe wobec twierdzeń strony, że pozostałe elementy konieczne do zainstalowania i uruchomienia urządzenia zostały zakupione w Polsce lub w innym kraju UE. Innymi słowy organ celny nie wykazał, czy importowany towar, mimo braku takich urządzeń, jak wspomniany mikser wizyjny, nie był pozbawiony, jego zasadniczego charakteru, czy kompletności w znaczeniu taryfowym. Uwzględniając wskazania NSA zawarte w w/w orzeczeniu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 4 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 124/16 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 kwietnia 2013 r. Ponownie rozpatrując odwołanie organ II instancji przyjął, że przedmiotem importu był towar ujawniony na załączonej do zgłoszenia celnego [...] z 15.07.2011 r. fakturze nr [...] z 14.07.2011r., opisany jako "[...] " - "tablica informacyjna stadionowa zawierająca diody LED AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM (DlA –P08XWP)" - Taric 8531 20 20 90. W skład tego towaru wchodziły: - DIAMOND VISION LEDboard AVL-ODX8 - moduły wyświetlające LED w ilości 20 szt. zawierające panele zbudowane na bazie diod LED wraz z wbudowanymi w moduły kartami kontrolnymi stanowiącymi elektroniczne układy sterujące (Control Card XUCDU-01) - tworzące urządzenie o symbolu AVL-ODX8 stanowiące wieloczłonowy i wielkogabarytowy wyświetlacz LED o wymiarach 7,68m x 12,8m umożliwiający wyświetlanie określonych informacji przesyłanych za pośrednictwem sygnału video HD-SDI (w/g dokumentu o nazwie "SYSTEM BLOCK DIAGRAM") odbieranego przez urządzenie XDC-6000, a następnie przekazywanego we właściwej formie do ekranu LED, - XDC-6000 - procesor (cyfrowy sterownik), urządzenie elektryczne posiadające zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego formatu HD-SDI i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału na wyjściu z XDC-6000, kierowanego bezpośrednio do AVL-ODX8 i zrozumiałego dla całości układu AVL-ODX8 dla potrzeb wyświetlania źródłowego sygnału wideo w formie obrazu, - panel zasilający (Power Distribution Panel) stanowiący układ zasilania dla importowanego urządzenia, przeznaczone do wykonania i zainstalowania na Stadionie Miejskim we Wrocławiu wielkoformatowego ekranu LED - tzw. telebimu. Jak przyjął organ, za wyjaśnieniami spółki z 22 listopada 2012 r., przedmiotem importu były dwa procesory Mitsubishi Elektric XDC-6000 (SAD [...] z 15.07.2011 r.). W toku postępowania Dyrektor Izby Celnej uzyskał opinie biegłych dotyczące importowanego towaru, w tym: 1. wykonaną na zlecenie organu (Dyrektora Izby Celnej we W. ) ekspertyzę z dnia 21.07.2016 r. sporządzoną przez dr. inż. J. G. z Katedry Automatyki, Mechatroniki i Systemów Sterowania Wydziału Elektroniki Politechniki Wrocławskiej dotyczącą towaru o nazwie i symbolu "700AVLODX8 AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM" [opinia nr 1]; 2. opinię sporządzoną na zlecenie strony przez mgr. inż. Bogusława Dyducha [opinia nr 2], 3. wykonaną na zlecenie organu (Dyrektora Izby Celnej we W.) ekspertyzę z dnia 21.10.2016 r. sporządzoną przez dr. inż. G. D. z Katedry Informatyki i Zarządzania Politechniki W. dotyczącą towaru o nazwie i symbolu "700AVLODX8 AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM" [opinia nr 3], 4. ekspertyzę z dnia 23.11.2016 r. sporządzoną na zlecenie strony przez prof. dr. hab. inż. K. W. [opinia nr 4]. Według opinii nr 1 urządzenie składa się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależnie od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo. Urządzenie jest systemem składającym się z trzech podstawowych elementów: procesora XDC-6000 (1 szt.), Power Distribution Panel (1 szt.) oraz Diamond Vision LedBoard AVL-ODX8 (20 szt.). Elementy te składają się na system wizyjny, który umożliwia stworzenie wielkoformatowego wyświetlacza video (Telebim) używanego do prezentacji materiału wideo na imprezach masowych, np. w czasie imprez sportowych na stadionach. Z kolei w opinii nr 2 rzeczoznawca stwierdził, że zaimportowane urządzenia nie są zdolne do samodzielnego wyświetlania obrazów. Telebim bez udziału miksera NEWTEK nie ma możliwości wyświetlania obrazu wideo. Urządzenia mogą funkcjonować niezależnie od siebie ale mogą też tworzyć jedną całość. W opinii nr 3 biegły podzielił stanowisko zawarte w ekspertyzie nr 1 w kwestii integralności sprowadzanych towarów wskazując, że układy w postaci procesora XDC-6000, Power Distribution Panel oraz Dianiond Vision LedBoard AVL-ODX8 są integralną częścią dla tego konkretnego rozwiązania, ponieważ zostały one odpowiednio skonfigurowane oraz skalibrowane. Układ XDC-6000 wraz z układami AVL-ODX8 oraz Power Distribution Panel jako integralna całość ma możliwość wyświetlania obrazów wideo. Mikser wizyjny służy jedynie do podania sygnału wideo zgodnego ze standardami HD-SDI i jego brak nie pozbawia importowanego urządzenia możliwości odtwarzania obrazu wideo. W 4 opinii rzeczoznawca wskazał, że procesor XDC-6000 przyjmuje na wejściu VID1 sygnał HD-SDI odtwarzany przez mikser wizyjny NEWTEK z dysków twardych, który to następnie jest konwertowany przez procesor XDC-6000 na sygnał własny firmy Mitsubishi Electric. Analizując szczegółowo wszystkie opinie i ekspertyzy, a także informacje udzielone przez Mitsubishi Electric Europe organ przyjął, że zaimportowane urządzenie posiada możliwość odtwarzania obrazów wideo. Towary były łącznie przeznaczone do wspólnego działania i połączenia w celu utworzenia produktu końcowego jako jednostki funkcjonalnej, w postaci wieloczłonowego i wielkogabarytowego ekranu LED (telebim) umożliwiającego odtwarzanie obrazu wideo. Ze sprowadzonych towarów powstał, po zmontowaniu, wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy wyświetlający obrazy wideo, który ze względu na swoją funkcję i właściwości odpowiada opisowi pozycji CN 8528 59 80, gdyż w istocie jest to monitor kolorowy, inny niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż w rodzaju wyłącznie lub głównie stosowanych w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. Potwierdzają to Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (reguła 1, 2(a) i 6 ORINS) oraz uwaga 4 do sekcji XVI. Wyklucza to ujęcie spornego towaru w pozycji 8531. Innymi słowy, będące przedmiotem importu urządzenie o nazwie i symbolu "700AVLODX8 AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM" składające się z modułów LED (DIAMOND VISION LEDboard AVL-ODX8), procesora (XDC-6000) podającego sygnał zrozumiały dla tych modułów oraz panela zasilającego (POWER DISTRIBUTION PANEL) - to rozmontowany, niekompletny telebim posiadający zasadniczy charakter wyrobu gotowego w rozumieniu taryfy celnej. Ponadto, powołując art. 65 ust.5 Prawa celnego, organ wskazał, że – wbrew zarzutom odwołania - prawidłowo obliczone zostały odsetki od kwoty należności wynikającej z długu celnego. Kwota wynikająca z długu celnego zadeklarowana przez stronę w zgłoszeniu celnym została bowiem zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym. Mianowicie strona dokonała błędnej klasyfikacji taryfowej oraz zadeklarowała w zgłoszeniu celnym wartość celną w kwocie 290.000 EURO na podstawie załączonej do zgłoszenia faktury, z pominięciem kosztów transportu lotniczego wynikających z faktury nr GVF121084 z 14.07.2011 r., które winny zostać uwzględnione. Nie podzielając pozostałych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Przyjął klasyfikację towaru do kodu CN 8528 59 90 (Taric 8528 59 80 90) obowiązująca w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego - stawka celna 14%. Wartość celna importowanego towaru: 1.271.087 zł (wartość towaru 290.000 EURO + koszty transportu 29.000 EURO (kursu waluty: 1 EURO=3,9846 zł). Kwota należnego cła: 177.952 zł. W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 20 oraz art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej zwany: WKC) w zw. z art. 211 pkt 2 ppkt a) ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016, poz. 1948 ze zm.) i art. 29 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2016, poz. 1228) oraz w zw. z art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256), zmienionej rozporządzeniem Komisji (WE) nr 861/2010 r. z 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 284), przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej klasyfikacji celnej importowanego towaru do pozycji CN 8528 (kod celny CN 8528 59 80 90) i w konsekwencji nieuzasadnione retrospektywne zaksięgowanie należności celnych; - art. 65 ust. 5 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 682 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie importu w zw. z art. 211 pkt 2 ppkt a) ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 29 ust. 1 ustawy z 22 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy Prawo celne oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu w decyzji wymogu zapłaty odsetek od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą określoną w decyzji a kwotą pobraną na podstawie zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy dłużnik udowodnił, że dane podane w zgłoszeniu celnym nie wynikały z jego zaniedbania lub świadomego działania; 2. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 153 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedokonaniu oceny charakterystyki importowanych towarów w dniu importu i oparciu zaskarżonego rozstrzygnięcia na ocenie stanu importowanych towarów na chwilę obecną, a także na braku rozważenia znaczenia powołanych przez skarżącą decyzji WIT (w tym WIT producenta importowanych towarów) dla klasyfikacji tych towarów, wbrew zaleceniom zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 124/16 i poprzedzającego go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 890/14; - art. 233 § 2 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji w drugiej instancji w sytuacji kiedy, zgodnie z wyrokiem WSA, rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na: * nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, tj. właściwości importowanego towaru, mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji, będące wynikiem błędnego sformułowania zakresu opinii biegłych oraz pominięcia wniosków z opinii zleconych przez skarżącą (co narusza również wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadę in dubio pro tributario ze względu na rozstrzygniecie wątpliwości co do przepisów i co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej), oraz * zaklasyfikowaniu importowanego towaru w oparciu o kryteria klasyfikacyjne sformułowane przez Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 103/2012 z 7 lutego 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które określa klasyfikację dla potrzeb celnych towaru opisanego jako "modułowy panel ekranu (tzw. "ściana LED")" do pozycji CN 8528 (kod celny CN 8528 59 80 90) w sytuacji, gdy rozporządzenie to weszło w życie po dokonaniu zgłoszenia celnego, a wcześniejsza praktyka klasyfikowała importowany towar do pozycji CN 8531 (kod celny CN 853120 20 90). W konsekwencji stawianych zarzutów spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenie postępowania w kwestii klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Ponadto wniosła o skierowanie, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. C 115 z 9 maja 2008 r.), do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o następującej treści: Czy kryterium klasyfikacyjne sformułowane wprost w przepisach prawa celnego po raz pierwszy przez Rozporządzenie wykonawcze Komisji Europejskiej Nr 103/2012 z 7 lutego 2012 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE L36/17), tj. kryterium zdolności do wyświetlania obrazów video, może być podstawą do wszczęcia postępowania i zmiany klasyfikacji celnej ekranów LED z pozycji CN 8531 do pozycji CN 8528, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium UE przed wejściem w życie tego rozporządzenia, w sytuacji w której towary te były klasyfikowane powszechnie w pozycji CN 8531, co potwierdzały dostępne na stronach Komisji Europejskiej wiążące informacje taryfowe, a brzmienie wymienionych pozycji i obowiązujące do nich noty wyjaśniające nie dawały jednoznacznej odpowiedzi w kwestii właściwej klasyfikacji ? Jednocześnie, w razie skierowania w/w pytania do TSUE, wniesiono o zawieszenie postępowania do czasu uzyskania odpowiedzi. Alternatywnie, w przypadku nieskierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, spółka wniosła o rozpoznanie sprawy poza kolejnością. