I FSK 1962/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 489/17 w sprawie ze skargi E.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia, od sierpnia do października i grudzień 2009 r. oraz od stycznia do września 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 sierpnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 489/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 31 marca 2017 r., [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do kwietnia, od sierpnia do października i grudzień 2009 r. oraz od stycznia do września 2010 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia wynika, że Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, które na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zakwestionowały prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez R.M. [...], D. L.[...] , P. D.[...] oraz P. C. [...]. W toku postępowania wykazano, że choć zafakturowane prace w postaci: usług remontowych, budowlanych, montażowych, konserwacji i czyszczenia instalacji, odśnieżania, sprzątania pomieszczeń, maszyn i urządzeń, konserwacji terenów zielonych, usług transportowych zostały zrealizowane, to z pewnością skarżąca nie nabyła tych usług od wystawców spornych faktur. Sąd wskazał, że poza rzeczonymi fakturami brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne usługi zostały wykonane przez wskazane powyżej osoby. Nie posiadały one bowiem odpowiedniego zaplecza technicznego, sprzętu, materiałów do wykonania robót, nie zatrudniały pracowników, ani podwykonawców. P. C. i P. D.nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT i nie posiadali żadnej dokumentacji podatkowej, nie składali nadto deklaracji VAT. Z kolei D. L. i R. M. w tym samym okresie, którego dotyczyły zakwestionowane prace zadeklarowali wykonywanie usług na rzecz innych kontrahentów. Rzekomi wykonawcy prac nie przedstawili także żadnych dokumentów źródłowych – umów, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty, faktur dotyczących nabyć materiałów niezbędnych do realizacji poszczególnych usług. O fikcyjności faktur świadczy ponadto zdaniem Sądu I instancji gotówkowa forma zapłaty, nie znajdująca ponadto odzwierciedlenia w wypłatach z rachunku bankowego skarżącej. Zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć, że podatniczka bezpośrednio nie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, to przynajmniej godziła się na to, nie sprawdzając, kto i w jakim zakresie wykonywał przedmiotowe roboty. Zarówno skarżąca, jak i wskazana przez nią osoba zajmująca się kontrolowanymi inwestycjami (mąż G. R.) wprost oświadczyły, że nie dokonywały weryfikacji kontrahentów, ani ich nie znały. Nie pamiętały okoliczności zawarcia współpracy, nie potrafiły też wskazać, jaki przebieg miały poszczególne transakcje, gdzie i przez kogo personalnie były realizowane, w jakich okolicznościach przekazywane były dokumenty i dokonywane były płatności, jak ustalano wynagrodzenie, do kogo należał sprzęt i narzędzia niezbędne do realizacji prac, jak wykonawcy dojeżdżali do miejsc realizacji prac i w jakich godzinach je wykonywali. Nie ujawniono również żadnych dokumentów podwykonawczych, protokołów odbioru robót częściowych czy końcowych, specyfikacji wykonanych robót, czy kosztorysów. Skarżąca nie dochowała zatem należytej staranności w weryfikacji swoich kontrahentów, przez co nie może zasłaniać się dobrą wiarą. Sąd I instancji wskazał też, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec skutecznego doręczenia skarżącej zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.). W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: a. art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b. art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na niewłaściwym przyjęciu, iż transakcje udokumentowane fakturami VAT nie miały miejsca, a co za tym idzie nie stwarzały podstaw dla odliczenia podatku VAT w nich wykazanego; c. art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy; d. art. 122 w zw. z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez dokonanie przez organ podatkowy oceny dowodów noszącej znamiona dowolności i niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów w ten sposób, iż organ podatkowy, który zobligowany jest do dokładnej, wszechstronnej, a przede wszystkim obiektywnej analizy stanu faktycznego błędnie przyjął, iż transakcje udokumentowane spornymi transakcjami nie miały w istocie miejsca; e. art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez wystosowanie zawiadomienia o przerwaniu biegu przedawnienia, które nie zawiera wymaganych prawem elementów, a co za tym idzie nie może odnosić skutku w niniejszym postępowaniu; f. art. 2a w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika; lI. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez nieuwzględnienie skargi oraz akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: a. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne, nieznajdujące uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym przyjęcie przez organ, iż czynności dokumentowane spornymi fakturami VAT dokumentują czynności pozorne. Wskazać należy, że organ przyjmuje, iż sporne transakcje nie miały miejsca wbrew twierdzeniom strony i świadków; b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie tegoż przepisu do okoliczności stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie; c. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2009 r. nie uległo przedawnieniu, pomimo, iż dotyczy ono okresu 2009-2010, a decyzja ostateczna została wydana już po jego upływie, tj. 31 marca 2017 r.; d. art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347, str. 1 z późn. zm.), poprzez brak udowodnienia podatniczce, że zakwestionowane transakcje strony, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia, faktycznie nie miały miejsca oraz że strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że podmioty te działają poza granicami prawa; e. art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, albowiem wbrew twierdzeniu organu rejestry zakupu VAT są prowadzone przez stronę zgodnie ze stanem rzeczywistym, z uwzględnieniem zasad wynikających ze wskazanych aktów prawnych, a mianowicie w rzetelny, sumienny czy wręcz wolny od wad sposób umożliwiający określenie podstawy opodatkowania; f. art. 172 oraz 173 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie protokołu z oględzin nieruchomości z naruszeniem wyżej przytoczonych przepisów prawa, w ten sposób, iż organ nie wskazał, ani rozmiaru wykonywanych przez R. M. prac, ani stanu technicznego nieruchomości, dokonanych napraw. Jedyną okolicznością związaną bezpośrednio z nieruchomością jest okoliczność posiadania pieca c.o. konkretnej marki. Kontrolujące nie opisały pomieszczeń, ich powierzchni, wyposażenia. W konsekwencji powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Organ odwoławczy wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Kwestią sporną na etapie postępowania kasacyjnego pozostaje prawo skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez R.M. [...], D. L.[...], P. D. [...]oraz P. C.[...], które zdaniem organów i Sądu I instancji nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnosząc się jednakże w pierwszym rzędzie do najdalej idącego zarzutu przedawnienia wskazać należy, że stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając zatem oceny i wskazania zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej oraz w nowowprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być postrzegane jako minimum czyniące zadość powyższemu standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. W tym kontekście nie jest zasadne twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że zawiadomienie takie winno precyzować czyn, którego naruszenie zarzucono podatnikowi. Po pierwsze, do wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne poinformowanie podatnika o prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu, gdyż przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in rem, o którym podatnik został zawiadomiony. Po drugie zaś, dla wywołania skutku, o którym mowa w tym przepisie, w informacji skierowanej do podatnika nie jest też konieczne podanie kwalifikacji prawnej i dokładnego opisu zarzucanych mu czynów, tak aby podatnik mógł z tego zawiadomienia dowiedzieć się o jakie konkretnie przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest podejrzany. Takie stanowisko zostało wyrażone w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK I FSK 908/14, którym uchylono wyrok WSA we Wrocławiu, na który powołał się pełnomocnik skarżącej w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W realiach niniejszej sprawy prawidłowa więc była ocena Sądu I instancji, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro pismami z dnia 23 października 2014 r., 15 grudnia 2014 r. i 28 października 2015 r. właściwy organ powiadomił podatniczkę o zawieszeniu z konkretnym dniem wskazanym w każdym z pism, biegu terminu przedawnienia za poszczególne wyspecyfikowane okresy rozliczeniowe w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego dotyczącego niewykonania zobowiązania za przedmiotowe okresy. Wszystkie pisma zostały prawidłowo doręczone podatniczce, która to okoliczność nie była kwestionowana w toku postępowania. Wracając natomiast do zasadniczej kwestii związanej z posługiwaniem się przez skarżącą fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistego obrotu gospodarczego wskazać należy, że podejmując próbę zwalczenia stanowiska organów w tym zakresie, zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji i formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik skarżącej w żadnym