I SA/Bd 426/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z dnia [...] stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę W dniu [...] października 2016r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wydał dla B. K. (Skarżąca) decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r., a w dniu [...] października 2016r. decyzję uzupełniającą ww. decyzję co do rozstrzygnięcia za miesiąc sierpień 2011r. Zdaniem organu, Skarżąca zawyżyła podatek naliczony poprzez uwzględnienie podatku z faktur, na których jako wystawca figuruje "J." Sp. z o.o. Organ stwierdził, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności rzeczywiście wykonanych z ww. podmiotem i w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej "ustawy VAT", nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego. Ponadto Skarżąca nie wykazując całej produkcji ogórka i części produkcji buraka ćwikłowego zaniżyła kwotę podatku należnego. Wskutek wniesionego odwołania kwestionującego powyższe ustalenia, decyzją z dnia [...] stycznia 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu I instancji w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące wrzesień, październik, listopad oraz grudzień 2011r. i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za te miesiące w innej wysokości niż organ I instancji (organ podwyższył kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Za pozostałe okresy rozliczeniowe utrzymał w mocy ww. decyzję i decyzję uzupełniającą. W uzasadnieniu organ podał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011r. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016r., a za miesiąc grudzień 2011r. z dniem 31 grudnia 2017r. Jednak bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", w związku z doręczeniem stronie w dniu 29 listopada 2016r. zawiadomienia o przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (28 października 2016r.). Organ podał, że Skarżąca od [...] czerwca 2008r. prowadzi działalność pod nazwą Gospodarstwo Rolne B. K., dokonując uprawy warzyw i żyta na gruntach stanowiących jej własność i męża oraz na gruntach dzierżawionych. Organ I instancji stwierdził m.in., że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia w miesiącu grudniu 2011r. o 10.000 zł. wykazując w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przyjętą z miesiąca listopada 2011r. błędnie w kwocie 53.868 zł, zamiast w kwocie 43.868 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca nie wykazała sprzedaży ogórków z uprawy na obszarze 2 ha oraz nie wykazała części sprzedaży z upraw buraka ćwikłowego. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom strony w kwestii zakiszenia i braku zbytu na zebrane ogórki. Wskazał, że w 2011r. strona nie prowadziła działalności w przedmiocie przetwórstwa warzyw, nie posiadała stosownych zezwoleń i dokumentów. Zakwaszenie ogórków zebranych z obszaru 2 ha - ok. 50 t warzyw - wymaga posiadania lub zakupu kilkuset beczek z odpowiednimi atestami, jak również pozostałych produktów, na co strona nie przedstawiła żadnych dowodów. Ponadto organ I instancji podał, że sam proces kiszenia ogórków zebranych z 2 ha upraw jest pracochłonny i czasochłonny, zaś Skarżąca w tym czasie zgodnie z jej oświadczeniem była poddawana leczeniu, nie zatrudniała pracowników, natomiast Jej mąż skarżył się, iż nie może znaleźć ludzi do pracy, a często musi jeździć z żoną do szpitala. Nadto świadkowie pomagający w gospodarstwie nie wspominali o pracach przy kiszeniu ogórków, zaś strona nie przestawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie tych prac. Organ stwierdził również, iż Skarżąca nie wykazała całej sprzedaży wyprodukowanego buraka ćwikłowego. Wskazał, że według danych GUS średnie plony tego warzywa w województwie kujawsko-pomorskim w 2011r. wynosiły 36,9 t z 1 ha, średnia wydajność z 1 ha wykazana przez producentów warzyw w regionie w 2011r. to od 30,48 t do 58,04 t. Natomiast na podstawie wystawionych przez stronę faktur średnie plony buraka ćwikłowego w jej gospodarstwie w 2011r. wynosiły 15 t. Z zeznań strony oraz świadków nie wynika, aby poniosła ona jakieś straty w uprawie tego warzywa. Mając na uwadze, że zbiór ogórka rozpoczyna się w lipcu, a buraka ćwikłowego od września, organ I instancji przyjął, iż z opisanych okoliczności i zgromadzonego materiału dowodowego wynika brak odzwierciedlenia rzeczywistych wartości osiąganej sprzedaży w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011r. W związku z tym, ewidencje sprzedaży za ten okres uznano za nierzetelne w części dotyczącej wykazanych w niej obrotów i podatku należnego. W konsekwencji organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. i przyjął metodę określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o: - znane wielkości obszaru upraw poszczególnych warzyw w gospodarstwie Skarżącej, - najniższe wielkości uzyskiwane w 2011r. plonów z 1 ha dla poszczególnych warzyw, wynikające z informacji udostępnionych przez producentów z regionu prowadzących gospodarstwa rolne specjalizujące się w uprawach warzyw, - w przypadku buraka ćwikłowego przyjęto średnią cenę po jakiej strona dokonywała jego sprzedaży, - w przypadku ogórka do obliczenia średniej ceny jego sprzedaży przyjęto dane przedstawione na stronie ww.agrofoto.pl. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że obliczając wartość zaniżonej sprzedaży, organ I instancji błędnie przyjął najniższą wartość średniej wydajności z 1 ha wskazanej przez producentów warzyw w 2011r. w tonach dla marchwi, zamiast dla buraka ćwikłowego, a obliczając wartość zaniżonej sprzedaży dla ogórka błędnie przyjął najniższą wartość średniej wydajności z 1 ha wskazanej przez producentów warzyw w 2011r. w tonach dla pietruszki. Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że Skarżąca zaniżyła wartość sprzedaży buraka ćwikłowego w 2011r. o 22.291,20 zł, tj. 21.229,71 zł netto, VAT 1.061,49 zł, zamiast błędnie obliczonych wartości 33.177,60 zł, VAT 1.579,89zł. Natomiast wartość sprzedaży ogórka w 2011r. strona zaniżyła o 39.116 zł, tj. 37.253,33 zł netto, VAT 1.862,67 zł, zamiast błędnie obliczonych 34.650 zł, VAT 1.650 zł. Jednocześnie Dyrektor wskazał, że mając na względzie art. 234 O.p. (zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się) przyjął do oszacowania ilość ogórka niewykazanego w sprzedaży za 2011r., tak jak w decyzji organu I instancji, plony w wysokości 22,5 t z 1 ha, zamiast 25,4 t z 1 ha i pozostawił zaniżoną przez stroną wartość sprzedaży ogórka, tak jak w zaskarżonej decyzji, w kwocie 34.650 zł, netto 33.000 zł, VAT 1.650 zł. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaaprobował stanowisko organu I instancji, który zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "J. " Sp. z o.o. dotyczących zakupu oleju napędowego, w których łączna wartość podatku VAT wyniosła 20.473,75 zł. Organ wskazał, że wobec spółki "J." przeprowadzono kontrolę, która zakończyła się wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] grudnia 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011r. Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że "J." Sp. z o.o. nie nabywała i nie dysponowała żadnym olejem napędowym, jej działalność sprowadzała się do wystawiania "pustych" faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Na stacjach paliw wskazanych jako miejsce wykonywania działalności, "J." nie prowadziła żadnych czynności. W okresie, którego dotyczy przedmiotowe postępowanie Spółka nie posiadała żadnych pojazdów. Nie zatrudniała pracowników, ostatnie dokumenty potwierdzające zatrudnienie pracowników złożono we właściwym urzędzie skarbowym za 2010r. W deklaracjach VAT-7 za 2011r. Spółka każdorazowo wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W 2011r. nie składała deklaracji akcyzowych oraz nie wpłacała podatku akcyzowego. Umowa współpracy z firmą "J." nie była zawierana na piśmie, cena paliwa była niższa od hurtowej sprzedaży w PKN ORLEN, a zapłata miała być zawsze dokonywana gotówką. Spółka "J." olej napędowy miała nabywać od PHU "M. – Z." Sp. z o.o. oraz "B. & M.. H.. M. I. S." Sp.j. Organ podał, że podmioty te nie były formalnie zarejestrowane jako podatnicy podatku VAT i akcyzy, nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie posiadały stosownej infrastruktury, ani odpowiednich pozwoleń i koncesji, nieaktualne bądź nieznajdujące potwierdzenia w aktualnych dokumentach były personalia prezesów podpisujących faktury VAT. Brak było też kontaktu z powołanymi spółkami. Organ przywołał zeznania P. J. (prezesa zarządu Spółki w 2011r.) składane w dniach [...] marca 2012r., [...] stycznia 2013r. i [...] sierpnia 2013r., z których wynika, że spółka "J." nie zatrudniała żadnych osób, a wszystkim zajmował się on osobiście. W 2011r. "J." nie posiadała żadnych zbiorników, gdzie mógłby być magazynowany olej napędowy. Spółka nie posiadała własnych środków transportu, nie pobierała towaru do transportu, nie zamawiała transportu, nie ponosiła kosztów transportu - wszystkie te kwestie leżały po stronie dostawcy. Dostawy towaru miały być realizowane bezpośrednio od dostawców "J." do odbiorców Spółki. Zeznając natomiast [...] czerwca 2016r. P. J. zmienił swoje zeznania stwierdzając, że: w 2011r. zatrudniał pracowników m.in. kierowcę, dzierżawił środki transportowe służące do przewozu paliwa, które w 2011r. nabywał od firmy A. B., E. , M.-Z.; sporadycznie był przy załadunku towaru (nabycia od A. B. lub E.); faktury sprzedażowe firmy "J." były wystawiane na podstawie ilości jakie podawał odbiorca, po otrzymaniu informacji co do ilości dostawy, nie wcześniej; jeżeli płatność dokonywana była gotówką, to taka adnotacja była na fakturach; w przypadku dostaw dzierżawionymi środkami transportu, samochody posiadały legalizowane urządzenia pomiarowe spustu paliwa i z góry można było określić dostarczoną jego ilość; w takim przypadku kierowca powinien posiadać fakturę; jeżeli posiadał taką fakturę, to na pewno za fakturę pobrano gotówkę; ustalenia co do ilości, ceny i terminu dostawy musiały być dokonane wcześniej; ze względu na ryzyko niezapłacenia za dostarczony towar, dostawy realizowało się do określonych uzgodnionych odbiorców z płatnością natychmiastową; nikt z ramienia Spółki "J." nie był obecny przy rozładunku towaru sprzedawanego Skarżącej. P. J. potwierdził, że zna firmę o nazwie Gospodarstwo Ogrodniczo-Rolne B. K., lecz nie pamięta w jakich okolicznościach nawiązał z nią współpracę, chyba zna Skarżącą, ale nie potrafi opisać jej wyglądu. Powyższe zeznania organ ocenił jako niewiarygodne, niezgodne z wcześniejszymi zeznaniami P. J. i zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności w odniesieniu do kwestii zatrudniania pracowników, transportu paliwa, dokumentacji transportowej, terminów wystawiania faktur, zakupu paliwa od firmy E. i A. B.. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że spółka "J." wystawiała jedynie "puste" faktury pozorując obrót olejem napędowym pochodzącym z niewiadomego źródła, który trafiał bezpośrednio do odbiorców faktur wystawianych przez "J." sp. z o.o. Zakwestionowane faktury wystawione w 2011r. przez spółkę "J." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń i stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktury. Podkreślono, że w odniesieniu do transakcji zakupu paliwa, w których strona uczestniczyła, w zakresie podejmowanych czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności. Skarżąca zaś nie dochowała należytej staranności dokonując kwestionowanych transakcji zakupu paliwa. Wskazano, że przed rozpoczęciem współpracy handlowej nie zweryfikowała kontrahenta handlowego i nie otrzymywała od niego jakiejkolwiek dokumentacji. W związku z powyższym, Podatniczka w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach. Powyższe skutkowało zawyżeniem wartości podatku naliczonego o 20.474 zł i uznaniem ewidencji nabyć prowadzonych dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, lipiec, wrzesień i październik 2011r. za nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu. W ocenie Dyrektora, organ I instancji wykazał, że Skarżąca powinna wiedzieć, iż bierze udział w transakcjach, które wiązały się z przestępstwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu I instancji, że ewidencja zakupów oraz sprzedaży prowadzona dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług nie odzwierciedla rzeczywistego stanu rzeczy. Przesłanką nieuznania poszczególnych zapisów w księgach podatkowych jest materiał dowodowy zgromadzony, z którego wynika, że kwestionowane transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca między podmiotami oznaczonymi na fakturach, wystawionych przez spółkę "J." i w związku z tym Podatniczka zawyżyła wartość podatku naliczonego oraz zaniżyła wartość podatku należnego z powodu niewykazania w prowadzonej ewidencji dostaw VAT - sprzedaży całości wyprodukowanych ogórków i części wyprodukowanych buraków ćwikłowych. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa podatkowego procesowego, tj.: - art. 23 § 1 O.p. przez brak podstaw w stanie faktycznym do zastosowania instytucji oszacowania, - art. 23 § 3 i § 5 O.p. przez brak wskazania przyjętej metody oszacowania, jej uzasadnienia oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w oderwaniu od jej rzeczywistej wartości, - art. 120 O.p. w związku z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez pozbawienie strony prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego, - art. 122 O.p. przez uwzględnienie jedynie tych okoliczności faktycznych, które w ocenie organu podatkowego przemawiały na niekorzyść Skarżącej, co miało wpływ na wynik postępowania, - art. 187 § 1 O.p. przez niezebranie całego materiału dowodowego, - art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody, które w ocenie organu podatkowego przemawiają na niekorzyść strony, - art. 193 § 1, § 2 oraz § 4 O.p. przez stwierdzenie, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Ponadto strona postawiła zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj.: - art. 29a ustawy VAT przez błędną wykładnię i zastosowanie, tj. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z naruszeniem odpowiednich przepisów, - art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną wykładnię, tj. przyjęcie, że dla pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest uznanie, iż wystawca faktury nie dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i nie jest w stanie ich dostarczyć, nie wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług, - art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT w zw. z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli działała w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności. Skarżąca uzasadniając zarzuty skargi stwierdziła, że w przypadku szacunkowego określenia podstawy opodatkowania z powodu uznania księgi podatkowej za nierzetelną - jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie - uzasadnienie decyzji powinno w pierwszym rzędzie zawierać klarowne przedstawienie przyczyn, z powodu których ewidencja nie została uznana za rzetelną. Tego podstawowego wymogu nie spełniają ustalenia decyzji. Przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a zatem może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Skarżąca twierdzi, że organ podatkowy w żaden sposób nie udowodnił, iż faktycznie dokonała (odpłatnej lub nie) dostawy warzyw bez ujęcia jej w stosownych ewidencjach. Udowodnienie takiego faktu byłoby bezsprzecznie powodem uznania prowadzonej ewidencji za nierzetelną i w konsekwencji ewentualnie byłaby możliwość szacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem strony, organ prowadzoną ewidencję sprzedaży uznaje za nierzetelną jedynie z powodu sprzeczności (według organu) pomiędzy areałem upraw i hipotetyczną wydajnością produkcji warzyw z 1 ha upraw, a wielkością wykazanej w ewidencji ilości sprzedaży. W wyniku oszacowania hipotetycznej produkcji warzyw z 1 ha upraw i porównania jej z ilością sprzedaną stwierdzono, że ewidencja sprzedaży VAT jest nierzetelna, bowiem nie wykazano w niej całości dostaw. Stwierdzono nierzetelność ksiąg na podstawie nieuprawnionego oszacowania. Strona dodała, że z dniem [...].01.2016r. uchylono art. 23 § 4 O.p. Stąd za nieuzasadnioną faktycznie i prawnie należy także uznać zastosowaną metodę szacowania podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Szacowania dokonano bowiem przyjmując najniższe wielkości uzyskiwanych plonów z 1 ha wskazane przez producentów warzyw. Już w ustaleniach protokołu kontroli odrzucono metody szacowania określone w art. 23 § 3 O.p. Ponadto strona wskazała, że przy określeniu szacunkowej podstawy opodatkowania organy podatkowe nie uwzględniły tzw. ilości plonu handlowego. Oparcie szacunkowej podstawy opodatkowania wyłącznie na wydajności warzyw z 1 ha przy stanie faktycznym, w którym warzywa były zbywane po wielomiesięcznym okresie przechowywania jest niezgodne z zasadą ustalania podstawy opodatkowania w stopniu zbliżonym do rzeczywistości. Podstawą szacunkową opodatkowania winna być ich ilość tzw. handlowa czyli przeznaczona do sprzedaży po okresie przechowywania. Dodała, że fakt przechowywania warzyw potwierdza skarżona decyzja (s.8), w której przyjęto sprzedaż kwestionowanych warzyw w okresie od sierpnia do grudnia 2011r. Skoro ilość handlowa (sprzedaży) buraka ćwikłowego stanowi ok. 65% jego ilości wsadowej (wydajności z 1 ha), to przyjmując za organem podatkowym najniższą wydajność w wysokości 30,48 t z 1 ha, ilość handlowa (sprzedana) buraka ćwikłowego z 1 ha winna wynosić 19,81 t. Skarżąca zaś wykazała ilość sprzedaną z 1 ha w wysokości 15 t, co mieści się w granicach błędu szacunkowego. W ocenie Skarżącej powodem odrzucenia jej wyjaśnień dotyczących zakwaszenia ogórków i ich przechowywania nie mogą być, jak ustaliły organy podatkowe, akty prawne, pozwolenia czy też brak zakupu w 2011r. beczek. Ustalenia decyzji nie obalają twierdzenia Skarżącej o faktycznym przechowywaniu ogórków ze zbioru 2011r. Organ podatkowy mógł, wobec jej oświadczenia, przeprowadzić dowód na tę okoliczność w postaci dokonania oględzin, czego nie uczynił. W odniesieniu do zakwestionowania zakupu oleju napędowego od spółki "J." strona nie zgodziła się z tezą organu, że nie działała w dobrej wierze. Podniosła, że ustalenia organów odnośnie do działalności i statusu Spółki "J." były czynione m.in. przez wyspecjalizowane służby profesjonalnie zajmujące się ściganiem przestępców, dysponujące aparatem przymusu i stosowną procedurą, a nie przez osobę parającą się działalnością rolniczą. Na zebranie materiałów dowodowych organy ścigania oraz organy kontroli podatkowej poświęciły długi okres wymagający żmudnych dochodzeń i wysiłków funkcjonariuszy. Takich możliwości Skarżąca nie miała, zaś decydując się na współpracę z firmą "J." posiadała dane, które należy uznać za wystarczające dla zbadania legalności dostaw. Zdaniem strony, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie wystarczają wątpliwości, czy też fakty co do prawidłowości obrotu paliwem na wcześniejszych, niezależnych od niego etapach obrotu, takie jak np. dowożenie paliwa cysternami do odbiorcy, płatność gotówką do rąk kierowcy czy telefoniczne zamawianie towaru. Tego rodzaju zdarzenia mogły przecież z dużym prawdopodobieństwem świadczyć w tym czasie o mobilności i przedsiębiorczości dostawcy, a nieco niższa od rynkowej cena paliwa przy jego dobrej jakości, przyśpieszać i gwarantować zawarcie transakcji, w obopólnym interesie stron, bynajmniej nieprzestępczym. Dla skutecznego zakwestionowania prawa do odliczenia podatku, organ musi wykazać okoliczności nadzwyczajne, kwalifikowane, tj. takie, z których wynika jednoznacznie, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż w związku z przeprowadzoną przez niego transakcją dostawca dopuścił się przestępstwa. W innym przypadku pozbawienie prawa do odliczenia nie znajduje podstaw prawnych. Zdaniem Skarżącej, nie ma żadnych podstaw, aby wymagać od podatnika, żeby badał czy wystawca faktury, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Dla poparcia swego stanowiska Skarżąca powołała się na orzecznictwo TSUE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wskazać