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do skierowania do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o treści wskazanej w skardze. W przedmiotowej sprawie Sąd samodzielnie mógł rozstrzygnąć wątpliwą dla skarżącej kwestię, czemu dał wyraz w poniższym uzasadnieniu wyroku. Ze względu na niezasadność wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnymi do TSUE, wniosek o zawieszenia postępowania sądowego nie mógł zostać uwzględniony. W dalszej kolejności należy przypomnieć, że zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 – dalej zwana: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna, o jakiej mowa w powołanym przepisie, dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i procesowego, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych okoliczności stanu faktycznego. Związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu komentowanego przepisu, oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej (zob.: J.P.Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008 r., wyrok NSA z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 506/05, LEX nr 187499). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i na Sądzie, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LEX 44392). W tym stanie rzeczy ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły i wykonały wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny Sądu i co do których Sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, nie mogą być ponownie oceniane. W konsekwencji w niniejszej sprawie punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji był wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 124/16, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 kwietnia 2013 r. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć trzeba, że w w/w wyroku WSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ winien wyjaśnić jednoznacznie, czy importowany towar (w stanie niekompletnym czy też rozmontowanym) umożliwiał zmontowanie wieloczłonowego ekranu wielkogabarytowego i w związku z tym powinien zostać zaklasyfikowany do tej samej pozycji co towar gotowy. Ustalenie tego wymagało zbadania, czy importowany towar posiadał zasadniczy charakter wyrobu gotowego. Wykazanie bowiem, że importowany towar podlega zaklasyfikowaniu do pozycji CN 8528 59 80 wymagało od organu nie tylko dokonania opisu elementów składowych i tworzonej jednostki funkcjonalnej dla wyświetlania określonych sygnałów elektrycznych, ale także wykazania realizowanych funkcji przez poszczególne elementy w/w jednostki funkcjonalnej, w tym jakie znaczenie miały 2 procesory XDC 6000, które nie zostały objęte procedurą celną. To z kolei wymaga wiadomości specjalnych, tj. zasięgnięcia opinii specjalisty z tej dziedziny. Dalej Sąd wskazał na potrzebę ustalenia, czy wiążące informacje taryfowe (WIT) na które powoływała się strona skarżąca, mimo że nie zostały wydane na jej wniosek, wygasły bądź zostały zmienione na wniosek ich dotychczasowych posiadaczy, w tym producenta przedmiotowego w sprawie towaru. Zdaniem Sądu organ odwoławczy rozpoznając ponownie sprawę zastosował się do wszystkich zaleceń zawartych w w/w wyroku WSA. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy towar objęty zgłoszeniem celnym SAD OGL/332010/008083 z 15.07.2011 r., opisany jako "tablica informacyjna stadionowa zawierająca diody LED AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM (DlAP08XWP)", powinien zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8531 20 20 (kod Taric 8531 20 20 90) – aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej (na przykład dzwonki, syreny, tablice sygnalizacyjne, urządzenia alarmowe przeciwwłamaniowe lub przeciwpożarowe), elektryczna, inna niż objęta pozycją 8512 lub 8530, tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne (LCD) lub diody elektroluminescencyjne (LED), zawierające diody elektroluminescencyjne (LED), pozostałe - ze stawką celną dla krajów trzecich 0% - jak chce strona skarżąca, czy też do kodu CN 8528 59 90 (kod Taric 8528 59 90 90) - monitory i rzutniki, niezawierające aparatury odbiorczej dla telewizji; aparaturę odbiorczą dla telewizji, nawet zawierającą odbiorniki radiowe lub aparaturę do zapisu lub odtwarzania dźwięku lub obrazu, pozostałe monitory, pozostałe, kolorowe, pozostałe - ze stawką celną dla krajów trzecich 14% - jak chce organ. Podstawą do ustalenia prawidłowego kodu CN jest znajomość mających moc normy prawnej: Taryfy celnej, Not Wyjaśniających do Taryfy celnej oraz Ogólnych Reguł Interpretacji. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. A zatem do każdego importowanego towaru przypisana jest odpowiednia pozycja Taryfy celnej. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o zakres przedmiotowy pozycji. Klasyfikacja taryfowa towarów oparta jest na mających moc normy prawnej Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które zamieszczone są na początku Taryfy celnej, oraz na uwagach do sekcji lub działów taryfy, które decydują o tym, jak należy klasyfikować poszczególne towary. Jak wynika z powyższego, klasyfikacji taryfowej dokonuje się w oparciu o w/w normy prawne, nie sugerując się wysokością stawek celnych. Znajomość w/w zagadnień zawartych w powołanych uregulowaniach prawnych jest konieczna i niezbędna do przeprowadzenia klasyfikacji taryfowej towarów. Wykładnią Taryfy celnej są Noty Wyjaśniające do taryfy celnej, zgodne z wyjaśnieniami do Zharmonizowanego systemu określania i kodowania towarów (HS), opracowanymi przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli, oraz wyjaśnieniami do Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanymi przez Komisję Wspólnot Europejskich. Taryfa celna stanowiąca załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256), w brzmieniu określonym przez rozporządzenie Komisji (WE) Nr 861/2010 z 5 października 2010 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 284 z 29 października 2010 r.), przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację. W konsekwencji ma to prowadzić do tego, na co już wyżej zwrócono uwagę, że ten sam towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Ostateczny, wskazywany w zgłoszeniu celnym (w odniesieniu do procedury dopuszczenia do obrotu) kod towaru, to kod TARIC, obejmujący, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, dodatkowe podziały wspólnotowe konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wymienionych w załączniku II do rozporządzenia (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Reguła 2(a) ORINS stanowi, że wszelkie informacje o wyrobie zawarte w treści pozycji dotyczą wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że posiada on zasadniczy charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Informacje te dotyczą także wyrobu kompletnego lub gotowego (oraz wyrobu uważanego za taki w myśl postanowień tej reguły) znajdującego się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi pierwsza część reguły 2(a) poszerza zakres brzmienia każdej pozycji w ten sposób, że odnosi się nie tylko do wyrobu gotowego, lecz także do wyrobu niekompletnego lub niegotowego, pod warunkiem, że ma on wyraźny charakter wyrobu kompletnego lub gotowego. Druga część reguły 2(a) stanowi, że wyroby kompletne lub gotowe znajdujące się w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym powinny być klasyfikowane do tej samej pozycji, co wyroby zmontowane. Towary przedstawiane są zwykle w takim stanie ze względu na wymagania lub dogodność pakowania, obsługi lub transportu. Regułę 2a stosuje się również do wyrobów niekompletnych lub niegotowych, przedstawianych w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym z zastrzeżeniem, że należy je traktować, jako wyroby kompletne lub gotowe zgodnie z pierwszą częścią reguły. Na potrzeby tej reguły "wyroby w stanie niezmontowanym lub rozmontowanym" oznaczają elementy składowe artykułu, z których powinien być on złożony bądź za pomocą prostych urządzeń do montażu (śrub, nakrętek, sworzni itd.) lub, na przykład, za pomocą nitowania albo spawania, pod warunkiem, że zastosowano tylko proste operacje montażowe. Złożoność metody montażu nie musi być brana pod uwagę w tym względzie. Jednakże, w celu skompletowania w gotowy wyrób, części składowe nie powinny zostać poddane jakiejkolwiek dalszej obróbce. Niezmontowane elementy składowe wyrobu, które są w nadmiarze wobec liczby wymaganej dla danego wyrobu w stanie kompletnym, powinny być klasyfikowane oddzielnie. Zgodnie z regułą 6 ORINS, klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z pozostałych reguł ORINS, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Z akt administracyjnych wynika, że przedmiotem importu były towary opisane na załączonej do zgłoszenia celnego [...] z 15.07.2011 r. fakturze nr [...] z 14.07.2011 r. jako "700AVLODX8 AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM", który strona zgłosiła jako "tablica informacyjna stadionowa zawierająca diody LED AVL-0DX8 LED MODULE SYSTEM (DlA -PO8XWP)". Ich dostawa poprzedzona była zamówieniem nr [...] z 28.04.2011 r. skierowanym przez skarżącą do Mitsubishi Electric Europe z Holandii, a przedmiotem tego zamówienia były między innymi: LED screen Mitsubishi AVL-ODX8 (2 szt.), panel zasilający (2 szt.), komplety kabli połączeniowych (2 szt.), oprogramowanie, gwarancja - łącznie na kwotę 580.000 EURO (cena jednostkowa: 290.000 EURO). Towar zgłoszony do procedury celnej stanowił jeden z dwóch zamówionych zestawów, w skład którego wchodziły: - DIAMOND VISION LEDboard AVL-ODX8 - moduły wyświetlające LED w ilości 20 szt. zawierające panele zbudowane na bazie diod LED wraz z wbudowanymi w moduły kartami kontrolnymi stanowiącymi elektroniczne układy sterujące (Control Card XUCDU-01) - tworzące urządzenie o symbolu AVL-ODX8 stanowiące wieloczłonowy i wielkogabarytowy wyświetlacz LED o wymiarach 7,68m x 12,8m umożliwiający wyświetlanie określonych informacji przesyłanych za pośrednictwem, sygnału video HD-SDI (w/g dokumentu o nazwie "SYSTEM BLOCK DIAGRAM") odbieranego przez urządzenie XDC-6000, a następnie przekazywanego we właściwej formie do ekranu LED, - XDC-6000 - procesor (cyfrowy sterownik), urządzenie elektryczne, posiadające zdolność przyjmowania wejściowego sygnału źródłowego formatu HD-SDI i utworzenia odpowiedniego sygnału, jako sygnału na wyjściu z XDC-6000, kierowanego bezpośrednio do AVL-ODX8 i zrozumiałego dla całości układu AVL-ODX8 dla potrzeb wyświetlania źródłowego sygnału wideo w formie obrazu, - panel zasilający (Power Distribution Panel) stanowiący układ zasilania dla importowanego urządzenia. Jak wyjaśniła skarżąca w piśmie z [...] r., procesory Mitsubishi Elektric XDC-6000 także były przedmiotem importu odnoszącego się do dostawy odprawionej w/g SAD [...] z 15.07.2011 r. i były objęte zamówieniem. Procesor XDC-6000 wchodził w skład zestawu towaru określonego na fakturze jako "700AVLODX8 AVL-0DX8 LED MODULE SYSTEM". Całość przeznaczona była do wykonania i zainstalowania na Stadionie Miejskim we W. , jako wielkoformatowy ekran LED, tzw. telebim o powierzchni ok. 100m2 dla potrzeb EURO 2012. Strona zgłosiła w/w towar do procedury dopuszczenia do obrotu, określając go jako Ledowe Moduły - Ekrany i zaklasyfikowała go według kodu TARIC 8531 20 20 90 - aparatura do sygnalizacji dźwiękowej lub wzrokowej elektryczna, inna niż ta objęta pozycją 8512 lub 8530 (Tablice sygnalizacyjne zawierające urządzenia ciekłokrystaliczne (LCD) lub diody elektroluminescencyjne (LED), zawierające diody elektroluminescencyjne (LED), pozostałe, tzn. inne niż do stosowania w cywilnych statkach powietrznych). Organ celny weryfikując prawidłowość w/w zgłoszenia uwzględnił zalecenia zawarte we wskazanym wyżej wyroku WSA z 4 kwietnia 2016 r. Mianowicie do sprawy