I FSK 1690/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 884/16 w sprawie ze skargi Z. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Z. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 4116 (cztery tysiące sto szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 884/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uwzględnił skargę Z. R. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 sierpnia 2016 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie z 20 sierpnia 2014 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Decyzja ta została wydana po uchyleniu przez Sąd wyrokiem z 17 lutego 2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 207/15 poprzedniej decyzji w tej sprawie z 30 grudnia 2014 r. Podstawą uchylenia było uznanie przez Sąd, że nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. na skutek wszczęcia postępowania zabezpieczającego i zajęcia w toku tego postępowania praw majątkowych, o czym Skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia, to jest w grudniu 2010 r. 2.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła naruszenie: 1) prawa procesowego: - art. 121 § 1 w związku z art. 124 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: u.k.s.), poprzez naruszenie zasady zaufania i przekonywania, wskutek pozbawienia Skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, że Strona nie może korzystać z prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, bowiem nie przedłożyła do kontroli oryginałów bądź duplikatów faktur VAT; - art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co było skutkiem błędnego przyjęcia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, skutkującego bezprzedmiotowością prowadzonego postępowania w sprawie, a w konsekwencji obowiązkiem umorzenia tegoż postępowania; - art. 70 § 1 i art. 70 § 4 O.p., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania środków zabezpieczających w toku postępowania zabezpieczającego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego oraz udziału w spółce z o.o. w trybie zabezpieczenia, nadto błędne uznanie, iż zastosowany środek zabezpieczający wywarł skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia pomimo, iż do dnia upływu terminu przedawnienia postępowanie zabezpieczające nie przekształciło się w postępowanie egzekucyjne; - art. 70 § 4 O.p. poprzez błędną jego wykładnię w wyniku uznania, że przepis ten w swym brzmieniu nie zawiera zastrzeżenia, że wskazane środki mogą zostać zastosowane wyłącznie w toku postepowania egzekucyjnego, co oznacza, że zastosowanie "środka egzekucyjnego" poprzez czynności podejmowane w ramach postępowania zabezpieczającego przerywają bieg terminu przedawnienia, o ile podatnik został o zastosowanym środku powiadomiony; - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT oraz § 22 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U z 2005 r. Nr 95 poz. 798) poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów, pomimo iż brak oryginałów faktur VAT jest wynikiem zdarzenia losowego, na które strona nie miała wpływu, zaś brak przedstawienia przez sprzedawcę duplikatów tych faktur nie może skutkować zakwestionowaniem dokonanego na ich podstawie odliczenia. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Sąd uznał, że organy podatkowe nie wykazały, by doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji przez organy podatkowe w obu instancjach. 3.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2011 r. Upływ tego terminu powoduje wygaśnięcie zobowiązania, chyba że zaistnieją okoliczności stanowiące o zawieszeniu lub przerwaniu jego biegu. W ocenie Sądu brak było podstaw do podzielenia poglądu organu odwoławczego, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Sąd pierwszej instancji zauważył, że z treści art. 1a pkt 12 lit. a) ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) wynika, że środkiem egzekucyjnym jest egzekucja należności pieniężnych z wymienionych w tym punkcie składników majątkowych dokonywana w postępowaniu egzekucyjnym, a nie w postępowaniu zabezpieczającym. Powyższe zapisy pozostają w powiązaniu z treścią art. 154 § 4 u.p.e.a., stanowiącym o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne i warunkach, które powinny zostać spełnione, aby powyższe nastąpiło. Organ odwoławczy powołując się na art. 154 § 4 u.p.e.a. nie wskazał, który z punktów tego paragrafu miał zastosowanie w sprawie. Z okoliczności sprawy, nie wynika, by zajęcie zabezpieczające przekształciło się w egzekucyjne przed upływem terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W tych okolicznościach, przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, na które powołuje się organ odwoławczy, nie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 O.p. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił mu naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a. oraz w związku z art. 122, art. 187 § 1, a także z art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wykazały, że niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące o przerwaniu lub zwieszeniu biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy z akt sprawy bezspornie wynika, iż organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz udziału w spółce z o.o., o którym to zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnik został powiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, w rezultacie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. może być jedynie zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego, a nie zabezpieczającego, a w konsekwencji uznanie przez Sąd, że powyższa norma prawna regulująca instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia może dotyczyć jedynie postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania zabezpieczającego, co równocześnie doprowadziło przez Sąd do odmowy zastosowania art. 70 § 4 O.p. 4.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skargę kasacyjną należało uwzględnić, albowiem została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia, czy dokonanie zajęcia zabezpieczającego w postępowaniu zabezpieczającym stanowi zastosowanie środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Za trafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 70 § 4 w związku z art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. przez błędną jego wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. może być jedynie zastosowany w toku postępowania egzekucyjnego, a nie zabezpieczającego, a w konsekwencji uznanie przez Sąd, że powyższa norma prawna regulująca instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia może dotyczyć jedynie postępowania egzekucyjnego, a nie postępowania zabezpieczającego. 5.2. Należy podkreślić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się już pogląd, iż zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony skutecznie przerywa bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., bez względu na to, czy do zastosowania środka egzekucyjnego dochodzi w postępowaniu egzekucyjnym, czy zabezpieczającym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 872/10 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) wśród pojęć zdefiniowanych w art. 1a u.p.e.a. znajduje się zarówno "środek egzekucyjny", jak i pojęcia użyte przez ustawodawcę w art. 154 § 4 u.p.e.a., czyli "zajęcie egzekucyjne" i "zajęcie zabezpieczające". W świetle art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a. pod pojęciem "środka egzekucyjnego" rozumieć należy w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych m.in. egzekucję z rachunków bankowych i udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w sprawie). "Zajęcie egzekucyjne" (art. 1a pkt 18 u.p.e.a.) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, natomiast "zajęcie zabezpieczające" (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.) to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Stąd też uprawnione jest przeprowadzenie następującego toku rozumowania: organ egzekucyjny – poprzez podjęcie konkretnych czynności, dokonuje zajęcia zabezpieczającego; dokonane zajęcie zabezpieczające z mocy prawa (ipso iure) przekształca się (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 u.p.e.a.) w zajęcie egzekucyjne, a zatem raz już podjęte przez organ egzekucyjny czynności (w ramach zajęcia zabezpieczającego) niejako zyskują status czynności podjętych przez ten organ w ramach zajęcia egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że prowadzące do przerwania biegu terminu przedawnienia "zastosowanie środka egzekucyjnego" musi być zastosowaniem "aktywnym", tzn. dokonać go musi organ egzekucyjny poprzez swe czynności podejmowane wyłącznie w ramach zajęcia egzekucyjnego (a nie wcześniejszego – zabezpieczającego). Wykładnia taka jest wykładnią bezpodstawnie zawężającą treść przepisu, gdyż w art. 70 § 4 O.p. brak jest przesłanki np. zastosowania przez organ egzekucyjny środka egzekucyjnego po wystawieniu tytułu wykonawczego (wszczęciu egzekucji administracyjnej). Niezależnie od wykładni literalnej dokonana przez Sąd pierwszej instancji interpretacja art. 70 § 4 O.p. i art. 154 § 4 u.p.e.a., sugerująca generalną niemożność przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., w przypadku wydania przed wydaniem decyzji wymiarowej decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 O.p.), pozostaje w rażącej sprzeczności z celem postępowania zabezpieczającego. Zaznaczyć należy, że zabezpieczenia należności pieniężnej dokonuje się wtedy, gdy brak takiego zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję (por. art. 154 § 1 u.p.e.a.) lub jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. art. 33 § 1 O.p.). Prezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko prowadzi do wypaczenia postępowania zabezpieczającego, gdyż przyjęcie takiego toku rozumowania oznaczałoby, że skorzystanie przez organy z instytucji zabezpieczenia należności pieniężnej (zobowiązania podatkowego) w istocie mogłoby utrudniać późniejsze postępowanie egzekucyjne (poprzez uniemożliwienie przerwania biegu terminu przedawnienia w sposób przewidziany w art. 70 § 4 O.p.), prowadząc w wielu wypadkach do niewykonania zobowiązania podatkowego. Stąd też twierdzenie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie nie może być zaakceptowane. 