II FSK 2069/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1957/14 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS") po rozpoznaniu odwołania z dnia 28 lipca 2013 r. wniesionego przez skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.z dnia 25 czerwca 2013 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu dochodów uzyskanych na zasadach ogólnych w wysokości 118.087 zł., decyzją z dnia 15 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 15 kwietnia 2014 r. DIS wskazał, że Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą w Polsce pod firmą T. K.S., w ramach której sprzedawał akcesoria do telefonów i telefony oraz świadczył usługi związane z ich naprawą. Skarżący nie zatrudniał pracowników. Prowadząc ww. działalność gospodarczą w okresie od 1 kwietnia 2006 r. do 28 września 2010 r. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Burmistrza Miasta C. - numer w rejestrze [...] nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Formą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych Skarżącego w 2009 roku był ryczałt ewidencjonowany. W ewidencji przychodów prowadzonej dla celów rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego ujmowano w każdym miesiącu jedną kwotą przychody opodatkowane wg stawki 3 % i 8,5 %. W zeznaniu PIT -28 za 2009 r. Skarżący wykazał przychód w wysokości 41.360 oraz kwotę należnego ryczałtu po odliczeniu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w wysokości 0,00 zł. W uzasadnieniu decyzji DUKS wskazał, że Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna równocześnie w Polsce i w Niemczech. Według danych uzyskanych z Polskiej Aplikacji VIES (aktualne dane rejestracyjne kontrahentów) Skarżący wykazywał aktywność od dnia 15 marca 2008 r. Natomiast w Polskiej Aplikacji VIES (dane rejestracyjne polskich podatników) ustalono, iż Skarżący nie został uprawniony do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Strona prowadziła również działalność polegającą na sprzedaży zabawek i klocków lego za pośrednictwem portalu A. Jednak według informacji uzyskanej od Niemieckiej Administracji Podatkowej Skarżący nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na rzecz odbiorców w Polsce nieprowadzących działalności gospodarczej. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżący nie wykazywał sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu Allegro oraz transakcji przeprowadzonych z K.N., M.R., R.R., T.O. W wyniku analizy danych dotyczących obrotów na rachunkach bankowych Skarżącego organ kontroli skarbowej ustalił, że w związku powyższymi zdarzeniami Skarżący nie wykazał w księgach przychodu w łącznej kwocie 409.612,13 zł. Na podstawie informacji uzyskanych od Niemieckiej Administracji Podatkowej organ kontroli skarbowej ustalił, że działalność Strony prowadzona w Niemczech pod nazwą firmy O. w latach 2008-2009 polegała na handlu on-line różnymi towarami. Wysyłki towarów w ramach tej działalności dokonywano z filii urzędu pocztowego we Frankfurcie oraz poprzez firmę kurierską H. Zgodnie z informacją od Niemieckiej Administracji Podatkowej w 2009 r. Skarżący uzyskał w Niemczech: dochody z niesamodzielnej pracy 2009 r.- brutto 7.920 Euro, przychody operacyjne z działalności gospodarczej 2009 r.- 179.509.77 Euro, wydatki operacyjne z działalności gospodarczej 2009 r. 176.076,35 Euro. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że Skarżący w 2008 r. uzyskał przychody z działalności gospodarczej w kwocie 872.970,09 zł. W związku z tym w 2009 r. Skarżący miał obowiązek rozliczać się na zasadach ogólnych, a nie ryczałtem. W oparciu o dokonane w postępowaniu kontrolnym ustalenia organ kontroli skarbowej określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w następujący sposób: dochód z działalności gospodarczej wg organu kontroli skarbowej 401.243,38 zł, dochód z wynagrodzenia za pracę wg zeznania i organu kontroli skarbowej 13.977 zł, dochód razem 415.220,38 zł, odliczenia od dochodu - ubezpieczenia społeczne 2.099,28 zł, dochód po odliczeniach 413.121.10 zł. Wg ustaleń DUKS Skarżący zaniżył podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. o kwotę 117.529 zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że w momencie wyjazdu za granicę Strona winna była dostosować się do wymogu wynikającego z przepisów w art. 147 § 1, § 3 i § 4 pkt 1 O.p., zgodnie z którym w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej 2 miesięcy, strona obowiązana jest do ustanowienia pełnomocnika do spraw doręczeń. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważył, że w dniu 1 sierpnia 2012 r. otrzymano informacje z administracji podatkowej Republiki Federalnej Niemiec, które stanowią dowód z dokumentu urzędowego w rozumieniu w art. 194 O.p., z określonymi konsekwencjami wynikającymi z takiego charakteru ww. dokumentu. W ocenie organu odwoławczego argumenty prawne podniesione przez Stronę nie wskazują, by przedmiotowa informacja udzielona została bez prawidłowej podstawy prawnej bądź w wadliwym trybie. Organ odwoławczy zauważył również, ze zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy świadczy o tym, iż w 2009 r. towary sprzedawane przez Stronę poprzez A. do polskich odbiorców były wysyłane z Polski, a należności za te towary nabywcy przekazywali na polskie rachunki bankowe Podatnika mieszkającego w Polsce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie: - art. 15 § 1 O.p. poprzez wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj. organ niewłaściwy miejscowo, co na mocy art.247 O.p. § 1 pkt 1 przywołanej ustawy stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. - niezastosowanie art. 17 O.p. w związku z art.3 ust.1 i 1a u.p.d.o.f. skutkujące wydaniem zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 18a O.p., - art. 23 §1 pkt 2 w związku z art. 23 § 2 O.p. poprzez odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania w okolicznościach, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a w toku postępowania nie uzupełniono tych danych o dowody umożliwiające prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, - art. 122 oraz art. 187 §1 O.p. i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez rozstrzygnięcie sprawy bez zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego wystarczającą podstawę do stwierdzenia przez organy podatkowe obydwu instancji, że przychody uzyskiwane przez Skarżącego ze sprzedaży wysyłkowej realizowanej w ramach prowadzonej przez niego w Niemczech działalności gospodarczej należy zakwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., - art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się organu odwoławczego do stwierdzenia, że ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji są prawidłowe bez wyjaśnienia okoliczności podnoszonych przez Stronę w toku postępowania odwoławczego i z pominięciem przekazanych organowi I instancji dowodów, - art.188 O.p. poprzez pominięcie wniosku Strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka L.L., - art. 191 O.p. poprzez ocenę stanu faktycznego nie znajdującą potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, dokonaną z naruszeniem granic swobodnej oceny dowodów i z pominięciem dowodów istotnych dla wyjaśnienia sprawy tj. wszystkich faktur zakupu związanych z prowadzoną w Niemczech działalnością gospodarczą. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 11 ust.3 i 4, art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 22 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Skarżącego z niesamodzielnej pracy w Niemczech, - art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Stronę w ramach prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej. - art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach, gdy nie było możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art.24 i 24a tej ustawy w odniesieniu do dochodu osiągniętego zdaniem organów podatkowych z prowadzonej w kraju działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że w rozpatrywanej sprawie prowadzone było obszerne postępowanie dowodowe z udziałem Skarżącego. W toku tego postępowania uzyskano między innymi informacje Administracji Podatkowej Niemiec dotyczące prowadzonej przez Skarżącego działalności na terenie Niemiec. Z informacji tej nie wynikało, aby sprzedaż przez Skarżącego towarów za pośrednictwem portalu Allegro dokonywana była w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w Niemczech pod firmą P. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, trafnie DIS wskazał w zaskarżonej decyzji, iż fakt posiadania faktur zakupowych, czy też przedstawienie przykładowych faktur sprzedażowych wystawionych przez firmę niemiecką (P.) dla nabywców polskich nie dowodzi, że przychody z tytułu sprzedaży były ewidencjonowane dla celów podatkowych w firmie niemieckiej, skoro z ustaleń zarówno organu kontroli, jak też informacji pochodzących od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że sprzedaż poprzez portal A. dla polskich odbiorców nie była przez Skarżącego ewidencjonowana zarówno w polskiej jak i niemieckiej działalności gospodarczej, a dowodów na to, mimo wezwań, Strona nie przedstawiła. Fakt ewidencjonowania ww. faktur w niemieckiej działalności gospodarczej Skarżącego nie został potwierdzony chociażby przez niemieckie biuro podatkowe prowadzące rozliczenia podatkowe Skarżącego. Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną, jak również art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p., ponieważ strona skarżąca została powiadomiona o możliwości zapoznania się z aktami rozpoznawanej sprawy i przysługującym prawie wypowiedzenia się w przedmiocie zebranego materiału dowodowego. W tym zatem kontekście nie sposób dopatrzyć się również naruszenia art. 127 O.p. Za niezasadny uznano także zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 w związku z art. 23 § 2 O.p. Skarżący prowadził księgę podatkową w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu i tym samym dopuszczalne i uzasadnione było odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., albowiem w toku postępowania dowodowego uzyskano dowody, które pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dowodami takimi były w szczególności wyciągi z rachunków bankowych należących do Skarżącego, na które klienci przekazywali należności za zakupione towary. Wbrew stanowisku strony skarżącej, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna równocześnie w Polsce pod firmą T. K.S. Sąd pierwszej instancji zauważył, iż zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez organy podatkowe Skarżący prowadził także działalność polegającą na sprzedaży zabawek i klocków lego za pośrednictwem portalu A. Skarżący jednak nie wykazywał sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu A. oraz transakcji przeprowadzonych z K.N., M. R., R. R., T. O. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 122, 127, 187 § 1, 191 oraz 201 § 1 pkt 2 O.p. którego to naruszenia nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji; - art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu oraz przyjęcie, iż przedstawiony w toku postępowania sądowo administracyjnego dowód potwierdzający okoliczności podnoszone przez Skarżącego przed Organem odwoławczym nie ma wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji; - art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., w ten sposób, iż w trakcie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym przyjęto błędnie ustalony stan faktyczny sprawy, a następnie w oparciu o te ustalenia wydano zaskarżone orzeczenie. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 7 ust. 1 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: "umowa polsko-niemiecka") w związku z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do spornej i kwestionowanej przez niemieckie organy podatkowe kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu w Niemczech z tytułu prowadzonej tam w 2009 roku działalności gospodarczej; - art. 24 ust. 2 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Stronę w ramach prowadzonej w Niemczech działalności gospodarczej; - art. 24b ust. 1 u.p.d.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach, gdy nie było możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a tej ustawy w odniesieniu do dochodu osiągniętego zdaniem organów podatkowych z prowadzonej w kraju działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy wątek sprawy wiązał się z rozstrzygnięciem, czy podatnik w 2009 r. - w ramach prowadzonej na terytorium Niemiec działalności gospodarczej - dokonywał sprzedaży wysyłkowej towarów na rzecz odbiorców w Polsce. Konsekwencją zakwestionowania przez organy obu instancji takiej formy aktywności Skarżącego w analizowanym roku podatkowym (co zaaprobował również Sąd pierwszej instancji), było ustalenie, że nie wykazał on w księgach związanych z prowadzoną w Polsce działalnością gospodarczą przychodu w łącznej kwocie 409.612,13 zł. Skutkowało to w efekcie określeniem Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., z tytułu dochodów uzyskanych na zasadach ogólnych, w wysokości 118.087 zł. Przystępując do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w punkcie wyjścia przypomnieć wypada, że w odniesieniu do obowiązków daninowych Skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. (styczeń - grudzień), w analogicznych do występujących w niniejszej sprawie okolicznościach faktycznych, wypowiedział się już prawomocnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1802/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z ustaleń Sądu wynika m.in., że Skarżący w ramach prowadzonej na terenie Niemiec działalności gospodarczej nie dokonywał sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w przytoczonym orzeczeniu, aprobując zarazem zbieżną z nim ocenę okoliczności faktycznych, przyjętych również za podstawę orzekania przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku, że Skarżący nie wykazał sprzedaży dokonywanej za pośrednictwem portalu Allegro oraz transakcji dokonywanej za pośrednictwem K. N., M. R., R. R. i T. O. W konsekwencji skład orzekający NSA uważa, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, 127, 187 § 1, 191 oraz 201 § 1 pkt 2 O.p. są niezasadne. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, w toku postępowania kontrolnego Skarżący (wielokrotnie wzywany do udzielenia informacji dotyczących transakcji wykonywanych w ramach działalności na terenie Niemiec), konsekwentnie nie udzielał konkretnych odpowiedzi. Z tych też względów organ zwrócił się o podanie informacji do niemieckiej administracji podatkowej, a następnie na tej informacji bazował. Według tej informacji Skarżący nie wykazywał transakcji polegających na sprzedaży za pośrednictwem A. w latach 2008-2009, w tym nie wykazywał transakcji w księgach podatkowych dotyczących niemieckiej działalności i nie odprowadził należnych podatków od takich transakcji. Poinformowano też, że nie istnieją żadne informacje, iżby Skarżący dokonywał sprzedaży wysyłkowej na rzecz odbiorców w Polsce oraz że niemiecka administracja podatkowa prowadzi postępowanie administracyjne dotyczące podatku dochodowego za 2008 r. Ponieważ Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów zaświadczających o wysyłaniu towarów do Polski z terytorium Niemiec, zaś ograny dysponowały informacją udzieloną im przez niemiecką administrację podatkową, słusznie uznały sporne transakcje były wykonywane przez Skarżącego poprzez portal Allegro do polskich odbiorców z terenu Polski. Skarżący nie wykazał też transakcji przeprowadzonych z K. N., M. R., R. R. i T. O. Ustalono natomiast, że wysyłka towarów do polskich odbiorców dokonywana była przez Skarżącego z Polski, tj. z placówki pocztowej w S., poprzez firmę kurierską G. Wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i