miejscu skargi kasacyjnej nie odnosi się do konkretnych ustaleń stanu faktycznego, nie wskazuje również na czym polegał błąd organów w jego ustalaniu i ocenie, co czyni te zarzuty bezpodstawnymi. Dla uzasadnienia tak postawionych zarzutów nie wystarczy bowiem samo wskazanie, że podatnik podtrzymuje, iż transakcje miały w rzeczywistości miejsce, a ponoszone wydatki związane były z działalnością gospodarczą. Jedyne argumenty odnoszą się w tym zakresie tylko do rzekomej współpracy z firmą R. M. Nie można jednak zaaprobować stanowiska pełnomocnika skarżącej, że o faktycznym wykonaniu usług udokumentowanych fakturami wystawionymi przez tego kontrahenta stanowi sam fakt posiadania takiego dokumentu. W tym miejscu przypomnieć należy, że wbrew sugestiom skargi kasacyjnej, sama poprawna pod względem formalnym faktura nie daje automatycznie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazywały organy w swoich rozstrzygnięciach oraz Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dlatego też stwierdzenie przez organy, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, musiało skutkować zastosowaniem wobec skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Pełnomocnik skarżącej powołuje się nadto na zeznania strony, jak i R. M., nie uwzględniając faktu, że zostały one uznane w części za niewiarygodne, albowiem były sprzeczne z pozostałym i jednoznacznym w swej wymowie materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. W szczególności wskazanie zawarte w skardze kasacyjnej o tym, że R. M. świadczył usługi osobiście za pomocą pracowników własnych, przy użyciu własnego sprzętu i materiałów, nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w aktach sprawy, organy udowodniły, że kontrahent ten nie posiadał żadnego sprzętu i brak było jakiegokolwiek dowodu na zakup materiałów niezbędnych do wykonania zafakturowanych prac, nie zatrudniał też żadnych pracowników. Twierdzenie o zatrudnianiu pracowników "na czarno" także nie ma pokrycia w materiale dowodowym sprawy, jest to okoliczność nieudowodniona, zwłaszcza że sam R.M. odmówił wskazania danych osobowych osób, które rzekomo miał zatrudniać poza systemem. Z kolei kwestie związane z niedyspozycją zdrowotną R. M., która miała nastąpić po wystawieniu przez niego faktur na rzecz skarżącej, nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia, zwłaszcza w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie podważonego przez skarżącą, z którego wynika, iż – jak wskazano wyżej - nie posiadał on odpowiedniego zaplecza technicznego do wykonania spornych prac, sprzętu, materiałów do wykonania robót, nie zatrudniał pracowników, ani podwykonawców. Nie przedstawił także żadnych dokumentów źródłowych – umów, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty, faktur dotyczących nabyć materiałów niezbędnych do realizacji poszczególnych usług. Nie można także zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, zgodnie z którą organy niezasadnie uznały, że przyjęte we wzajemnych rozliczeniach ceny nie mają charakteru rynkowego. Wbrew stanowisku skarżącej, z faktury VAT [...] z dnia 30 kwietnia 2009 r. nie wynika, by oprócz wymiany kotła c.o. prace miały obejmować dodatkowo wymianę instalacji. Okoliczności tej nie potwierdził sam rzekomy wykonawca. Zresztą rozdźwięk pomiędzy ceną kotła (ok. 1.400 zł), a kwotą wykazaną na fakturze (ponad 20.000 zł) był zbyt duży, by można było przyjąć, że prace obejmowały także inne czynności, w tym nawet wymianę instalacji (rury i kształtki). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo także ustalono, że podatniczka nie dochowała zasad należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Twierdzenie, że mąż skarżącej, który działał w jej imieniu, dokonał weryfikacji podmiotów widniejących na zakwestionowanych fakturach, sprawdzając dokumenty związane z ich rejestracją, nie znajduje żadnego oparcia w zgromadzonym materialne dowodowym. Gdyby tak było, to Gr. R. z łatwością by ustalił, że P. C. i P. D. nie byli podmiotami zarejestrowanymi dla celów podatku VAT i nie składali żadnych deklaracji podatkowych w tym zakresie. Poza tym, samo sprawdzenie, czy podmiot, z którym nawiązuje się współpracę istnieje i jest zarejestrowany, nie jest wystarczającym działaniem profesjonalnego podmiotu gospodarczego. Zresztą z zeznań zarówno skarżącej, jak i jej męża wynika jednoznacznie, że nie dokonywali oni weryfikacji kontrahentów. Niezakwestionowane ustalenia organów wskazują na to, że skarżąca pozostawiła kontrahentom całkowitą swobodę działania, deklarując brak jakichkolwiek pisemnych uzgodnień dotyczących realizacji poszczególnych transakcji i brak bezpośredniego nadzoru nad ich przebiegiem. Nie zawierała pisemnych umów, nie sporządzała protokołów odbioru wykonanych prac, nie dysponowała kosztorysami, czy jakąkolwiek dokumentacją handlową. Jednocześnie