5.3. Wskazać nadto można, że ewentualne wątpliwości interpretacyjne w omawianym zakresie zostały przez ustawodawcę dostrzeżone i usunięte – z dniem 1 stycznia 2009 r. do art. 154 u.p.e.a. został dodany przez art. 2 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) § 7, zgodnie z którym w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W uzasadnieniu projektu powołanej ustawy nowelizującej (wnioskodawca – Rada Ministrów, nr druku 951) zwrócono uwagę na to, że w przypadku zaistnienia zdarzeń skutkujących wykonalnością decyzji, dokonane w toku postępowania zajęcie zabezpieczające ma się przekształcać z mocy prawa w zajęcia egzekucyjne, bez konieczności ponawiania tych czynności w toku egzekucji wszczętej na podstawie ostatecznej decyzji (orzeczenia) właściwego organu. Ze względu na mogące wystąpić wątpliwości interpretacyjne za uzasadnione uznano jednoznaczne sprecyzowanie skutków prawnych tego przekształcenia (stąd treść § 7), jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten należy uznać za doprecyzowanie i jednoznaczne wyartykułowanie istniejących również wcześniej związków interpretacyjnych między art. 70 § 4 O.p. a art. 154 § 4 u.p.e.a. W wyroku z 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 1024/11 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego czy zajęcia zabezpieczającego, o których odpowiednio mowa w art. 1a punkt 18 i 19 u.p.e.a. Z tego względu brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, że środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. 5.4. Końcowo należy jeszcze wskazać, że przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne następuje z mocy samego prawa (przy spełnieniu przesłanek z art. 154 § 4 u.p.e.a.) i nie jest wynikiem działania organu egzekucyjnego. Organ nie stosuje środka egzekucyjnego, o którym musiałby powiadamiać stronę. Zobowiązany zostaje powiadomiony o zajęciu zabezpieczającym, a nadto przed przekształceniem zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest mu doręczona ostateczna decyzja podlegająca wykonaniu w sprawie bądź postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1029/11, LEX nr 1295728). Przy tym do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi w chwili zastosowania środka egzekucyjnego w postępowaniu zabezpieczającym, o którym podatnik został zawiadomiony. Brak podstaw prawnych do uznania, że dla skuteczności stwierdzenia przerwania biegu terminu przedawnienia koniecznym jest, by przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia. Do przerwania biegu terminu przedawnienia dochodzi bowiem w momencie zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a nie w momencie przekształcenia. W związku z tym należy stwierdzić, że pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka przerywająca bieg terminu przedawnienia jest nieprawidłowy. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem stanowiska Sądu pierwszej instancji, że zajęcie zabezpieczające nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia oraz, że zajęcie takie nie jest tożsame z żadnym ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. To prawda, że "środek egzekucyjny", o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. został zdefiniowany w zamkniętym katalogu określonym w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Jednakowoż definiując pojęcie środka egzekucyjnego ustawodawca nie zróżnicował środków egzekucyjnych w zależności od tego czy zostały podjęte w ramach zajęcia egzekucyjnego, czy zajęcia zabezpieczającego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że brak jest prawnych podstaw do przyjęcia, że środek zastosowany w zajęciu zabezpieczającym nie jest środkiem egzekucyjnym, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. (por. wyrok NSA z: 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I GSK 1024/11; 18 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3215/16 oraz 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 351/16). Nie można zatem w tym zakresie podzielić poglądu NSA wyrażonego w wyroku z 9 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 150/16, że "dokonanie zajęcia zabezpieczającego należności pieniężnej w postępowaniu zabezpieczającym nie stanowi zastosowania środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 4 O.p.". Tym samym nie również można podzielić stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z 4 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3459/17, który w swojej argumentacji odwołuje się do stanowiska wyrażonego w powyższym wyroku z 9 listopada 2017 r. W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z punktu widzenia realizacji określonej w art. 70 § 4 O.p. przesłanki przerwania biegu przedawnienia, bez znaczenia pozostaje to, czy określony środek egzekucyjny zastosowany został w ramach postępowania zabezpieczającego, czy egzekucyjnego, o ile tylko podatnik został o tym fakcie zawiadomiony. Z akt sprawy bezspornie wynika, że organ podatkowy zastosował środek egzekucyjny w postępowaniu zabezpieczającym w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym to zastosowaniu środka egzekucyjnego podatnik został zawiadomiony jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. 5.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a