należy, że podstawę prawną do rozstrzygania przez sąd administracyjny stanowi art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako: "P.p.s.a.", który nakazuje uwzględnienie skargi na decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia braku powyższych uchybień, sąd na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. oddala skargę. II. Zasadniczy spór w sprawie koncentruje się na ustaleniu: 1) czy zaistniały podstawy do stwierdzenia, że Skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania, a tym samym podatek należny z tytułu sprzedaży warzyw (buraków ćwikłowych i ogórków); 2) czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez "J." Spółkę z o.o. na zakup oleju napędowego w kwocie 20.473,75 zł. Zdaniem Skarżącej, bezpodstawnie organ uznał, że wystąpiła podstawa do stwierdzenia nierzetelności ksiąg i istnienia podstaw do oszacowania sprzedaży warzyw oraz zastosował niewłaściwą metodę oszacowania. Ponadto transakcje sprzedaży oleju napędowego miały miejsce, zaś ona działała w dobrej wierze, stąd brak podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organom. Na wstępie tut. Sąd stwierdza, że ustalony przez organy stan faktyczny jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. III. Podać należy, że Skarżąca prowadziła wraz z mężem gospodarstwo rolne na gruntach stanowiących własność Podatniczki i męża – P. K. oraz na gruntach dzierżawionych. Powierzchnia gruntów własnych wyniosła na dzień [...] stycznia 2011r. – 47,1870 ha, natomiast na dzień [...] grudnia 2011r. - 51,3913 ha. Ponadto grunty były dzierżawione. Z pisma Skarżącej z dnia [...] października 2015r. wynika, że w 2011r. razem grunty wyniosły 109,2693 ha w tym uprawianych było 93ha 86 arów (k. 99, tom 1/6 akt administracyjnych) W gospodarstwie tym jako środki trwałe wykorzystywane były następujące maszyny i urządzenia: 7 ciągników rolnych, 2 deszczownie, agregat prądotwórczy, opryskiwacz, 6 szt. przyczep, sadzarki, opielacze, 4 szt. siewników, kombajn do zboża, kombajn do zbioru warzyw, pług, gruber, głębosz, talerzówka, samochód ciężarowy, linia do pakowania warzyw. IV. W kwestii podatku należnego z tytułu sprzedaży warzyw, podnieść należy, że organy dowiodły, iż nie wszystkie wyprodukowane przez Skarżącą warzywa zostały wykazane w ewidencji sprzedaży i zadeklarowane do opodatkowania. Organ sporządził ilościowo-wartościowe zestawienie sprzedanych towarów z wyszczególnieniem asortymentu. W oparciu o przedłożone faktury sporządzono zestawienie ilości płodów wyprodukowanych w 2011r. z podziałem na oferowany asortyment i z uwzględnieniem towarów sprzedanych w 2011r., a wyprodukowanych w 2010r. oraz sprzedanych w 2012r., a wyprodukowanych w 2011r. W związku z niepodaniem przez Skarżącą średniej wydajności uprawianych warzyw z hektara, Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. wystąpił do podmiotów z regionu prowadzących gospodarstwa rolne specjalizujące się w uprawach, o podanie średniej wydajności z hektara dla tych samych upraw. Uzyskał także informację z Ośrodka Doradztwa Rolniczego w Minikowie – Oddział w Zarzeczewie w zakresie przeciętnych plonów z hektara dla województwa kujawsko-pomorskiego w 2011r. w oparciu o dane pozyskane z GUS. Dokonując porównania średnich plonów w gospodarstwie Skarżącej ze średnimi plonami z 1 ha wg informacji GUS, stwierdził, że plony dotyczące upraw pietruszki, selera, kapusty oraz buraka ćwikłowego są znacznie niższe od średnich plonów w województwie kujawsko-pomorskim. Jednocześnie organ ustalił, że Skarżąca nie wykazała w 2011r. sprzedaży ogórków, pomimo iż oświadczyła o ich uprawianiu w 2011r. na obszarze 2 ha (okoliczność upraw o tej powierzchni przyznana przez Skarżącą). Kwestia tak niskich zbiorów w stosunku do uśrednionych danych z GUS-u oraz w porównaniu do wybranych gospodarstw z regionu w odniesieniu do zbiorów pietruszki, selera i kapusty, Skarżąca wyjaśniła w piśmie z dnia [...] października 2015r. Podała, że z uwagi na chorobę w 2011r. nie zostały zebrane z pola m.in. kapusta biała i pietruszka oraz została zebrana minimalna ilość kapusty włoskiej. Udało się zebrać niewielką ilość selera, który jednak nie przeleżał w chłodni i zgnił. Zgodnie z oświadczeniem Skarżąca nie otrzymała jednak odszkodowania (k. 216, tom 1/6). Zauważyć należy, że organy uznały za wiarygodne wyjaśnienia Podatniczki dotyczące niskich zbiorów pietruszki, selera i kapusty. Dały też wiarę Skarżącej o braku upraw w 2011r. pasternaku, kapusty czerwonej i pekińskiej oraz braku udokumentowania sprzedaży fakturami wystawionymi 2011r. i braku warzyw zebranych w 2010r. Nie można zatem zarzucić, że organy w sposób dowolny oceniły materiał dowodowy, przeciwnie dały wiarę Skarżącej w takim zakresie w jakim było to zgodne z zebranym materiałem dowodowym. V. Organy ustaliły natomiast, że Skarżąca nie wykazała sprzedaży ogórków z uprawy na obszarze 2 ha oraz nie wykazała części sprzedaży z upraw buraka ćwikłowego. Zauważyć należy, że Skarżąca potwierdziła w oświadczeniu (k. 388, tom 2/6), że ogórki z obszaru 2 ha zostały zebrane. Wobec tego, że brak w dokumentacji podatkowej umów, faktur potwierdzających ich sprzedaż, pozwalało to organom uznać księgi za nierzetelne. W tym kontekście zasadnie organy nie dały wiary późniejszym twierdzeniom Skarżącej, że wprawdzie ogórki zebrano, jednakże ich nie sprzedano, lecz zakiszono, a których to także nie sprzedano. Organ wskazał, że zbiory z 2 ha uprawy kształtowały się w granicach ok. 50 ton ogórków. W związku z tym do ich zakiszenia potrzebnych byłoby kilkaset beczek z odpowiednimi atestami. Tymczasem Skarżąca nie wykazała zakupu beczek i innych produktów do zakwaszenia ogórków. Żaden ze świadków nie zeznawał na temat strat w uprawie tego warzywa. W 2011r. Skarżąca nie prowadziła działalności w przedmiocie przetwórstwa warzyw, nie posiadała stosownych zezwoleń i dokumentów. Podnieść należy, że w listopadzie 2015r. miały miejsce oględziny w gospodarstwie Skarżącej (k. 563-569 tom 3/6 akt administracyjnych), która nie podniosła tej okoliczności. Wówczas byłoby łatwe do potwierdzenie istnienia tak znacznej ilości beczek, które musiałyby pomieścić 50 ton ogórków. Nie ma faktycznie żadnego dowodu potwierdzającego zakiszenie w 2011r. takiej ilości ogórków. Trudno też dać wiarę, że Skarżąca przechowywałaby przez wiele lat ogórki zakiszone w 2011r. Podkreślić należy, że proces kiszenia ogórków zebranych z 2 ha upraw jest pracochłonny i czasochłonny, zaś Skarżąca podnosiła, iż w 2011r. była chora i tym uzasadniała przecież niskie zbiory innych warzyw (np. selera, kapusty), które nie zostały zebrane. W tym kontekście zauważyć należy, że Skarżąca nie zatrudniała pracowników, mąż Podatniczki twierdził, iż nie mógł znaleźć ludzi do pracy a często musiał