pozyskał opinię biegłego dr. inż. J.G., któremu Dyrektor Izby Celnej we W. , prowadzący postępowanie w stosunku do skarżącej w analogicznej sprawie (dotyczącej drugiego z identycznych zestawów objętych w/w jednym zamówieniem), zlecił wykonanie ekspertyzy celem ustalenia, czy towar o nazwie i symbolu "700AVLODX8 AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM" składa się z zasadniczych elementów składowych, których nie można uznać za towary mogące funkcjonować niezależnie od siebie, a z których powstał po zmontowaniu wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy, nazywany telebimem, składający się na monitor kolorowy wyświetlający obrazy wideo (opinia nr 1). W opinii tej (z 21.07.2016 r.) biegły stwierdził, że urządzenie "700AVLODX8 AVL-ODX8 LED MODULE SYSTEM" jest systemem składającym się z trzech podstawowych elementów: procesora XDC-6000 (1 szt.), Power Distribution Panel (1 szt.) oraz Diamond Vision LedBoard AVL-ODX8 (20 szt.). Elementy te składają się na system wizyjny, który umożliwia stworzenie wielkoformatowego wyświetlacza video (często określanego jako Telebim) używanego do prezentacji materiału wideo na imprezach masowych, np. w czasie imprez sportowych na stadionach. Systemy takie, z uwagi na swoją złożoność, składają się z szeregu modułów wzajemnie ze sobą współpracujących. W wielu systemach tego typu do komunikacji pomiędzy modułami używane są sygnały wymiany danych, których dokumentacja nie jest powszechnie dostępna oraz nie podlegają one standaryzacji. Producent (firma Mitsubishi) używa wewnętrznie sygnału embedded HD-SDI, którego dokumentacja nie jest znana oraz nie jest on standardem używanym powszechnie w tego typu systemach. Tym samym urządzenie XDC-6000 jest skonstruowane w taki sposób, że może współpracować tylko i wyłącznie z urządzeniami kompatybilnymi ze standardem wewnętrznym firmy Mitsubishi embedded HD-SDI. W tym wypadku są to moduły AVL-ODX8. Sygnał embedded HD-SDI jest rozszerzeniem standardowego sygnału video HD-SDI. Wejściem systemu jest moduł XDC-6000, na którego wejście podawany jest sygnał standardowy HD-SDI. Sygnał HD-SDI jest sygnałem standardowym opisanym normami technicznymi, używanym przez wielu producentów profesjonalnego sprzętu video. Dodatkowo moduł XDC-6000 ma wejście standardu RS-485 używanego jako wejście sterujące dla potrzeb włączenia/wyłączenia urządzenia. Funkcje te dostępne są także z panelu sterującego układem XDC-6000. Procesor XDC-6000 generuje sygnały sterujące (zgodne z wewnętrznym standardem embedded-HD SDI) dla układów AVL-ODX8. Układy AVL-ODX8 odbierają sygnał, który jest następnie wyświetlany. Układy zasilane są za pośrednictwem Power Distribution Panel. W podsumowaniu biegły stwierdził, że system składający się z trzech elementów, tj. procesora XDC-6000, Power Distribution Panel oraz Diamond Vision LedBoard AVL-ODX8 składa się na urządzenie umożliwiające prezentację materiału video dostarczonego w formie standardowego sygnału video HD-SDI. Nie są to oddzielne urządzenia, ponieważ sygnały wewnętrzne nie są standardowymi, co powoduje, że urządzenia nie mają charakteru uniwersalnego i nie mogą pracować z modułami innych producentów. Co do funkcji miksera NEWTEK biegły wskazał, że miksery wizyjne dostarczają sygnał z wielu źródeł, generując na wyjściu pojedynczy strumień wideo z wybranego źródła (kamera, odtwarzacz, itp.). Ponieważ procesor XDC-6000 przyjmuje na wejściu standardowy sygnał HD-SDI, to urządzenie stanowiące przedmiot ekspertyzy (telebim) ma możliwość wyświetlania obrazu wideo bez obecności miksera NEWTEK. Wyżej przedstawionej opinii biegłego powołanego przez organ, skarżąca przeciwstawiła opinię wykonaną na jej zlecenie (z sierpnia 2016 r.) przez mgr. inż. Bogusława Dyducha (opinia nr 2). Według tej opinii importowane urządzenia nie są zdolne do samodzielnego wyświetlania obrazów. Telebim bez miksera NEWTEK nie ma możliwości wyświetlania obrazu wideo. Importowane urządzenia mogą funkcjonować niezależnie od siebie, ale mogą też tworzyć jedną całość. Według tego eksperta, na podstawie schematu SYSTEM BLOCK DIAGRAM nie jest możliwe ustalenie szczegółowej funkcjonalności DIAMOND VISION LEDboard AVLODX8. Moduły LED AVL-ODX8 są zdolne do wyświetlania informacji jedynie w sytuacji, gdy otrzymają zrozumiały sygnał sterujący, który wcześniej musi być odtworzony lub też wygenerowany na jakimś zewnętrznym urządzeniu. Moduły AVL-ODX8 nie są zdolne do wyświetlania czegokolwiek samodzielnie, w tym zarówno obrazów statycznych jak i dynamicznych (wideo). Dopiero po dodaniu sygnału ze źródła odtwarzającego, w tym przypadku miksera NEWTEK na wejście procesora XDC-6000, który jedynie go tłumaczy na postać zrozumiałą dla AVL-ODX8, powinno być możliwe wyświetlanie informacji. Z uwagi na rozbieżne wnioski płynące z w/w opinii organ włączył do akt opinię nr 3 wykonaną na zlecenie Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu (dotyczącej drugiego z identycznych zestawów objętych w/w jednym zamówieniem), przez biegłego z Wydziału Informatyki i Zarządzania Politechniki Wrocławskiej, w celu określenia funkcji towaru, w tym określenia roli miksera NEWTEK. Według tej opinii (z 14.10.2016 r.) układy w postaci procesora XDC-6000, Power Distribution Panel oraz Diamond Vision LedBoard AVLODX8 są integralną częścią dla tego konkretnego rozwiązania, ponieważ zostały one odpowiednio skonfigurowane oraz skalibrowane. Układ XDC-6000 wraz z układami AVL-ODX8 oraz Power Distribution Panel, jako integralna całość, ma możliwość wyświetlania obrazów wideo. Z kolei rola miksera w systemie wizyjnym sprowadza się jedynie do podania sygnału wideo zgodnego ze standardami HD-SDI i jego brak nie pozbawia importowanego urządzenia możliwości odtwarzania obrazu wideo. Podanie właściwego sygnału do modułów LED nie musi być zrealizowane przez mikser NEWTEK. Polemizując ze stanowiskiem tego biegłego strona przedłożyła sporządzona na jej zlecenie ekspertyzę prof. dr. hab. inż. K. W.