dokonania jego wszechstronnej oceny nie oznacza, że organ ten ma obowiązek zastąpić podatnika w dokumentowaniu działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że aktywność dowodowa podatnika, w zakresie dokumentowania podejmowanych przez niego działań gospodarczych, jest szczególnie istotna wówczas, gdy dowody te mają potwierdzić korzystne dla niego okoliczności. Do podatnika należy zatem obowiązek wykazania rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczej. Skoro zatem spornego przychodu nie można przypisać do prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium Niemiec, zastosowania w sprawie nie mogła znaleźć regulacja art. 7 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej. Wymieniony wyżej przepis umowy bilateralnej wyraża zasadę, że zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba, że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Warunek określony w art. 7 ust. 1 ww. umowy należy interpretować zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (OECD) (pkt 3 Komentarza do art. 7 ust. 1), przyjmując, że przedsiębiorstwo jednego Państwa nie może być opodatkowane w drugim Państwie, chyba że prowadzi ono w tym drugim Państwie działalność handlową lub przemysłową za pośrednictwem położonego w tym Państwie zakładu. Z niepodważonych natomiast przez Skarżącego ustaleń faktycznych wynika, że nie posiadał on zakładu na terytorium Niemiec, w ramach którego prowadziłby działalność wysyłkową dla krajowych odbiorców. W efekcie Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., przewidującego tzw. "metodę wyłączenia z progresją" oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., prawidłowo kwalifikując sporne przychody do podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu oraz przyjęcie, że przedstawiony w toku postępowania sądowoadministracyjnego dowód, potwierdzający okoliczności podnoszone przez skarżącego przed organem odwoławczym nie może mieć wpływu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny tychże zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6 października 2009 r., sygn. akt II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08; wyrok z dnia 11 czerwca 2015r., I FSK 869/14, publ. w CBOSA). W odniesieniu do przedłożonego pisma z Urzędu Skarbowego we Frankfurcie nad Odrą, to wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej pismo to nie rozstrzyga kluczowej w sprawie wątpliwości, co do miejsca prowadzenia sprzedaży wysyłkowej dla krajowych odbiorców. Jak zauważył to NSA w ww. wyroku z dnia 24 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1802/14, nie można uznać, że pismo urzędu skarbowego we Frankfurcie wyjaśnia istotne wątpliwości związane z miejscem wysyłki towarów, o których mowa w przedmiotowej sprawie. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez akceptację błędnie ustalonego stanu faktycznego. Z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. mamy do czynienia wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 502/17). Natomiast uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymienione w art. 141 § 4 i poddaje się kontroli kasacyjnej. Poza tym przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Stosownie do postanowień 3 § 1 p.p.s.a. Sąd poddał kontroli zaskarżoną decyzję, z tych też względów za chybiony uznać zależy zarzut naruszenia tej regulacji. Nie zasługuje wreszcie na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., poprzez ich niezastosowanie w okolicznościach, gdy zdaniem Skarżącego nie było możliwe ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a u.p.d.o.f. Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. należy interpretować w powiązaniu z innymi przepisami normującymi zasady ustalania podstawy opodatkowania, w tym przede wszystkim z art. 23 § 2 O.p., regulującym możliwość odstąpienia od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu w oparciu o art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. ma wyjątkowy charakter i może być zastosowane tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu w inny sposób jest absolutnie niemożliwe; jeżeli jednak nierzetelne księgi mogą dostarczyć stosownych danych, które uzupełnione innymi dowodami pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania, odstąpienie od szacowania dochodu jest uprawnione i uzasadnione. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na ustalenie uzyskanego przez niego dochodu. Okolicznością, na którą WSA zwrócił uwagę było to, że Skarżący w okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja prowadził działalność pod firmą "T." K.S., w ramach której ewidencjonował obrót kwot podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej. To zaś w świetle art. 3 pkt 4 O.p. oznaczało, że Skarżący prowadził księgę podatkową w rozumieniu tego przepisu i tym samym dopuszczalne i uzasadnione było odstąpienie przez organy podatkowe od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 O.p., tym bardziej, iż w toku postępowania dowodowego uzyskano dowody, które pozwalały na określenie tej podstawy. Dowodami takimi były w szczególności wyciągi z rachunków bankowych należących do Skarżącego, na które klienci przekazywali należności za zakupione towary. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.