I SA/Po 1585/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 02 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Jawna na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie oddalenie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. I SA/Po 1585/16 Uzasadnienie Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P., postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. oddalił skargę Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego "[...]" [...]. N., [...] N. Spółka Jawna, z siedzibą w S. (dalej: zobowiązany, Spółka, skarżący) na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego dokonane zawiadomieniami z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] i [...] oraz zajęciu innej wierzytelności pieniężnej dokonanej zawiadomieniem z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] W uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. działając jako administracyjny organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki m. in. na podstawie tytułów wykonawczych objętych zaskarżonymi zajęciami, tj. własnych tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...] [...] z dnia [...] lutego 2016 r. obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. W celu wyegzekwowania zaległości wynikających z ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] i [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego prowadzonego na rzecz zobowiązanego podmiotu odpowiednio przez Bank [...] w [...] (data doręczenia do banku - [...] kwietnia 2016 r.) oraz przez [...] SA. (data doręczenia do banku - [...] kwietnia 2016 r.). Odpisy tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu wraz z ww. zawiadomieniami w dniu [...] kwietnia 2016 r. Odpowiadając na przedmiotowe zajęcia Bank [...] w [...] poinformował, iż nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz Spółki, natomiast [...] S.A. poinformował o zablokowaniu rachunku zobowiązanego, o zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej oraz o zabezpieczeniu środków podlegających egzekucji do czasu otrzymania postanowienia o rozstrzygnięciu zbiegu. Jednocześnie zawiadomieniem z dnia [...] marca 2016. na podstawie ww. tytułów wykonawczych organ egzekucyjny dokonał wierzytelności pieniężnej przysługującej zobowiązanemu od firmy [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa (data doręczenia zawiadomienia dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] kwietnia 2016 r., data doręczenia zobowiązanemu - [...] kwietnia 2016 r.). Postanowieniem Sądu Rejonowego P. - N. M. [...] w P. z dnia [...] stycznia 2015 r. sygn. akt [...] [...] został rozstrzygnięty zbieg egzekucji do wierzytelności przysługującej zobowiązanemu od firmy [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa w ten sposób, że dalsze prowadzenie egzekucji powierzono Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym P. - N. M. [...] w [...] [...], postanowieniem Sądu Rejonowego P. - N. M. [...] w P. z dnia [...] października 2015 r. sygn. akt [...] zbieg egzekucji do rachunku bankowego w Banku [...] w [...] został również rozstrzygnięty w ten sposób, że dalsze prowadzenie egzekucji powierzono Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym P. - N. M. [...] w [...] [...], natomiast do dnia dzisiejszego nie rozstrzygnięto zbiegu egzekucji do rachunku bankowego w [...] S.A. W dniu [...] kwietnia 2016 r. do organu egzekucyjnego wpłynęła skarga na wyżej opisane czynności egzekucyjne, w której Spółka powołując art. 54 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 599 ze zm.), w skrócie u.p.e.a., wniosła o uchylenie zaskarżonych czynności egzekucyjnych, wskazując na przepis art. 7 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny powinien stosować środki egzekucyjne najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, którą to zasadę w ocenie strona organ egzekucyjny miał naruszyć zajmując ww. rachunki bankowe i inne wierzytelności Spółki. Spółka podniosła, iż zastosowane środki są nazbyt uciążliwe, gdyż utrudniają zobowiązanemu prowadzenie działalności gospodarczej. Niemożność dysponowania rachunkami bankowymi spowoduje utratę kontrahentów, natomiast zajmowanie wierzytelności przysługujących od kontrahentów może zniechęcić do kontynuowania współpracy z uwagi na negatywny wpływ na ocenę rzetelności prowadzenia przez zobowiązany podmiot działalności gospodarczej, co w konsekwencji może doprowadzić do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Uzasadniając oddalenie skargi na czynności egzekucyjne organ wskazał na przepis art. 54 u.p.e.a. Pismem z dnia [...] lipca 2016 r. zobowiązany złożył zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu strona wskazała te same argumenty co w skardze na czynności egzekucyjne, dotyczące uciążliwości zastosowanych przez organ środków egzekucyjnych, co utrudni zobowiązanemu prowadzenie działalności gospodarczej. Niemożność dysponowania rachunkami bankowymi spowoduje utratę kontrahentów, natomiast zajmowanie wierzytelności przysługujących od kontrahentów może zniechęcić do kontynuowania współpracy z uwagi na negatywny wpływ na ocenę rzetelności prowadzenia przez zobowiązany podmiot działalności gospodarczej. Utrata dotychczasowych klientów będzie prowadziła do konieczności zmniejszenia rozmiarów działalności, co może wiązać się ze znacznymi stratami finansowymi, a to z kolei będzie powodowało niemożność regulowania zobowiązań Spółki, w tym zobowiązań podatkowych. W konsekwencji zastosowane środki egzekucyjne mogą doprowadzić do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez zobowiązanego. Ponadto pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. zobowiązany zgłosił zarzut na prowadzenie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i [...] objętych ww. zajęciami, podnosząc zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego z analogiczną argumentacją jak w skardze. Postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] zarzut ten został uznany jako bezzasadny. Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] czerwca 2016 r. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowi przepis art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora. Skarga na czynności egzekucyjne jest środkiem o charakterze subsydiarnym, co oznacza, że stanowi uzupełnienie innych środków zaskarżenia. Zakres wykorzystania skargi jest zatem ograniczony przez zakres stosowania innych środków zaskarżenia. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądowym skarga nie może być wniesiona wówczas, gdy skarżącemu przysługuje uprawnienie do wniesienia innego środka zaskarżenia (wyrok NSA z 12 stycznia 1999 r. sygn. III SA 4503/97, wyrok NSA z 17 kwietnia 2000 r. sygn. III SA 827/99, wyrok WSA z 18 stycznia 2007 r. sygn. III SA/Wa 3474/2006). Tym samym przedmiotem skargi nie mogą być okoliczności stanowiące podstawę do złożenia innych środków prawnych przewidzianych w u.p.e.a., jak np. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, zażalenia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego. W ramach tego środka zaskarżenia organ dokonuje oceny prawidłowości dokonanej czynności egzekucyjnej od strony wykonawczej, a więc jej zgodności z przepisami tej ustawy, które regulują sposób i formę zastosowania danego środka egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.11.2009 sygn. V SA/Wa 257/2009, wyrok WSA w Warszawie z dnia 02.04.2008 sygn. III SA/Wa 137/2008, wyrok WSA w Warszawie z dnia 03.12.2007 sygn. III SA/Wa 1580/2007). W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia. Rozstrzygnięcie w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne co do zasady nie ma zatem wpływu na możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uwzględnienie skargi wywiera skutki jedynie w zakresie czynności, na którą ją wniesiono (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2008 r., III SA/Wa 69/08). W niniejszej sprawie, zobowiązany wniósł skargę na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A., w Banku [...] w [...] oraz na zajęciu innej wierzytelności pieniężnej przysługującej zobowiązanemu od firmy [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa, dokonane zawiadomieniami z dnia [...] marca 2016 r. W uzasadnieniu skargi zobowiązany wskazał, iż zastosowany środek egzekucyjny jest nazbyt uciążliwy, bowiem uniemożliwia mu dysponowanie rachunkami bankowymi, co spowoduje utratę kontrahentów i w konsekwencji doprowadzi do zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. w zaskarżonym postanowieniu. Zgodnie z przepisem art. 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ww. ustawie. Jednym z takich środków w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, stosownie do art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 i 5 u.p.e.a. jest egzekucja z rachunków bankowych oraz egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych, zatem dokonywanie przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym zajęcia rachunku bankowego oraz zajęcia innych wierzytelności jest prawnie dozwolone. W niniejszej sprawie, podstawę zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego w [...] S.A. i w Banku [...] w [...] oraz w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, przysługujących Zobowiązanemu od firmy [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa, stanowiły tytuły wykonawcze o nr [...] i [...] Organ egzekucyjny zastosował tryb postępowania określony w przepisie art. 80 u.p.e.a., dokonując zajęcia rachunków bankowych poprzez przesłanie do [...] S.A, oraz do Banku [...] w [...] zawiadomień z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] i [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto organ egzekucyjny wezwał bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Jednocześnie organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis zawiadomienia o zajęciu. Dokonując zajęcia wierzytelności pieniężnej przysługującej zobowiązanemu od firmy [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa organ egzekucyjny działał natomiast w oparciu o przepis art. 89 u.p.e.a. Zgodnie z powyższym przepisem, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia innej wierzytelności pieniężnej przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania oraz w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. Ponadto organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem oraz doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Zaznaczyć należy, że odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu [...] kwietnia 2016 r. wraz z zawiadomieniami o zajęciu. Przedmiotowe zawiadomienia o zajęciu zostały ponadto sporządzone zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 3 i 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2310) oraz zawierało wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 i art 80 § 1 i § 3 oraz art. 89 § 1-3 u.p.e.a. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne, zawarł ocenę prawidłowości dokonanych czynności egzekucyjnych, którymi w niniejszej sprawie było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. i w Banku [...] w [...] oraz zajęcie innych wierzytelności pieniężnych, przysługujących zobowiązanemu od firmy [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa, w kontekście ich zgodności z przepisami u.p.e.a., które regulują sposób i formę zastosowania danego środka egzekucyjnego, tj. z przepisami art. 80 i 89 u.p.e.a. W kwestii zawartego w skardze na czynności egzekucyjne oraz w zażaleniu zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. i w Banku [...] w [...] oraz zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, przysługujących zobowiązanemu od firmy [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa, co w opinii strony uniemożliwia jej dysponowanie rachunkami bankowymi i spowodować może utratę kontrahentów oraz zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę podkreślić należy, że wskazywane przez stronę okoliczności, nie mogą być podstawą wniesienia skargi, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., bowiem nie dotyczą one sposobu i formy dokonania czynności egzekucyjnej, jaką było zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego. Tym samym przedmiotem skargi nie mogą być okoliczności stanowiące podstawę do złożenia innych środków prawnych przewidzianych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak np. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., w tym zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazywana zatem przez stronę argumentacja dotycząca zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, stanowi podstawę wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wynikającą z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z którego to środka zaskarżenia zobowiązany skorzystał zgłaszając pismem z dnia [...] maja 2016 r. zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych. Postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...] zarzut ten został uznany jako bezzasadny. Na postanowienie w sprawie zarzutów zobowiązany również złożył zażalenie, które stanowi przedmiot odrębnego postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej. Pismem z dnia [...] października 2016 r. strona złożyła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucając mu naruszenie: - art. 7 § 2 u.p.e.a. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.), w skrócie k.p.a. oraz w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż zastosowanie środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego jest prawidłowe w sytuacji, gdy organ egzekucyjny nie posiadał pełnej wiedzy o majątku skarżącego, - art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie zaskarżonego postanowienia. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka strona podtrzymała swoją dotychczasową argumentację zawartą w skardze na czynności egzekucyjne oraz w zażaleniu wskazując, że organ egzekucyjny winien najpierw sprawdzić, jakim majątkiem dysponuje zobowiązany, a dopiero później powinien dokonać wyboru najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Zdaniem skarżącej, zajęcie rachunku bankowego, jak również zajęcie wierzytelności przysługującej od kontrahenta zaliczyć należy do najbardziej uciążliwych środków egzekucyjnych, gdyż może nawet uniemożliwić prowadzenie działalności gospodarczej. W opinii strony, Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać analizy, czy organ egzekucyjny posiadał wiedzę o majątku Spółki, do którego można skierować egzekucję. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718), zwanej dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zgodnie zaś z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd uznał zatem, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zw. z przepisami ustawy kodeks postępowania administracyjnego. Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest prawidłowość dokonanej przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej polegającej na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, a w konsekwencji zasadność postanowienia organu I instancji o oddaleniu skargi na tę czynność egzekucyjną. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucją postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów nadzoru jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). Przedmiotem rozpoznawanej skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. oddalające skargę na czynności egzekucyjne. Zgodnie z przepisem art 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ww. ustawie. Jednym z takich środków w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, stosownie do art. 1a pkt 12 lit a tiret 4 i 5 u.p.e.a. jest egzekucja z rachunków bankowych oraz egzekucja z innych wierzytelności pieniężnych, zatem dokonywanie przez organ egzekucyjny w postępowaniu egzekucyjnym zajęcia rachunku bankowego oraz zajęcia innych wierzytelności jest prawnie dozwolone. W niniejszej sprawie, podstawę zastosowania środka egzekucyjnego w postaci egzekucji z rachunku bankowego [...] S.A., w Banku [...] w [...] oraz w postaci egzekucji z innych wierzytelności pieniężnych, przysługujących zobowiązanemu od firmy [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa, stanowiły tytuły wykonawcze o nr [...] i [...] Organ egzekucyjny zastosował tryb postępowania określony w przepisie art. 80 u.p.e.a., dokonując zajęcia rachunków bankowych poprzez przesłanie do [...] S.A. oraz do Banku [...] w [...] zawiadomień z dnia [...] marca 2016 r. o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Ponadto organ egzekucyjny wezwał bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Jednocześnie organ egzekucyjny zawiadomił zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis zawiadomienia o zajęciu. Dokonując zajęcia wierzytelności