jeździć do szpitala, świadkowie również nie wskazali na tę okoliczność. Stąd twierdzenie o ukiszeniu w 2011r. 50 ton ogórków należy ocenić jako gołosłowne. VI. W przedmiocie buraka ćwikłowego podnieść należy, że według sprzedaży wykazanej przez Skarżącą plony z 1 ha wyniosły 15 ton, natomiast według GUS – 36,9 ton, natomiast z danych bezpośrednio od producentów wyniosły one od 30,48 ton do 58,04 ton. Ta znacząca różnica uprawniała do stwierdzenia, że księgi są nierzetelne i nie stanowią dowodu w tej części. Przyjęcie argumentacji Skarżącej powodowałoby, że dokonanie np. sprzedaży 1 tony ogórków i potwierdzenie tego faktu fakturą oraz niezaewidencjonowanie jej w księgach uprawniałoby do uznania księgi za nierzetelną, natomiast wykazanie różnicy między rażąco niską wykazaną sprzedażą przez podatnika a plonami osiągniętymi w podobnych warunkach przez innych producentów, nie dawałoby podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne. Zdaniem tut. Sądu organ ma prawo ocenić, czy w świetle zebranych dowodów księgi są nierzetelne. Tym bardziej, że Skarżąca potwierdziła nie tylko uprawy ogórków na powierzchni 2 ha, lecz również ich zbiór. Stąd niewykazanie żadnej sprzedaży ogórków już uprawniało organ do stwierdzenia nierzetelności ksiąg. Nie jest to okoliczność szacowna przez organ, lecz podana przez Podatnika. Warto w tym miejscu przywołać pogląd zaprezentowany w wyroku z 25 maja 2000r. (sygn. akt I SA/Łd 2083/98), w którym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przy ocenie rzetelności księgi podatkowej, organy podatkowe mają prawo brać pod uwagę porównanie ilości i wartości zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych, wynikające z ksiąg oraz z dowodów źródłowych. Stwierdzenie niezgodności dowodzi bowiem, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Pogląd ten spotkał się także z akceptacją w doktrynie (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis W-wa 2007, s. 631). Mając na uwadze powyższe, organy miały prawo odpowiednio porównać wielkość wyprodukowanego buraka ćwikłowego w porównywalnych warunkach z wielkościami ich sprzedaży i w tym kontekście stwierdzić, że księgi są nierzetelne, co uczyniły. VII. Mając na uwadze powyższe okoliczności, należy podzielić stanowisko organów o zaistnieniu podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, z uwagi na fakt, że dane wynikające z ewidencji nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania – stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 O.p. Na podstawie art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Podkreślić należy, że od 1 stycznia 2016r. przepis art. 23 § 3 O.p. otrzymał nową treść, zgodnie z którą "Podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania, stosując w szczególności następujące metody: 1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu; 2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach; 3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu; 4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa; 5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie; 6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie." W wyniku tej nowelizacji został uchylony § 4 tego artykułu, czyli przepis, który dopuszczał tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można było zastosować metod, o których mowa w § 3, możliwość oszacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w inny sposób. Obecnie takie ograniczenie nie istnieje, stąd organ miał prawo wybrać inną metodę oszacowania mającą uzasadnienie w materiale dowodowym jako pozwalającą ustalić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Stąd organy mogą stosować różne metody szacowania, nie tylko wymienione w tym przepisie. Mając to na uwadze zauważyć należy, że organ podatkowy uzasadnił wybór metody oszacowania. Wskazał, że wyliczenia dokonał w oparciu o znane wielkości obszaru upraw poszczególnych warzyw w gospodarstwie Skarżącej, czego nie podważono. Ponadto przyjęto najniższe wielkości uzyskiwanych w 2011r. plonów z 1 ha dla poszczególnych warzyw, a wynikające z informacji udostępnionych przez producentów z regionu prowadzących gospodarstwa rolne specjalizujące się w uprawach warzyw. Istotne jest, że zapytanie o wydajność plonów z 1 ha skierowano do rolników z tego samego regionu, co gospodarstwo Skarżącej, a zatem w działających tych samych warunkach atmosferycznych, z tego samego okresu dokonywanych upraw, z uwzględnieniem klasy bonitacji gruntów, na gruntach o tej samej jakości i tej samej zdolności produkcyjnej (k. 362-367, tom 2/6). Natomiast cenę przyjęto według następującej wielkości: a) w przypadku buraka ćwikłowego przyjęto średnią cenę po jakiej dokonywała Skarżąca jego sprzedaży, a zatem po cenie rzeczywistej stosowanej przez samą Podatniczkę; b) w przypadku ogórka do obliczenia średniej ceny sprzedaży przyjęto dane przedstawione na stronie ww.agrofoto.pl., a zatem faktycznie stosowanej w obrocie tym warzywem. Mając na uwadze te wielkości trudno zarzucić organom dowolność i brak obiektywizmu, czy też stosowanie wielkości nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości. Zauważyć należy, że na s. 7 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał na pomyłki organu I instancji. Otóż wartość średniej wydajności z 1 ha, wskazanej przez producentów warzyw w 2011r., zamiast dla buraka ćwikłowego, przyjęto dla marchwi, a obliczając wartość zaniżonej sprzedaży dla ogórka błędnie przyjęto najniższą wartość dla pietruszki. W wyniku tego doszło do zaniżenia wartości niezaewidencjonawanej sprzedaży, która byłaby wyższa, gdyby nie popełniono tych błędów. Z uwagi jednak na regulację z art. 234 O.p. organ odwoławczy zaakceptował to błędne, ale korzystne dla Podatniczki wyliczenie organu I instancji. Skarżąca domagając się dalszego pomniejszenia wyliczonej sprzedaży, pomija okoliczność, że organ przyjmując najniższe wielkości plonów uzyskiwane w 2011r. z 1 ha dla poszczególnych warzyw, następnie w wyniku omyłek jeszcze je obniżył. W takiej sytuacji - przy braku wykazania strat - trudno wymagać od organu, aby dokonał kolejnego obniżenia obrotu z powodu ubytków w wyniku przechowywania warzyw. Argumentacja strony byłaby uzasadniona, gdyby organ nie dokonał wyliczenia wielkości niezaewidencjonowanej sprzedaży poniżej minimalnych danych pochodzących z gospodarstw podobnych, lecz przyjął np. wielkości średnie. Jeszcze raz podkreślić należy, że organ dokonał wyliczenia poniżej danych nawet minimalnych uzyskanych od innych producentów, a Skarżąca w żaden sposób nie wykazała strat. VIII. Podsumowując powyższe zagadnienie należy stwierdzić, że w pełni uprawnione było ustalenie organów co do nierzetelności ksiąg, istnienia podstawy do oszacowania niewykazanej sprzedaży oraz zastosowanej metody szacunkowej. Organy prawidłowo zastosowały art. 23 § 1, § 3 i § 5 oraz art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. Nie został także naruszony art. 29a ustawy o VAT, którego organ nie stosował, bowiem obowiązuje on dopiero od 1 stycznia 2014r. i nie ma zastosowania do okresów rozliczeniowych wcześniejszych. IX. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest także zagadnienie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "J." Spółkę z o.o. mających potwierdzać zakup oleju napędowego. Sporne między stronami jest to, czy wystawione przez ww. Spółkę faktury VAT na rzecz Skarżącej, dokumentują rzeczywistą sprzedaż oleju napędowego w nich wykazanego. Organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu, skoro faktury VAT wystawione przez wymienionego kontrahenta nie dokumentują faktycznego nabycia towaru, to nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podać należy, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Z powołanego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności, sama faktura natomiast nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego. Konieczne jest by faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, z prawdziwymi elementami zarówno po stronie przedmiotowej, jak i podmiotowej. Samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Dodatkowo pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niedopuszczalne w sytuacji, gdy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z oszustwem podatkowym. X. Decydujące znaczenie dla rozpatrywanej sprawy mają zatem wnioski płynące z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. Istota sporu sprowadza się głównie do zagadnień dowodowych. Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z art. 122 O.p., obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Nie budzi wątpliwości, że wymieniony przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury. W niniejszej sprawie organy prowadzące postępowanie podatkowe, w przekonaniu Sądu, zebrały wystarczający materiał dowodowy oraz w sposób prawidłowy ustaliły stan faktyczny sprawy, nie naruszając przy tym reguł procedury podatkowej. Zgodnie z treścią art. 191 O.p., który wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, organ prowadzący postępowanie musi dążyć do ustalenia prawdy materialnej. Celem każdego postępowania podatkowego jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Przyjęta zaś w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. XI. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie zasadna jest dokonana przez organy analiza zgromadzonego materiału dowodowego, która doprowadziła do ustalenia, iż faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez Spółkę "J." nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Organy podatkowe obu instancji – zdaniem Sądu – dokonały wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego związanego ze spornymi fakturami. Nie można w tym zakresie dopatrzyć się naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zauważyć należy, że wysłana do Spółki "J." korespondencja została zwrócona przez Pocztę Polską z adnotacjami: "nie zastano Awizo", "firma nie istnieje". Ustalono, że Spółka ta została ujęta w Bazie Podmiotów Szczególnych w Tabeli Tl-Podmioty "nieistniejące" oraz nierzetelne, ponadto nie figuruje w ewidencji podatników urzędu skarbowego właściwego ze względu na wskazany adres i numer identyfikacji podatkowej, nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. Podany przez Spółkę do KRS adres nie istnieje, w związku z tym Sąd Rejonowy dla Łodzi-Śródmieścia wykreślił z rejestru nieistniejący adres siedziby Spółki "J." na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Spółka nie dokonała też stosownego zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT, a także brak jest deklaracji podatkowych od stycznia 2012r.. Spółkę "J." wykreślono z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6-9 ustawy o VAT. Jedyny jej udziałowiec, a zarazem jej Prezes Zarządu - P. J. w dniu [...] stycznia 2012r. sprzedał udziały Spółki "J." obywatelowi Łotwy - E. C., nieznanemu z miejsca zamieszkania i pobytu w Polsce. Brak jest osób reprezentujących Spółkę. Istotną w sprawie jest okoliczność, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. po przeprowadzeniu postępowania kontrolne w "J." Spółka z o.o. wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2013r. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r. (akta wyłączone z jawności, k. 854-895, tom 4/6). Z uzasadnienia powołanej decyzji wynika, że Spółka "J." nie nabywała, nie posiadała, ani nie dysponowała olejem napędowym, a jedynie wprowadzała do obiegu "puste" faktury, które pozorowały obrót olejem napędowym. W tym kontekście Sąd zauważa, że stosownie do art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zgodnie natomiast z § 3 tego artykułu nie jest wyłączona możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom, o których wyżej mowa. Dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. (Komentarz do art.194 ustawy Ordynacja podatkowa, Dowgier Rafał, Etel Leonard, Kosikowski Cezary, Pietrasz Piotr, Popławski Mariusz, Presnarowicz Sławomir, LEX 2011). W ocenie tut. Sądu, w niniejszej sprawie nie zaistniały fakty i okoliczności mogące stanowić przeciwdowód w stosunku do wyżej wskazanych decyzji. Wprawdzie przesłuchany w czerwcu 2016r. P. J. (prezes zarządu) częściowo zmienił zeznania i podał, że w 2011r. transakcje między "J." Sp. z o.o. a firmą Skarżącej miały miejsce opisując ich przebieg, jednakże pozostają one w sprzeczności z wcześniejszymi jego zeznaniami (składanymi na P. i w Urzędzie Skarbowym w G. ) oraz pozostałym materiałem dowodowym. W tym kontekście należy zauważyć, że Prokuratura Rejonowa w G. przekazała akt oskarżenia z dnia [...] czerwca 2015r. przeciwko P. J. w zakresie jego działalności w 2011r. polegającej na użyciu za autentyczne podrobionych dokumentów dotyczących nabycia oraz zbycia paliwa - wystawianych m.in. przez "M.-Z." - jednego z dwóch rzekomych dostawców paliwa do "J." Sp. z o.o. W tych okolicznościach niedanie wiary przez organ zeznaniom P. J. co do transakcji Spółki "J." z firmą Skarżącej było uprawnione. Podnieść też należy, że postępowanie kontrolne wobec tej Spółki było przeprowadzone na wniosek Prokuratury Okręgowej w E. Wydział V Śledczy nadzorującej śledztwo m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą znacznej ilości produkowanych i wyprowadzonych ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego, co doprowadziło do narażania na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości przekraczającej wielką wartość, tj. o czyn z art. 54 §1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. Ustalono, że na stacjach paliw, na których Spółka "J." miała dokonywać sprzedaży paliwa, faktycznie nie prowadziła w 2011r. żadnej działalności gospodarczej i nie zatrudniała pracowników (ostatnie dokumenty potwierdzające zatrudnienie pracowników dotyczą 2010r.). Z kolei Starostwo Powiatowe w G. W. poinformowało, że Spółka nie miała zarejestrowanego żadnego pojazdu. Spółka "J." nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Z informacje uzyskanej z Urzędu Dozoru Technicznego w W. wynika, że Spółka nie posiadała w 2011r. zarejestrowanych urządzeń (zbiorników na paliwo czy dystrybutorów) podlegających dozorowi technicznemu. Ustalono, że jedynymi "dostawcami" oleju napędowego w 2011r. do Spółki "J." były tylko dwie spółki, tj.: Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe "M.-Z." Spółka z o.o. w P. oraz "B. & M. H.. M. I. S." s.j. w G.. Jednocześnie ustalono, że oba te podmioty nie tylko nie były w 2011r. firmami formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi, nie posiadały stosownych zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie posiadały i nie sprzedawały paliwa. Spółka "J." nie dysponowała też infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, tj.: bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, czy autocystern. Spółka ta nie wynajmowała także żadnych firm transportowych, ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw. W konsekwencji należy stwierdzić, że Skarżąca nie nabyła oleju napędowego od Spółki "J.", bowiem Spółka paliwem tym nie dysponowała. Organy natomiast nie kwestionują, że paliwo Skarżąca nabyła do prowadzonej działalności transportowej, jednakże pochodziło ono z nieznanego i nieudokumentowanego źródła. Źródłem tym nie była jednakże Spółka "J.". XII. W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie, trafnie organ odwoławczy uznał, że Spółka "J." wystawiała fikcyjne faktury VAT. Twierdzenie Skarżącej, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Brak również podstaw, aby Skarżącej można było przypisać należytą staranność w podejmowanych działaniach z tym kontrahentem. Należy zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji była przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej np. wyroku z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11, w którym Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. XIII. Zgodzić się należy, z organem odwoławczym, że w odniesieniu do transakcji zakupu paliwa, w zakresie podejmowanych czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg szczególnej staranności. Uznanie, że wystarczającym jest posiadanie wyłącznie faktury dokumentującej zakup paliwa w sytuacji, gdy Skarżąca nie zna kontrahenta, a wiedzę na temat jego rzetelności czerpie wyłącznie z polecenia firmy przez znajomego, stanowi o niedochowaniu należytej staranności przy dokonywanych transakcjach. W dokumentach źródłowych brak jakiegokolwiek potwierdzenia wpłat należności za dostawy, co należy już uznać za nietypowe w rzetelnym obrocie gospodarczym. Zwłaszcza, że towar dowożony był bezpośrednio do gospodarstwa Skarżącej, a kontakt ze sprzedawcą ograniczał się do rozmów telefonicznych. Rację ma Dyrektor, że bezwzględny wymóg, by płatność za każdą fakturę, dokonywana była w gotówce, do rąk nieznanego kierowcy, bez otrzymania pokwitowania, nie posiadając wiedzy komu faktycznie środki takie były przekazywane i jaki związek osoba ta miała ze spółką "J.", powinien wzbudzić podejrzenia Skarżącej co do wiarygodności kontrahenta. Zauważyć należy, że na wniosek pełnomocnika Skarżącej zostali przesłuchani świadkowie J. R. (k. 942-945, tom 4/6) i B. R. (k. 938-940, tom 4/6). J. R. zeznał, że wymieniał się sprzętem rolniczym z mężem Skarżącej, od którego dowiedział się o możliwości zakupu paliwa ok. 20 gr tańszego niż na CPN. Miał też taką możliwość zakupu paliwa, jednakże po uzyskaniu informacji, iż zapłata ma być dokonywana tylko gotówką nie skorzystał ze współpracy ze spółką "J.". Konieczność uiszczenia w gotówce kwoty ok. 40.000 zł zaskoczyła również świadka B. R.. Okolicznością, która powinna wzbudzić podejrzenia Skarżącej co do legalnego źródła pochodzenia nabywanego towaru jest również cena paliwa - niższa od oferowanej na stacjach benzynowych. Ponadto, mimo że Skarżąca wystąpiła o zwrot podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej, nie sprawdziła czy podatek ten został uregulowany na wcześniejszym etapie obrotu, pomimo że była do tego zobowiązana. Wśród posiadanych przez Skarżącą dokumentów brak jest także dokumentów przewozowych, dokumentacji magazynowej, atestów paliwa czy świadectw badania jego jakości. Opisane w zaskarżonych decyzjach okoliczności, tj. niższa cena, płatność tylko gotówką, brak dokumentów potwierdzających dopełnienie obowiązków podatnika VAT czy potwierdzających jakość nabywanego towaru, powinny były już skłonić podmiot rozpoczynający współpracę z kontrahentem do podjęcia działań weryfikacyjnych w celu upewnienia się, że zawarte transakcje nie będą prowadziły do nadużyć. Brak czynności weryfikacyjnych powinien być wzięty pod uwagę przy ocenie dobrej wiary Strony. Jeżeli Skarżąca działałaby w dobrej wierze, to przede wszystkim dysponowałaby potwierdzeniem przyjęcia zapłaty. Skarżąca świadomie zaakceptowała ryzyko dokonywania transakcji handlowych budzących uzasadnione podejrzenie, co do ich legalności. Okoliczności dotyczące nawiązania współpracy, towarzyszące transportowi i związane z ceną oraz płatnością za zakupione paliwo prowadzą do uzasadnionego wniosku organów, iż Skarżąca mogła podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Nie można zaakceptować poglądu, że działała w dobrej wierze, pomimo iż przeczą temu: sposób kontaktowania się z kontrahentem (wyłącznie telefonicznie), zamawianie paliwa u bliżej nieokreślonej osoby, bądź za pośrednictwem znajomego, dostarczanie paliwa bezpośrednio przez bliżej nieokreślone osoby i w bliżej nieokreślony sposób, zapłata za towar gotówką "do ręki" bliżej nieokreślonej osobie, która nawet nie kwitowała odbioru należności, cena zakupionego paliwa odbiegająca od ceny rynkowej. Jeżeli te okoliczności - w opinii strony skarżącej – nie stoją na przeszkodzie uznaniu, iż Skarżąca nie działała w dobrej wierze, to pozostaje to w oczywistej sprzeczności z obiektywną oceną co stanowi działanie z należytą starannością, a co nie ma takiego charakteru. Subiektywne odczucia podatnika mogą być różne, niemniej jednak należytą staranność trzeba oceniać według kryteriów powszechnie przyjętych przez rzetelnych podatników - przedsiębiorców występujących jako nabywcy w obrocie paliwem. XIV. W konsekwencji zasadnie organ zakwestionował podatek naliczony ze spornych