(opinia nr 4), według której procesor XDC-6000 przyjmuje na wejściu VID1 sygnał HD-SDI odtwarzany przez mikser wizyjny NEWTEK z dysków twardych, który to następnie jest konwertowany przez procesor XDC-6000 na sygnał własny firmy Mitsubishi Electric. Zdaniem tego eksperta, z samej definicji miksera NEWTEK nie wynika, aby urządzenie, którego rolą jest miksowanie sygnałów oraz ich zapisywanie w formie obrazów statycznych oraz obrazów wideo na wbudowanym dysku HDD, a następnie ich odtwarzanie w dowolnej chwili, było w stanie podać sygnał zrozumiały dla modułów LED, a w konsekwencji decydowało o możliwości odtwarzania obrazów wideo przez importowany telebim. Organ włączył do akt także pismo Mitsubishi Electric Europe z 15.08.2016 r. w którym wskazano, że XDC-6000, Power Distribution Panel oraz 20 modułów AVL-ODX8 - nie posiadały możliwości odtwarzania sygnałów video samodzielnie. Funkcja ta została zrealizowana przez mikser wizyjny NEWTEK, który miał możliwość zarówno zapisywania, jak i odtwarzania sygnałów wideo. Z kolei w piśmie z 15.07.2011 r. Mitsubishi Electric Europe wskazała, że w/w urządzenia nie mają możliwości bezpośredniego podłączenia źródeł sygnału video takiego jak np. VIDEO COMPONENT, COMPOSIT VIDEO, S-VIDEO, RGB-HV, VGA, DVI, SDI, HD-SDI itp. sygnałów telewizyjnych. Sygnałów tych nie da się podłączyć ze względu na niezgodność wtyczek i gniazd, a także ze względu na niezgodność sygnałów, które za ich pomocą mogą być transmitowane. Jak wynika z powyższych dowodów, bez podania do telebimu źródła sygnału nie ma możliwości odtwarzania obrazu. Mikser wizyjny stanowi jedno z takich źródeł sygnału. Zgodzić się trzeba z oceną dokonaną przez organ, że moduły LED AVL-ODX8 są zdolne do wyświetlania informacji jedynie w sytuacji gdy otrzymają zrozumiały sygnał sterujący, który wcześniej musi być odtworzony lub też wygenerowany na zewnętrznym urządzeniu. Dopiero po podaniu sygnału ze źródła odtwarzającego, w tym przypadku miksera NEWTEK na wejście procesora XDC-6000, który jedynie go tłumaczy na postać zrozumiałą dla AVL-0DX8, możliwe jest wyświetlanie informacji. Samodzielnie moduły LED nie mają więc możliwości odtwarzania sygnałów wideo, jednakże całe importowane urządzenie, jako układ funkcjonalny składający się z modułów AVL-ODX8, procesora XDC-6000 oraz Power Distribution Panel, ma możliwość wyświetlania obrazów wideo. Rola miksera w systemie wizyjnym sprowadza się jedynie do podania sygnału wideo zgodnego ze standardami HD-SDI i jego brak nie pozbawia importowanego urządzenia możliwości odtwarzania obrazu wideo. Towary były zatem łącznie przeznaczone do wspólnego działania i połączenia w celu utworzenia produktu końcowego, jako jednostki funkcjonalnej w postaci wieloczłonowego i wielkogabarytowego ekranu LED (telebimu) umożliwiającego odtwarzanie obrazu wideo. To z kolei oznacza, że - ze względu na swoją funkcję i właściwości - towar odpowiada opisowi pozycji CN 8528 59 80, gdyż w istocie jest to monitor kolorowy, inny, niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż w rodzaju wyłącznie lub głównie stosowanych w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. Według Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, monitory ujęte w w/w pozycji składają się zasadniczo z urządzeń, które mogą wygenerować punkt świetlny i wyświetlić go na ekranie synchronicznie z sygnałami źródłowymi. Zawierają one jeden lub więcej wzmacniaczy wideo, dzięki którym można zmieniać intensywność punktu. Mogą one posiadać oddzielne wejścia dla barwy czerwonej (R), zielonej (G) i niebieskiej (B) lub mogą być zakodowane zgodnie z określonym standardem (NTSC, SECAM, PAL, D-MAC itp.). Do przyjmowania zakodowanych sygnałów monitor musi być wyposażony w urządzenie dekodujące, pokrywające sygnały R, G i B (rozdzielanie). Mogą one być w postaci monitorów CRT lub płaskich wyświetlaczy panelowych, np. LCD, LED, plazmowe itp. Innymi słowy, z importowanych towarów można zmontować produkt, który spełnia cechy monitorów ujętych w pozycji CN 8528, ponieważ posiada zasadnicze elementy składowe, umożliwiające uzyskanie obrazu wideo. Klasyfikacja jest w tym przypadku zgodna z wyżej już opisana regułą 2(a) ORINS, która umożliwia potraktowanie wyrobu niezmontowanego i niekompletnego, jak wyrobu, w którym niczego nie brakuje, pod warunkiem, że powstały po zmontowaniu wyrób będzie posiadał zasadnicze cechy i charakter wyrobu gotowego. Ponadto zastosowanie będzie miała również uwaga 4 do sekcji XVI, która stanowi, że jeżeli maszyna (włączając kombinację maszyn) składa się z poszczególnych elementów (oddzielnych lub połączonych ze sobą orurowaniem, układami przeniesienia napędu, przewodami elektrycznymi lub innymi urządzeniami), przeznaczonych do wspólnego pełnienia ściśle określonej funkcji objętej jedną z pozycji działu 84 lub 85, to całość należy klasyfikować do pozycji odpowiedniej dla tej funkcji. Słusznie więc wskazał organ, że klasyfikacja omawianych towarów zgodna jest z regułami 1, 2(a) i 6 ORINS oraz uwagą 4 do sekcji XVI Wspólnej Taryfy Celnej. Potwierdzeniem takiego stanowiska są także wyjaśnienia samej strony , która w piśmie z 4 lipca 2016 r. podkreśliła, że zgodnie z oświadczeniem MITSUBISHI z 15 lipca 2011 r. importowane urządzenia w momencie importu (po ich połączeniu i zasileniu zrozumiałym dla modułów LED sygnałem) były w stanie wyświetlać jedynie obrazy statyczne. Wyprodukowane przez MITSUBISHI urządzenia były produktami prototypowymi i z uwagi na czas jaki był potrzebny na ich produkcję, transport i instalację, nie były one dostosowane do funkcji wyświetlania obrazów video. Pośpiech wynikał z wymogów przetargu, przy jednocześnie określonych wymaganiach co do standardu urządzeń instalowanych na stadionie. W związku z tym, że produkty te były dostarczone jako zdolne jedynie do wyświetlania obrazów statycznych, spółka importowała je ze świadomością, że próba ich ewentualnej modyfikacji i dostosowania do osiągnięcia założonej funkcjonalności będzie podjęta w miejscu ich instalacji. Stąd też podczas instalacji urządzeń byli obecni przedstawiciele MITSUBISHI, którzy dokonywali modyfikacji płytek XUCDU-01 Control Card oraz procesora