zrezygnowała z osobistych kontaktów z wykonawcami, a wszelkie uzgodnienia dotyczące zawieranych transakcji odbywały się telefonicznie, zaś płatności dokonywane miały być wyłącznie w formie gotówkowej, przy czym postępowanie wykazało, że deklarowany przez skarżącą sposób zapłaty nie znajduje odzwierciedlenia w wypłatach z jej rachunku bankowego tak co do wysokości, jak i częstotliwości tych operacji. Te okoliczności jednoznacznie wskazują na dużą niefrasobliwość i niedbałość skarżącej w prowadzeniu własnej działalności gospodarczej. Wadliwe jest również przekonanie pełnomocnika skarżącej o tym, że organom nie wolno było oprzeć się na ustaleniach pochodzących z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatniczki. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, co oznacza, że organom podatkowym nadano prawo do ustalania faktów na podstawie dowodów zebranych w innym, odmiennym postępowaniu, o czym wprost stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji więc załączenie do akt postępowania podatkowego decyzji podatkowych czy protokołów przesłuchań świadków i stron z innych postępowań jest jak najbardziej prawidłowe i nie narusza żadnych przepisów prawa. Nie mogą zostać nadto uwzględnione argumenty o braku realizacji przez organy wniosków dowodowych strony, bez wskazania o jakie konkretnie dowody chodzi, na jaką okoliczność miałyby być przeprowadzone i jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia miało ich nieprzeprowadzenie. Całkowicie niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 2a w zw. z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Po pierwsze zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony, w treści skargi kasacyjnej próżno doszukiwać się wskazania o jakie to niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego chodzi. Po drugie zaś, przedmiotem niniejszej sprawy jest kwestia określenia za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 i 2010 r. podatku od towarów i usług, a nie odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, do której to instytucji odnosi się art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, mówiący o terminach przedawnienia w przypadku takiej odpowiedzialności. Zważywszy zatem, że poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważono skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji, który zaaprobował ustalenia organów podatkowych, tenże niepodważony stan faktyczny jest miarodajny przy ocenie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Skoro więc organy podatkowe ustaliły, że faktury wystawione przez firmy R. M., D. L., P. D. i P. C. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, zaś skarżąca nie dochowała zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z tymi kontrahentami, to prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionowano jej prawo wynikające z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Tym samym nieuprawnione były również zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów dyrektywy 112. Nie może zostać również uwzględniony zarzut naruszenia art. 172 i art. 173 Ordynacji podatkowej (błędnie wskazany w podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), bowiem analiza protokołu oględzin nieruchomości z dnia 21 kwietnia 2010 r. prowadzi do wniosku, że dokument ten spełnia wszystkie wymogi określone w przedmiotowych przepisach. W szczególności z jego treści jednoznacznie wynika kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał, kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono oraz czy i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Zawiera również, wbrew twierdzeniom pełnomocnika, informacje – pozyskane zresztą w oparciu o wyjaśnienia złożone przez męża podatniczki G.R. – wskazujące na zakres wykonanych prac. Kasator nie wskazuje natomiast jaki wynik na treść rozstrzygnięcia i na ustalenie okoliczności rzeczywistego wykonania robót przez R. M. miałoby podanie w rzeczonym protokole powierzchni i wyposażenia pomieszczeń podlegających oględzinom. Chybiony jest nadto zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, który również ma charakter przepisu postępowania, a nie prawa materialnego, jak wskazał pełnomocnik skarżącej w rozpoznawanym środku odwoławczym. Przede wszystkim nie został on uzasadniony w treści skargi kasacyjnej, co już tylko z tego powodu czyni go niezasadnym. Niezależnie od powyższego wskazać trzeba, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazane przez organ podatkowy nieprawidłowości w dostateczny sposób uzasadniają nierzetelność prowadzonego przez skarżącą rejestru zakupów VAT, skutkującą nieuznaniem go jako dowodu tego, co wynika z jego zapisów dotyczących kwot z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez ww. firmy. Nie budzi zastrzeżeń, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).