I FSK 1812/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 368/17 w sprawach ze skarg L. K. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 18 kwietnia 2017 r. nr [...] nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz L. K. kwotę 5150 (pięć tysięcy sto pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 368/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA", "Sąd I instancji") oddalił skargi L. K. (dalej: "Skarżący") na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie (dalej: DIS") z dnia 18 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oraz w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014 r. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "NUS") decyzjami z 14 listopada 2016 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. okres. Organ podatkowy ustalił, że Skarżący nie zarejestrował w rejestrze dostaw za marzec 2014r. i nie wykazał w deklaracji dla podatku od towarów i usług czynności zamiany lokalu mieszkalnego nr [...], mieszczącego się w budynku przy ul. [...] we wsi Z. gm. [...], na działce nr [...] wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziałem we współwłasności działki nr [...], na nieruchomość gruntową, składającą się z działek nr [...] i [...], położoną w P., udokumentowanej aktem notarialnym z dnia 14 marca 2014r., Rep. [...]. W wyniku rozpatrzenia odwołania DIS decyzjami z 18 kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Zdaniem organów podatkowych transakcja ta stanowiła dostawę w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. , dalej: "u.p.t.u.") i podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wskazuje na to złożone przez Skarżącego w akcie notarialnym, dotyczącym kwestionowanej transakcji, oświadczenie, że Skarżący czynności objętych aktem notarialnym dokonuje jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą oraz że przeniesienie własności lokalu stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a wartość brutto zbywanego lokalu, zawiera należny podatek od towarów i usług. Zdaniem organów podatkowych, przedłożone przez podatnika dokumenty nie mogą stanowić dowodu na to, że umowa zamiany została wykonana w ramach zarządu majątkiem osobistym strony. Sam fakt, że nabycia przedmiotowego gruntu dokonał Skarżący jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nie jest czynnikiem miarodajnym do oceny, w jakim charakterze podatnik działał w momencie jego sprzedaży. Także przyczyny nieujmowania kosztów budowy budynku mieszkalnego w kosztach działalności gospodarczej mogą być inne niż deklarowany przez stronę cel osobisty inwestycji. Według organów podatkowych o dokonaniu przez Skarżącego czynności zamiany w charakterze podatnika podatku od towarów i usług świadczy również fakt, że w 2012r., wskutek podziału majątku dorobkowego L. K. i jego żony, stał się on w całości właścicielem działki nr [...] i posadowionego na niej budynku. Ponadto działki o nr [...] i [...] uzyskane w wyniku zamiany nieruchomości zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych firmy L. K. i wykorzystane w prowadzonej działalności gospodarczej do realizacji inwestycji budowlanej, a transakcja służyła zaspokojeniu potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych, zarówno parametry wzniesionego budynku, jak i potrzeby mieszkaniowe L.K. i członków jego rodziny, nie dają podstaw do uznania, że wzniesiony budynek miał służyć zaspokojeniu ich osobistych potrzeb. Za centrum życiowe strony należało uznać dom jednorodzinny usytuowany w T. przy ul. [...]. Adres ten był również głównym adresem miejsca wykonywania działalności gospodarczej podatnika. Z zapisów aktu notarialnego wynikało, że do momentu dokonania zamiany nieruchomości w przedmiotowym budynku nie zamieszkał L. K., ani żaden z członków jego rodziny, a sam budynek nie był doprowadzony do stanu użytkowania; w § 9 aktu notarialnego zostały zawarte postanowienia dotyczące rękojmi, zgodnie którymi, L. K. jako przedsiębiorca przyjął odpowiedzialność za jakość lokalu oraz zobowiązał się do wykonania w nim własnym kosztem i nakładem prac wykończeniowych, w terminie do dnia wydania lokalu. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że jego oświadczenia woli odnośnie działania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług zawarte w akcie notarialnym z dnia 14 marca 2014r. zostały skutecznie cofnięte (sprostowane) aktem notarialnym z dnia 22 marca 2016r., organ drugiej instancji stwierdził, że z oświadczenia podatnika wynika, że w rzeczywistości akt notarialny z dnia 22 marca 2016r. nie został zawarty. Ponadto w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska podatnika, że działał on w błędnym przekonaniu, że czynności te podejmuje jako przedsiębiorca w związku z prowadzoną przez niego działalnością (zakresem działalności gospodarczej prowadzonej przez L. K. objęta była m. in. sprzedaż nieruchomości). Organ odwołał się do innych aktów notarialnych z 4 czerwca 2014r. i 28 listopada 2014r., w których podatnik zawarł oświadczenia, że czynności objętych tymi aktami dokonuje jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą, jak również, że jest właścicielem sprzedawanych nieruchomości, a nabycie nastąpiło do jego majątku osobistego, a mimo to, czynności te zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7 za czerwiec i listopad 2014r. W skardze do WSA Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji, zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie następujących przepisów: 1) prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1 i ust. 8, art. 41 ust. 2 ust. 12 i 12a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., przez błędne ich zastosowanie w sprawie i uznanie zbycia w ramach umowy zamiany nieruchomości prywatnej za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym uznaniu skarżącego za podatnika tego podatku; - z ostrożności procesowej - naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u., przez całkowite pominięcie tego przepisu i zastosowanie przez organ stawki podatku 8% bez zbadania okoliczności możliwego zwolnienia z VAT. 2) postępowania, mające wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 pkt 1, art. 187 § 1 i 2, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2017r., poz. 201, ze zm. – dalej: "O.p."), przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający te przepisy, w tym dokonanie oceny istotnych okoliczności przez selektywne odwoływanie się jedynie do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o niewykonaniu obowiązku podatkowego przez skarżącego i jednoczesnym pomijaniu fragmentów, które takiej tezie wprost przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności przyjętych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym i do błędnej oceny stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach i wniósł o ich oddalenie. Oddalając skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy umowa zamiany nieruchomości – w części obejmującej przeniesienie własności lokalu mieszkalnego – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i czy Skarżącego należy uznać za podatnika tego podatku. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów, że przedmiotowa transakcja zamiany nieruchomości stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Zasadnie również uznano Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu powołanego powyżej art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem WSA z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, iż - wbrew twierdzeniom Skarżącego - przedmiotowa transakcja nastąpiła w celu związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nie w celu osobistym, tj. zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego i członków jego rodziny. Zdaniem Sądu pierwszej instancji świadczy o tym szereg okoliczności: prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych oraz realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupnem i sprzedażą nieruchomości na rachunek własny i pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz oświadczenie Skarżącego złożone w akcie notarialnym z 14 marca 2014 r. o dokonaniu transakcji zamiany nieruchomości w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa (K.) oraz że czynność ta stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a ustalona kwota należności obejmuje należny podatek od towarów i usług. Ponadto uzyskane w wyniku zamiany nieruchomości działki nr [...] i [...] zostały następnie wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego i wykorzystywane do realizacji inwestycji budowlanej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Skarżącego. Za powyższym przemawia również fakt, że wybudowany na działce nr [...] budynek mieszkalny, w 2012r. - wskutek podziału majątku dorobkowego Skarżącego i jego małżonki, stał się w całości własnością Skarżącego, a ponadto - jak wynika z aktu notarialnego - do czasu zamiany nieruchomości w przedmiotowym budynku nie zamieszkiwał Skarżący, ani żaden z członków jego rodziny, a stan budynku nie pozwalał na jego użytkowanie. Jednocześnie Skarżący, jako przedsiębiorca, przyjął na siebie zobowiązania z tytułu rękojmi, zobowiązując się do wykonania w zamienianym lokalu prac wykończeniowych, własnym kosztem i nakładem, do dnia wydania lokalu. Oświadczył też, że przeniesienie własności lokalu stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT i w związku z tym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Sąd, odnosząc się do przedłożonych w postępowaniu podatkowym dokumentów mających potwierdzić stanowisko Skarżącego o wykorzystywaniu przedmiotowej nieruchomości wyłącznie do celów osobistych, a nie do prowadzonej działalności gospodarczej, stwierdził, że słusznie organy podatkowe uznały, że w świetle przytoczonych powyżej okoliczności, dokumenty te nie świadczą o dokonaniu umowy zamiany nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym Skarżącego. W ocenie Sądu, prawidłowo uznały organy podatkowe, że fakt, iż działkę nr [...] Skarżący nabył w 2006r. wspólnie z żoną na kilka miesięcy przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza automatycznie o wyłączeniu zawartej w 2014r. umowy zamiany tej nieruchomości spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wbrew zarzutom Skarżącego, należy wskazać, że sam zamiar z jakim działał Skarżący, dokonując nabycia nieruchomości, nie determinuje charakteru późniejszej czynności zamiany tej nieruchomości, dokonanej już w takcie prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, jeżeli z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że transakcja była dokonywana w celu związanym z tą działalnością. Podobnie nieujęcie kosztów budowy budynku mieszkalnego w kosztach działalności gospodarczej nie świadczy samo w sobie o osobistym charakterze tych kosztów, gdyż zaliczenie wydatków do takich kosztów uzyskania przychodu stanowi uprawnienie przedsiębiorcy, z którego nie musi on korzystać. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie może też odnieść pożądanego przez Skarżącego skutku, powoływanie się na pozostawanie w błędzie, co do tego, że umowy zamiany nieruchomości Skarżący dokonał jako przedsiębiorca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż miał z nią związane plany inwestycyjne. Oświadczenie Skarżącego należy odczytywać mając na względzie zawodowy charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w której zasadnicze znaczenie ma wykonywanie usług budowlanych oraz obrót nieruchomościami. Jako profesjonalista Skarżący powinien zdawać sobie sprawę ze znaczenia składanych przed notariuszem oświadczeń. Zdaniem Sądu, niedopuszczalne jest obecnie uchylenie się od skutków złożonych oświadczeń i deklaracji zwłaszcza, że związane są z nimi określone skutki zarówno w sferze stosunków cywilnoprawnych, jak i skutki podatkowe – zadeklarowanie przez podatnika, że przedmiotowej transakcji dokonuje jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej, a przeniesienie własności lokalu stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT spowodowało odstąpienie przez notariusza od pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Bezsporne jest, że akt notarialny z dnia 22 marca 2016r., w którym Skarżący miał cofnąć (sprostować) złożone uprzednio w akcie notarialnym oświadczenie, w rzeczywistości nie został zawarty. Ponadto Sąd, odnosząc się do aktu notarialnego, na który Skarżący powoływał się na rozprawie przed Sądem 8 sierpnia 2017r. wskazał, że akt ten został sporządzony 27 lipca 2017r., a zatem już po wniesieniu przedmiotowej skargi, dlatego żądanie jego dopuszczenia nie zostało przez Sąd uwzględnione. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. i zastosowania stawki 8% "bez jakiegokolwiek wyjaśnienia", WSA stwierdził, że są one bezpodstawne, gdyż podatnik dopiero na etapie skargi podniósł kwestię ewentualnego zwolnienia, wynikającego ze wskazanych przepisów, nie precyzując zresztą z jakiego tytułu przysługuje mu zwolnienie, ani nie wykazując, że wystąpiły przesłanki uzasadniające zwolnienie. Żadna z okoliczności wymienionych w ww. przepisach nie była podnoszona w postępowaniu podatkowym, więc w wydanych decyzjach organy się do nich nie odniosły. W odpowiedzi na skargę, DIAS stwierdził, że organ analizował okoliczności mogące być podstawą do zwolnienia z VAT, jednak stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym one nie zachodziły. W związku z tym Sąd ocenił, że nie ma podstaw, aby to stanowisko podważyć, bo Skarżący nie wykazał spełnienia przesłanek z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skargach przepisów ustawy o VAT oraz nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów O.p., uznając, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy zebrały pełny materiał dowodowy i dokonały jego prawidłowej oceny. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Jako podstawy kasacyjne wskazano: I. art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: a) niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie zbycia w ramach umowy zamiany lokalu mieszkalnego mieszczącego się w budynku położonym na działce nr [...] wraz z udziałem we współwłasności nieruchomości (nieruchomość prywatna Skarżącego) w zamian za działki nr [...] i [...], za odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i tym samym uznaniu Skarżącego za podatnika podatku VAT w zakresie zbycia, podczas gdy celem umowy zamiany było pozyskanie działek nr [...] i [...], położonych obok działek nr [...], [...] i [...] nabytych uprzednio przez Skarżącego na potrzeby planowanej inwestycji budowlanej, zaś znajdujący się na działce nr [...] budynek mieszkalny, będący przedmiotem zamiany, nie był ani wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, ani nawet z nią związany o czym świadczy jednoznacznie materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie, b) niezastosowanie w nin. sprawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. stanowiącego obligatoryjną (niezależną od woli stron) podstawę do zwolnienia transakcji z podatku VAT w przypadku spełnienia przesłanek tym przepisem określonych i w konsekwencji błędne zastosowanie art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12, 12a, 12b i 12c u.p.t.u. polegające na zastosowaniu stawki 8% dla transakcji zwolnionej przedmiotowo z VAT, II. art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - rażącą obrazę art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez: a) nienależyte wykonanie obowiązku kontroli przez Sąd I instancji poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na całkowitym pominięciu podniesionego przez Skarżącego zarzutu w skargach z 19 maja 2017 r. na decyzje DIAS z 18 kwietnia 2017 r., w którym wskazano naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, poprzez całkowite pominięcie tego przepisu i zastosowanie przez organ stawki podatku 8% bez zbadania okoliczności obligatoryjnego zwolnienia z VAT – Sąd I instancji tylko lakonicznie odniósł się do tego zarzutu bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia – ograniczając się do jednostkowego stwierdzenia, że zarzut naruszenia ww. przepisu jest bezpodstawny, b) brak wyjaśnienia powodów, dla których Sąd I instancji pominął dowody potwierdzające, że Skarżący dokonał umowy zamiany w części dotyczącej zbycia nieruchomości własnej, jako prywatna osoba fizyczna, jak również okoliczności, że Skarżący nabył wraz z żoną ww. działki, jak też wzniósł budynek przy ul. [...] w Z., za ich własne, wspólne środki pieniężne bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, c) wydanie zaskarżonego orzeczenia z pominięciem oceny wszystkich dowodów znajdujących się w aktach niniejszej sprawy i oparcie wnioskowania jedynie na wybiórczych dowodach wskazanych przez organ podatkowy, d) przyjęcie, iż w sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na podstawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, podczas gdy zaniechano wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, nie dokonano prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności błędnie zignorowano zarzut podnoszony od samego początku postępowania przez Skarżącego, tj. iż dokonując czynności zamiany działał on w błędnym przekonaniu, iż oświadczenie o działaniu w ramach przedsiębiorstwa dotyczyło jedynie nabycia nieruchomości gruntowej, na której planował inwestycję nie zaś sprzedaży majątku prywatnego, e) sporządzenie uzasadnienia przez WSA, które pomija znaczną część okoliczności sprawy oraz część materiału dowodowego, co utrudnia sformułowanie zarzutu oraz znacznie utrudnia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku, f) naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego wobec przedłożenia na rozprawie przez Sądem I instancji 8 sierpnia 2017 r. akt notarialnego z 27 lipca 2017r., który co prawda został sporządzony po wniesieniu przedmiotowych skarg, jednakże jest on ściśle związany z aktem notarialnym z 14 marca 2014r., który ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie; Sąd I instancji podnosi, że sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przez organami administracji, jednakże w postępowaniu przed sądem administracyjnym postępowanie dowodowe może być prowadzone tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów – czym bezsprzecznie jest rzeczony akt notarialny. Przesłankami prowadzenia postępowania dowodowego są: konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz niespowodowanie przez prowadzenie postępowania dowodowego nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, które to przesłanki zostały z pewnością wypełnione, g) przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wadliwych ustaleń faktycznych, tj. de facto jedynie przytoczenie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Skarżącego, zbadana z uwzględnieniem przedstawionych wyżej reguł, okazała się być zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego dotyczą w istocie dwóch zagadnień. Po pierwsze Skarżący kwestionuje uznanie go za podatnika w odniesieniu do transakcji zamiany nieruchomości. Po drugie: w ocenie Skarżącego w rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji błędnie odmówił mu zastosowania zwolnienia w VAT odnośnie do dokonanej transakcji. Skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne. Odnosząc się więc do pierwszej kwestii spornej, dotyczącej zasadności uznania przez organy podatkowe, że transakcja zamiany nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wskazać należy, że w tym zakresie - zdaniem kasatora - WSA naruszył - w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. Naruszenia tego Skarżący upatruje przede wszystkim w braku wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji powodów pominięcia przez ten Sąd dowodów potwierdzających prawidłowość stanowiska Skarżącego i oparcie wnioskowania jedynie na wybiórczych dowodach wskazanych przez organ podatkowy. Ponadto, zdaniem kasatora, Sąd ten nieprawidłowo przyjął, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na podstawie prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy zaniechano wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Zdaniem autora skargi kasacyjnej błędnie zignorowano zarzut podnoszony przez Skarżącego, tj. iż dokonując czynności zamiany działał on w błędnym przekonaniu, iż oświadczenie o działaniu w ramach przedsiębiorstwa dotyczyło jedynie nabycia nieruchomości gruntowej, na której planował inwestycję nie zaś sprzedaży majątku prywatnego. Ponadto zarzucono Sądowi pierwszej instancji sporządzenie uzasadnienia, które pomija znaczną część okoliczności sprawy oraz część materiału dowodowego, co utrudnia sformułowanie zarzutu oraz znacznie utrudnia przeprowadzenie kontroli kasacyjnej wyroku, a także zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wadliwych ustaleń faktycznych, tj. de facto jedynie przytoczenie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy, bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W skardze kasacyjnej sformułowano także zarzut naruszenia przez WSA art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z przedłożonego na rozprawie aktu notarialnego z 27 lipca 2017r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane powyżej zarzuty skierowane wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w istocie sprowadzają się do polemiki ze stanowiskiem przyjętym w tym wyroku odnośnie do oceny prawidłowości działania w niniejszej sprawie organów podatkowych. Wskazane zarzuty nie prowadzą do wskazania błędów w procedurze jakie ten Sąd, zdaniem autora skargi kasacyjnej, miał popełnić lub zaakceptować w ramach kontroli działalności organów podatkowych. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jaki sposób podniesione w skardze zarzuty wpłynęłyby na ustalenia faktyczne, czyniąc je odmiennymi od przyjętych w zaskarżonym wyroku. W związku z tym przypomnieć należy, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 19 września 2019 r., sygn. akt II GSK 596/19). Natomiast przywołane zarzuty skargi kasacyjnej tylko w sposób ogólny kwestionują stanowisko Sądu pierwszej instancji, nie wskazując konkretnych naruszeń prawa, których Sąd ten miał się dopuścić. I tak kasator wytyka Sądowi brak wyjaśnienia pominięcia dowodów, ale nie podaje jakich dokładnie dowodów Sąd ten nie ocenił. Dalej, zarzucono Sądowi pierwszej instancji, iż przyjął, że postępowanie organów podatkowych zostało przeprowadzone prawidłowo, podczas gdy – zdaniem Skarżącego – zaniechano wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności. Rzecz w tym, że nie wskazano jakich to okoliczności WSA nie ocenił. Stwierdzono, że Sąd pierwszej instancji zignorował zarzut Skarżącego o działaniu pod wpływem błędnego przekonania, że spornej transakcji dokonuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym, podczas gdy w zaskarżonym wyroku Sąd obszernie odniósł się do tej kwestii i ją ocenił na stronie 9 uzasadnienia tegoż wyroku. Ponadto, zdaniem autora kasacji, uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób wadliwy, gdyż pominięto w nim znaczną część okoliczności sprawy oraz materiału dowodowego. Jednak autor ten nie wskazał, które okoliczności i które dowody zostały w tym uzasadnieniu pominięte. A zatem stwierdzić należy, że omówione powyżej zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej i szczegółowej oceny zarzutów podniesionych w skardze, a także ocenił wszystkie istotne dla niniejszej sprawy okoliczności – zarówno te podnoszone przez organy podatkowe jak i te, na które powoływał się Skarżący. W rezultacie Skarżący nie podważył dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Powyższe oznacza, że ocena podniesionych przez Skarżącego zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana z uwzględnieniem stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowy i przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Naruszenia prawa materialnego Skarżący upatruje natomiast w niewłaściwym zastosowaniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie transakcji zamiany nieruchomości za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu VAT i tym samym uznaniu Skarżącego za podatnika podatku VAT w zakresie zbycia, podczas gdy celem tej umowy było pozyskanie działek, położonych obok działek nabytych uprzednio przez Skarżącego na potrzeby planowanej inwestycji budowlanej, zaś znajdujący się na działce nr [...] budynek mieszkalny, będący przedmiotem zamiany, nie był ani wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej, ani nawet z nią związany o czym świadczy jednoznacznie materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie. Powyższy zarzut jest niezasadny. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, ma charakter bardzo szeroki. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 u.p.t.u.), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. O tym, że dokonujący zamiany nieruchomości działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Takie aktywne działania mogą polegać np. na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (pkt 40 wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawie C-180/10 i C-181/10). Aktywność tego rodzaju nie należy do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W tym zakresie w pełni aktualne są również tezy zawarte w wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Zatem stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym w zakresie zbywania nieruchomości, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej. Należy podkreślić, że ocenie powinien podlegać ogół czynności Skarżącego, a nie poszczególne z nich. Za zasadne należy zatem uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż o tym, że sporna transakcja była czynnością dokonaną przez Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym transakcja ta podlegała opodatkowaniu tym podatkiem świadczą następujące okoliczności: oświadczenie Skarżącego złożone w akcie notarialnym z 14 marca 2014 r. o dokonaniu transakcji zamiany nieruchomości w zakresie działalności przedsiębiorstwa Skarżącego oraz że czynność ta stanowi dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, a ustalona kwota należności obejmuje należny podatek od towarów i usług, fakt, że uzyskane w wyniku zamiany nieruchomości działki nr [...] i [...] zostały następnie wprowadzone do ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Skarżącego i wykorzystywane do realizacji inwestycji budowlanej prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Skarżącego, okoliczność, że wybudowany na działce nr [...] budynek mieszkalny, w 2012r. - wskutek podziału majątku dorobkowego Skarżącego i jego małżonki, stał się w całości własnością Skarżącego, a ponadto - jak wynika z aktu notarialnego - do czasu zamiany nieruchomości w przedmiotowym budynku nie zamieszkiwał Skarżący, ani żaden z członków jego rodziny, a stan budynku nie pozwalał na jego użytkowanie. Ponadto zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że Skarżący, jako przedsiębiorca, przyjął na siebie zobowiązania z tytułu rękojmi, zobowiązując się do wykonania w zamienianym lokalu prac wykończeniowych, własnym kosztem i nakładem, do dnia wydania lokalu. Oceny tej nie mogą zmienić okoliczności wskazane przez Skarżącego. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, fakt, iż działkę nr [...] Skarżący nabył w 2006r., wspólnie z żoną, na kilka miesięcy przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza automatycznie o wyłączeniu zawartej w 2014r. umowy zamiany tej nieruchomości spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotna jest ocena działania podatnika w chwili dokonywania czynności, w tym przypadku zamiany nieruchomości, a nie zamiar z jakim dokonywał nabycia nieruchomości, będącej przedmiotem spornej transakcji. Również nieujęcie kosztów budowy budynku mieszkalnego w kosztach działalności gospodarczej Skarżącego nie świadczy o osobistym charakterze tych kosztów. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji ocenił okoliczność powoływania się przez Skarżącego na pozostawanie w błędzie, co do tego, że umowy zamiany nieruchomości Skarżący dokonał jako przedsiębiorca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż miał z nią związane plany inwestycyjne. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy oświadczenie Skarżącego zawarte w akcie notarialnym z 14 marca 2014r. należy odczytywać mając na względzie zawodowy charakter prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w której zasadnicze znaczenie ma wykonywanie usług budowlanych oraz obrót nieruchomościami. Jako profesjonalista Skarżący powinien zdawać sobie sprawę ze znaczenia składanych przed notariuszem oświadczeń. Za niedopuszczalne należało zatem uznać uchylenie się przez Skarżącego od skutków złożonych przez niego oświadczeń i deklaracji zwłaszcza, że związane są z nimi określone skutki zarówno w sferze stosunków cywilnoprawnych, jak i skutki podatkowe – zadeklarowanie przez podatnika, że przedmiotowej transakcji dokonuje jako podatnik VAT w ramach działalności gospodarczej, a przeniesienie własności lokalu stanowi dostawę towaru w rozumieniu ustawy o VAT - spowodowało odstąpienie przez notariusza od pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Natomiast akt notarialny z 22 marca 2016r., w którym Skarżący miał cofnąć (sprostować) złożone uprzednio w akcie notarialnym oświadczenie, w rzeczywistości nie został zawarty, co jest bezsporne. Na powyższą ocenę Sądu pierwszej instancji nie mogła też mieć wpływu odmowa przeprowadzenia zgłoszonego przez Skarżącego dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. Zasadnie Sąd ten wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż odmowa przeprowadzenia dowodu z dokumentu w postaci aktu notarialnego z 27 lipca 2017r. była uzasadniona tym, że dokument ten powstał po wniesieniu skargi do WSA. Przepis art. 106 § 3 P.p.s.a. pozwala przeprowadzić (na wniosek lub z urzędu) uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Przepis ten wprowadza odstępstwo od zasady orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 zd. pierwsze P.p.s.a.), a więc na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Dyspozycja art. 106 § 3 nie daje jednak podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z 6.10.2009 r., II FSK 615/08, LEX nr 533874). Przepis ten nie jest również instrumentem służącym do zwalczenia ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza (por. wyrok NSA z 20.01.2010 r., II FSK 1306/08, LEX nr 558886). Ponadto sąd administracyjny, kontrolując zgodność z prawem postępowania administracyjnego i wydanej w jego wyniku ostatecznej decyzji administracyjnej, nie ma w świetle obowiązujących przepisów ani obowiązku, ani nawet uprawnienia, aby odnosić się do zdarzeń późniejszych i uwzględniać dokumenty powstałe po wydaniu zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z 26.07.2017 r., II OSK 2100/16, LEX nr 2358606). Materiał dowodowy zebrany przez sąd administracyjny nie służy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, lecz weryfikacji kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz prawidłowości opartych na nich ustaleń organu administracji publicznej w zakresie stanu faktycznego. W konsekwencji powyższego zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. należało uznać za bezzasadny. Reasumując, stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że transakcja zamiany nieruchomości, której dokonał Skarżący w marcu 2014r. była czynnością dokonaną przez Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. i w związku z tym transakcja ta podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W świetle przytoczonych okoliczności, w przyjętym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym, ww. zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego pozbawione były usprawiedliwionych podstaw. Zasadne okazały się natomiast zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, polegające na pominięciu podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. bez zbadania okoliczności obligatoryjnego zwolnienia z VAT. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji tylko lakonicznie odniósł się do tego zarzutu bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia – ograniczając się do jednostkowego stwierdzenia, że zarzut naruszenia ww. przepisu jest bezpodstawny. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 a lit. a) i b) u.p.t.u. ustawodawca zwolnił od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że: 1) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, 2) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów. Istota poniesionych zarzutów w tym zakresie sprowadza się do kwestionowania przez wnoszącego skargę kasacyjną prawidłowości stanowiska wyrażonego w rozpatrywanej sprawie przez organy podatkowe, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że sporna transakcja nie podlega zwolnieniu z VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko organów podatkowych powinno być poprzedzone zbadaniem czy w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki przewidziane w ww. powołanych przepisach do zastosowania stawki zwolnionej niezależnie od zarzutów czy wniosków Skarżącego. Sąd pierwszej instancji, kontrolując prawidłowość wydanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia, wskazał po pierwsze, że: Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. dopiero w skardze do tego Sądu oraz, po drugie, że DIAS w odpowiedzi na skargę stwierdził, że organ analizował okoliczności mogące być podstawą do zwolnienia z VAT, jednak stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym one nie zachodziły. Biorąc to pod uwagę rację należy przyznać autorowi skargi kasacyjnej, iż stanowisko Sądu pierwszej instancji odnoszące się do oceny zarzutu naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisów jest zbyt lakoniczne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje zatem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji dotyczącej przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli prawidłowości działania organów podatkowych wydających rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w odniesieniu do możliwości zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa powyżej. Brak ten wyklucza możliwość przeprowadzenia kontroli poprawności zaskarżonego wyroku WSA przez Sąd drugiej instancji. Jest to uchybienie przepisom P.p.s.a. (w szczególności art. 141 § 4 tej ustawy) na tyle istotne, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, może ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji powyższego NSA, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez WSA. Przy ponownej kontroli zaskarżonej decyzji DIAS Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do oceny czy działające w niniejszej sprawie organy podatkowe przeanalizowały okoliczności tej sprawy pod kątem możliwości zastosowania do przedmiotowej transakcji zamiany nieruchomości zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a u.p.t.u. Przy czym zauważenia wymaga, że przedmiotem oceny sądu administracyjnego nie są wypowiedzi organu zawarte w odpowiedzi na skargę, która jest jedynie pismem procesowym tego organu, a w decyzji, będącej przedmiotem zaskarżenia. To decyzja, a nie pogląd wyrażony w odpowiedzi na skargę podlega badaniu przez sąd administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od DIAS koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) jako 100% stawki określonej w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).