pieniężnej przysługującej zobowiązanemu od firmy [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa organ egzekucyjny działał natomiast w oparciu o przepis art. 89 u.p.e.a. Zgodnie z powyższym przepisem, organ egzekucyjny dokonuje zajęcia innej wierzytelności pieniężnej przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. Jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, organ egzekucyjny wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie, czy uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, czy przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania oraz w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność. Ponadto organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem oraz doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Zaznaczyć należy, że odpisy ww. tytułów wykonawczych doręczono zobowiązanemu w dniu [...] kwietnia 2016 r, wraz z zawiadomieniami o zajęciu. Przedmiotowe zawiadomienia o zajęciu zostały ponadto sporządzone zgodnie ze wzorem określonym w załączniku nr 3 i 5 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 2310) oraz zawierały wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 i art. 80 § 1 i § 3 oraz art. 89 § 1-3 u.p.e.a. W ocenie Sądu, organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne, zawarł ocenę prawidłowości dokonanych czynności egzekucyjnych, którymi w niniejszej sprawie było zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A. i w Banku [...] w [...] oraz zajęcie innych wierzytelności pieniężnych, przysługujących zobowiązanemu od firmy [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa, zgodnie z przepisami u.p.e.a., które regulują sposób i formę zastosowania danego środka egzekucyjnego, tj. z przepisami art. 80 i 89 u.p.e.a, W kwestii zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A., w Banku [...] w [...] oraz zajęcia innych wierzytelności pieniężnych, przysługujących zobowiązanemu od firmy [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa, co w opinii Spółki uniemożliwia jej dysponowanie rachunkami bankowymi i spowodować może utratę kontrahentów oraz zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę, Sąd wyjaśnia, że wskazywane przez stronę okoliczności, nie mogą być podstawą wniesienia skargi, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., bowiem nie dotyczą sposobu i formy dokonania czynności egzekucyjnej, jaką było zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych oraz wierzytelności pieniężnych, przysługujących zobowiązanemu od firmy [...] Sp. z o. o. Spółka Komandytowa. W kontekście prezentowanego przez skarżącego stanowiska należy wskazać, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne – stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego – ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia [tak: wyrok NSA z dnia 5 marca 2015 r., II FSK 290/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Skarga na czynności egzekucyjne nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu. Oznacza to, że składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego – w stosunku do wskazanych wyżej – środka zaskarżenia, a jej – opisany wyżej – ograniczony zakres sprawia, że w ramach skargi nie mogą być badane zarzuty materialnoprawne związane z nieistnieniem egzekwowanego obowiązku skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Jeżeli z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów, to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 omawianej ustawy, nie może stanowić takiego właśnie konkurencyjnego środka zaskarżenia. Nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego [tak: wyrok NSA z dnia 02 kwietnia 2015 r., II FSK 749/13, dostępny pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Tym samym przedmiotem skargi nie mogą być okoliczności stanowiące podstawę do złożenia innych środków prawnych przewidzianych ustawą o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jak np. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, o których mowa w art. 33 u.p.e.a., w tym zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Wskazywana zatem przez skarżącego argumentacja dotycząca zastosowania przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego stanowi podstawę wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wynikającą z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., z którego to środka zaskarżenia zobowiązany skorzystał zgłaszając pismem z dnia [...] kwietnia 2016 r. zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych, stanowiące jednak przedmiot odrębnego postępowania, które zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. postanowienia z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...], [...], w przedmiocie nie uznania zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zgłoszonego w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] z dnia [...] lutego 2016 r. Postanowienie organu pierwszej instancji, w wyniku złożonego zażalenia, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. nr [...] Strona nie złożyła skargi do WSA w Poznaniu na ww. postanowienie organu drugiej instancji. Z uwagi na powyższe okoliczności, nie sposób podzielić stanowiska skarżącej, która twierdzi, że Dyrektor Izby Skarbowej, prowadząc postępowanie w drugiej instancji ze skargi strony na czynności egzekucyjne, winien dokonać analizy, czy organ egzekucyjny posiadał wiedzę o majątku Spółki, do którego można skierować egzekucję, by następnie dokonać wyboru najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 151 i art. 119 pkt 3 p.p.s.a. oddalił skargę.