faktur. Zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością. Prawidłowe są zatem ustalenia organu, że Skarżąca nie nabyła paliwa od Spółki "J.". Wymieniony podmiot wyłącznie wystawiał faktury VAT nie potwierdzające sprzedaży paliwa. Powyższe znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W stanie faktycznym będącym podstawą rozstrzygania, zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Kontrahent, który wystawił faktury VAT, faktycznie paliwem nie dysponował i go nie sprzedał na rzecz Skarżącej, której nie można przypisać dobrej wiary. W ocenie Sądu, materiał dowodowy pozwala na tak postawione wnioski. Transakcje te, okoliczności i postępowanie osób biorących w nich udział jednoznacznie wskazują, że twierdzenie przeciwne byłoby sprzeczne z zebranymi dowodami. W konsekwencji organ podatkowy wydał prawidłową decyzję, nie doszło do naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W ocenie Sądu, Skarżąca koncentrując się na brakach w materiale dowodowym i wadliwej jego ocenie, nie podważyła istotnych ustaleń dokonanych w sprawie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego musi znaleźć swe źródło w fakturach znajdujących odzwierciedlenie w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych. W niniejszej sprawie paliwo wymienione na fakturach nie zostało dostarczone przez podmiot w nich wymieniony. Zdaniem WSA, do takiego stwierdzenia nie było konieczne uzupełnienie materiału dowodowego. Jak już podniesiono, ocenie organu podlega całość zgromadzonych dowodów i ustalonych okoliczności, w ich wzajemnym powiązaniu. Wobec tego bezskuteczna jest próba kwestionowania takiej oceny przez wskazywanie pojedynczych dowodów, które nie powodują zmiany bezspornych wniosków postawionych w oparciu o cały materiał dowodowy. Analiza i ocena całego materiału dowodowego pozwala na wyciągnięcie trafnych wniosków co do zakwestionowanych faktur, którymi posługiwała się strona skarżąca, a które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje podatkowe, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika uprawnienie organów podatkowych do wykorzystania dowodowo w postępowaniu podatkowym również danych zgromadzonych w innych postępowaniach. Uwzględnić przy tym jednak należy, że określone dowody przeprowadzone w tym postępowaniu np. zeznania świadków udokumentowane w formie protokołów, po włączeniu ich do postępowania podatkowego, przybierają postać dowodów z dokumentów. W związku z powyższym organ podatkowy miał prawo wykorzystać w prowadzonym postępowaniu dane zgromadzone również w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też karnych. Wręcz za wadliwe należałoby ocenić takie gromadzenie materiału dowodowego, które ograniczałoby się do przeprowadzenia dowodów wyłącznie u Skarżącej. Pełen obraz przebiegu zdarzeń gospodarczych można osiągnąć właśnie poprzez podejmowanie czynności sprawdzających, kontroli, czy postępowań podatkowych bezpośrednio u każdej ze stron transakcji, które według faktur miały być wykonawcami usług. Dla ustalenia prawdy materialnej nie można pozbawiać organów możliwości włączenia dowodów z postępowań u innego podatnika, jeżeli to służy do ustalenia zdarzeń faktycznych. Organy przeprowadziły szczegółowo postępowanie, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, w tym wyjaśnienia strony, dostarczoną przez nią dokumentację, zeznania świadków, włączyły materiały zgromadzone także w innych postępowaniach, umożliwiły stronie zaznajomienie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenie się w sprawie tego materiału. W związku z tym, nie doszło do naruszenia procedury podatkowej zawartej w art. 190 O.p. Sąd zaznacza, że ustalenia organów podatkowych są spójne, mają oparcie w materiale dowodowym i za zasadne w stanie faktycznym sprawy należy uznać twierdzenia organów, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Przedstawiony przez organy, ustalony w postępowaniu stan faktyczny sprawy, jak i jego ocenę przy uwzględnieniu wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego sprawy szczegółowo opisanego w wydanych decyzjach, należy w ocenie Sądu w pełni podzielić. Podkreślenia wymaga, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. XV. Zdaniem Sądu, nie zasługują zatem na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zgromadził w sprawie obszerny materiał dowodowy, który poddał wyczerpującej ocenie. Rozpatrując ten materiał, nie pominięto żadnych istotnych dowodów. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, organ wykazał bezpodstawność twierdzeń strony. Okoliczność, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego jest dla Podatniczki niekorzystna, nie oznacza, iż decyzja będąca przedmiotem skargi jest nieprawidłowa. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w ocenę dowolną, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Stosownie do tych reguł: należy opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach prawa; ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie materiału dowodowego; organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy, z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących mocy ksiąg podatkowych, które prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych z nich zapisów (art. 193 § 1 O.p.) oraz mocy dokumentów urzędowych, które mają na podstawie art. 194 § 1 O.p. szczególną moc dowodową (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2012, str. 821-822; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015r. sygn. akt II FSK 2400/13). W niniejszej sprawie podniesiony przez Skarżącą zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów byłby uzasadniony, gdyby organ rzeczywiście pominął istotne dowody dla rozstrzygnięcia sprawy, naruszył reguły prawidłowego logicznego rozumowania, uchybił wskazaniom wiedzy lub życiowego doświadczenia. Zdaniem Sądu, żadnym regułom czy wskazaniom w tym względzie organ nie uchybił. Dokonana ocena dowodów nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Organ podał przy tym przyczynę odmiennej od podatnika oceny zgromadzonych dowodów, a oceny tej dokonał w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarówno zastosowane przepisy prawne, jak i wskazując na ich treść odwołał się do konkretnych elementów stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, Skarżąca za pomocą dostępnych jej środków dowodowych, nie zanegowała skutecznie ustaleń organów podatkowych. W wyniku prawidłowych działań procesowych zastosowano właściwie zinterpretowane regulacje prawa materialnego, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Decyzja zapadła z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej, w tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. XVI. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.