XDC-6000 tak, aby mogły one wyświetlać obrazy wideo (w dniu importu, jak wynika to z oświadczeń MITSUBISHI), urządzenia te były zdolne jedynie do wyświetlania obrazów statycznych). Podczas modyfikacji nie udało się osiągnąć zamierzonego efektu, a część płytek uległa uszkodzeniu, co w efekcie skutkowało koniecznością ich wymiany na nowe o zupełnie innej budowie oraz fabrycznej zdolności do wyświetlania obrazów wideo, co miało miejsce w czasie późniejszym zgodnie z listami przewozowymi. W pisma tego wynika więc, że możliwość wyświetlania obrazu video była uzależniona od konieczności dokonania pewnych modyfikacji w importowanym towarze, od odpowiedniego dostosowania towaru do osiągnięcia założonej funkcjonalności. Modyfikacja ta wymagała określonej wiedzy technicznej. W konsekwencji przedmiotowy towar już w momencie importu był zdolny do wyświetlania obrazu video, wymagał jedynie odpowiednich ustawień – modyfikacji płytek XUCDU-01 Control Card oraz procesora XDC-6000 tak, aby mogły one wyświetlać obrazy wideo. Sama strona wskazała też, że jedyny warunek, który musi być spełniony, aby AVL-ODX8 mogło cokolwiek wyświetlić, jest dostarczenie do niego sygnału o odpowiednim standardzie, który może pochodzić z procesora XDC-6000, jak i np. z dowolnego komputera wyposażonego w odpowiednią kartę wyjściową, która dostarcza sygnał zrozumiały dla AVL-ODX8. Zdaniem Sądu ustalenia przedstawione w opiniach 1 i 3 są logiczne, spójne i nie pozostają w sprzeczności z opinią nr 4. Z kolei opinia nr 2, jako nieprzekonująca, nie wpływa na ocenę stanu sprawy, co wykazał biegły w opinii nr 3, a Sąd stanowisko to podziela. Stwierdził on w szczególności, że rola miksera w systemie wizyjnym sprowadza się jedynie do podania sygnału wideo zgodnego ze standardami HD-SDI i jego brak nie pozbawia urządzenia, odpowiednio skonfigurowanego i skalibrowanego, możliwości odtwarzania obrazów wideo. Uwzględniając zatem ustalenia poczynione przez biegłych zawarte w ekspertyzie nr 1 i 3, a także twierdzenia opiniującego prof. dr. hab. Konrada Wojciechowskiego (opinia nr 4) oraz strony zawarte w piśmie z 4 lipca 2016 r., Dyrektor Izby Celnej doszedł do słusznego wniosku, zgodnie z którym importowane urządzenie posiada możliwość odtwarzania obrazów wideo. W konsekwencji zasadnie przyjął, że ze sprowadzonych towarów powstaje, po zmontowaniu, wieloczłonowy ekran wielkogabarytowy wyświetlający obrazy wideo, który ze względu na swoją funkcję i właściwości, odpowiada opisowi pozycji CN 8528 59 90, gdyż w istocie stanowi monitor kolorowy, inny niż monitor z lampą elektronopromieniową i inny niż w rodzaju wyłącznie lub głównie stosowanych w systemach do automatycznego przetwarzania danych objętych pozycją 8471. Sąd stanowisko to podziela. Dodać trzeba, że przepisy odnoszące się do przedmiotu importu nie nakazują, aby odtwarzanie obrazów wideo było podstawową funkcją towarów klasyfikowanych do pozycji 8528, natomiast możliwość odtwarzania obrazów wideo wyklucza ujęcie spornego towaru w pozycji 8531. Wbrew zarzutom skargi dochodząc do tej konkluzji organ nie stosował kryteriów klasyfikacyjnych sformułowanych w Rozporządzeniu Wykonawczym Komisji (UE) nr 103/2012 z 7 lutego 2012 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, a obowiązującym po dacie importu towaru. Organ prawidłowo powołał natomiast obowiązujące w dacie zgłoszenia celnego rozporządzenie Komisji nr 957/2006 z 28 czerwca 2006r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów w Nomenklaturze Scalonej i zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 48/90 (Dz. Urz. L 175 z 29.06.2006 r.), gdzie w pkt 1 załącznika wskazano kod CN 8531 jako właściwy dla graficznego i alfanumerycznego wyświetlacza, przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że nie jest zdolny do wyświetlania obrazów wideo. A zatem jeśli był on zdolny do wyświetlania takich obrazów (jak w przedmiotowej sprawie – np. do projekcji filmów reklamowych), to klasyfikacja do kodu 8531 była niezgodna z w/w rozporządzeniem. Zastosowana klasyfikacja pozostaje w zgodzie z przywołaną już wyżej regułą 2a ORINS, która umożliwia potraktowanie wyrobu niezmontowanego i niekompletnego, jak wyrób, w którym nie brakuje żadnego elementu składowego, pod warunkiem, że powstały po zmontowaniu wyrób będzie posiadał zasadnicze cechy wyrobu gotowego. O poprawności takiej klasyfikacji świadczy ponadto powołana już treść uwagi 4 do sekcji XVI. Klasyfikacja zaimportowanych towarów jest więc zgodna z regułami 1, 2(a) i 6 ORINS oraz uwagą 4. do sekcji XVI Taryfy celnej. W konsekwencji prawidłowym kodem TARIC jest kod 8528 59 90 90. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi w powyższym zakresie (przedstawione wyżej w punkcie 1 tiret pierwsze) Sąd uznał za niezasadne. Organ prawidłowo ustalił przy tym – wbrew zarzutom skargi (przedstawione wyżej w punkcie 2 tiret trzecie) stan faktyczny sprawy, w szczególności skorzystał z opinii biegłych zawierających wiadomości specjalne, a także przeanalizował i rozważył argumenty zawarte w ekspertyzach przedstawionych przez spółkę. Dokonał wszechstronnej analizy zebranego materiału dowodowego i ustosunkował się do podniesionych przez stronę zarzutów, nie naruszając reguł konstytucyjnych ani przepisu art. 2a O.p. Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 65 ust. 5 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 682, ze zm.), zgodnie z którym organ celny pobiera odsetki w przypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zaksięgowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych, podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, chyba że dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania. Z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca spółka podała nieprawidłowe dane w zgłoszeniu celnym. Było to podstawą do wszczęcia postępowania celnego, w którego rezultacie wydano decyzję o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego. Jednym z istotnych i niespornych uchybień skarżącej było, obok nieprawidłowej klasyfikacji taryfowej, także nieujawnienie faktury dot. kosztów transportów, przez co doszło do zaniżenia wartości celnej towaru. Spółka nie wykazała, że podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym było spowodowane okolicznościami niewynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Wbrew zarzutom skargi oceny tej nie zmieniają przywołane przez skarżącą Wiążące Informacje Taryfowe (WIT). Podkreślić trzeba, że organ odwoławczy przeanalizował wskazywane przez skarżącą WIT, odmawiając słuszności argumentom w tym zakresie. Sąd stanowisko organu w tym zakresie podziela. Co do obowiązywania wiążących informacji taryfowych (WIT), w tym nr GB 116400026 z dnia 2 maja 2007 r. wydanej dla Mitsubishi Electric Europę B.V., wskazać należy, że w myśl art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (RWKC), na wiążącą informację taryfową może powoływać się tylko jej posiadacz. W związku z tym informacja wydana na rzecz jednego podmiotu nie tworzy prawa do powoływania się na nią przez inny podmiot. Dyrektor Izby Celnej słusznie podkreślił, że przy ustalaniu prawidłowego kodu CN w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej. Wiążąca informacja taryfowa jest decyzją organów celnych wydawaną dla indywidualnego podmiotu, która wiąże organ i podmiot, dla którego została wystawiona i może zostać wzruszona bądź to w trybie zwykłym lub nadzwyczajnym i wyeliminowana z obrotu prawnego. Dopiero dotarcie do dokumentów źródłowych dołączonych do wniosku o wydanie wiążącej informacji taryfowej i ich analiza pozwoliłaby na ocenę czy dany towar jest tożsamym z będącym przedmiotem importu, co szczególnie ma znaczenie przy towarach złożonych i o wysokim stopniu przetworzenia, jak np. elektronika. Sąd nie kwestionuje, że informacje taryfowe mogą stanowić źródło wiedzy o klasyfikacji danego towaru, jednak nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Analiza WIT z 2 maja 2007 r. wskazuje, na co słusznie wskazał organ, że w polu 8 - nazwa handlowa widnieje zapis "DIAMOND VISION LEDerbord". Zatem towary importowane przez Spółkę nie są tożsame, gdyż towar objęty w/w WIT stanowił tylko część urządzenia skarżącej. W konsekwencji z treści wiążącej informacji taryfowej, na którą powołuje się spółka, nie wynika jednoznacznie, iż dotyczą on towarów tożsamych względem tych, które spółka sprowadziła za zgłoszeniem celnym, stąd nie może mieć w sprawie znaczenia. Co do WIT nr [...] z 3 stycznia 2012 r., według którego zaklasyfikowano towar w postaci tablicy sygnalizacyjnej zawierającej diody LED do kodu Taric 8531202090 należy zauważyć, że WIT odnosi się do tablicy sygnalizacyjnej zawierającej diody LED, wyposażonej w jednostkę sterującą, jednakże z opisu towaru wyniku, że towar umożliwia wyświetlanie wyłącznie obrazów statycznych (nieruchomych) w formie prostych znaków graficznych oraz informacji alfanumerycznych, a zatem różni się od towaru z możliwością wyświetlania obrazów wideo, jak w przedmiotowej sprawie. Podobnie WIT nr [...] z 18 czerwca 2012 r. (potwierdzający klasyfikację do kodu Taric 8531202090) dot. grafiki z wyłączeniem ruchomych obrazów wideo. Z kolei WIT [...] z 23 stycznia 2008 r. dotyczy modułu wskaźnika diodowego, który sygnalizuje tryb pracy odbiornika telewizyjnego, a zatem urządzenia całkowicie innego niż przedmiot niniejszego postępowania. Natomiast WIT nr [...] - zostały uchylone i nie znajdują się w bazie dokumentów WIT. Zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. okazał się więc niezasadny. W sprawie nie doszło również do naruszenia art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Przepis art. 233 § 2 o.p. ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ odwoławczy jest możliwe, gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki, to jest wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W przedmiotowej sprawie przesłanki takie jednak nie wystąpiły. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 198 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Organ celny podejmował wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu celnym. Zebrał i rozpatrzył w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a przeprowadzona analiza nie przekroczyła granic ich swobodnej oceny. Organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy w zakresie właściwości importowanego towaru mających znaczenie dla dokonania klasyfikacji celnej, co wyżej obszernie przedstawiono. Zaskarżona decyzja nie narusza też art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wyrokiem WSA z 4 kwietnia 2016 r. sygn. III SA/Gl 124/16 uchylona została jedynie zaskarżona decyzja, a nie decyzje organów obu instancji. Organ odwoławczy jest oczywiście w takiej sytuacji uprawniony do wydania w sprawie decyzji kasacyjnej, jednak musiałby wykazać zaistnienie przesłanek z art. 233 § 2 O.p., a mianowicie potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części. Uwzględniając zasady ekonomiki procesowej powinien temu towarzyszyć brak możliwości zrekonstruowania pełnego stanu faktycznego przez organ odwoławczy bez naruszenia zasady wyrażonej w art. 127 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą przy tym prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony. Ocena, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., powinna być więc dokonywana na tle okoliczności konkretnego przypadku, z tym jednak zastrzeżeniem, że możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji pierwszoinstancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty. Istota dwuinstancyjnego postępowania polega bowiem na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty samodzielnie. W tym celu ma do stosowania art. 229 O.p. Dopiero kiedy istotne braki w stanie faktycznym sprawy nie mogą być uzupełnione w tym trybie bez naruszenia art. 127 O.p., istnieje możliwość stosowania art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu uzupełnienie materiałów postępowania o opinie biegłych, znane zresztą spółce z innego postępowania w którym była stroną, nie nastąpiło z naruszeniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił.