II FSK 244/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 526/17 w sprawie ze skargi W. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r. o sygn. I SA/Wr 526/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym oddalił skargę W. C. (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ) z 24 marca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS, organ I instancji) decyzją z 10 listopada 2016 r. nr [...] określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości 9.272,38 zł. Orzeczenie to wraz z pouczeniem o trybie i terminie wniesienia odwołania) zostało doręczone pełnomocnikowi strony - doradcy podatkowemu w dniu 10 listopada 2016 r., co pełnomocnik potwierdził własnoręcznym podpisem z adnotacją: "Odmowa przyjęcia; doręczenie na niewłaściwy adres w X." (zwrotne potwierdzenie odbioru, k. 115 akt administracyjnych). Strona w dniu 28 grudnia 2016 r. (data stempla pocztowego, k. 5 akt administracyjnych) wniosła odwołanie od w/w decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Uzasadniając go wskazała, że o wydaniu decyzji z 10 listopada 2016 r. dowiedziała się w związku z otrzymaniem w dniu 21 grudnia 2016 r. tytułów wykonawczych, wydanych na podstawie ww. decyzji wymiarowej. Skarżący podkreślił, że przedmiotowa decyzja nie została doręczona ani jemu ani, ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Wyjaśnił, że w treści pełnomocnictwa wskazano adres do korespondencji: ul. B.[...]/[...], [...]-[...] Y., tymczasem w dniu 27 października 2016 r., a następnie w dniu 10 listopada 2016 r. pracownicy organu I instancji próbowali błędnie doręczać korespondencję pełnomocnikowi strony w jego biurze przy ul. K. [...] w X. Powyższe, w jego ocenie, nie znajdowało oparcia w przepisach prawa i spowodowało, że kwestionowana decyzja nie istnieje w obrocie prawnym, gdyż nie została faktycznie doręczona. W dniu 17 stycznia 2017 r. skarżący złożył do Ministra Finansów skargę, w której wskazano na nieprawidłowości w doręczaniu korespondencji w przedmiotowej sprawie, skutkujące pominięciem w postępowaniu zarówno skarżącego, jak i jego pełnomocnika. Skarga ta została przekazana według właściwości organowi odwoławczemu w celu rozpatrzenia w toku postępowania. DIAS zaskarżonym postanowieniem z 24 marca 2017 r., po rozpoznaniu wniosku z 28 grudnia 2016 r. odmówił stronie na podstawie art. 216 oraz art. 162 § 1 i § 2 w zw. z art. 163 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej - O.p.) przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ opisał przebieg dotychczasowego postępowania i wyjaśnił, że odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie do właściwego organu odwoławczego, za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 223 O.p.). Wskazał, że przedmiotową decyzję próbowano doręczyć pełnomocnikowi skarżącego w dniu 10 listopada 2016 r. pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (ul. B.[...]/[...], [...]-[...] Y.), jednak pod adresem tym nikogo nie zastano. Ponieważ, mieszkanie przy ul. B.[...]/[...] w Y. zostało sprzedane nowym właścicielom (co ustalono na podstawie oświadczenia nowej właścicielki mieszkania oraz umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego), pracownicy w tym samym dniu doręczyli przesyłkę na adres działalności gospodarczej prowadzonej przez pełnomocnika strony w X., przy ul. K. [...] (zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 O.p.), co pełnomocnik potwierdził własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru z jednoczesną adnotacją: "Odmowa przyjęcia; doręczenie na niewłaściwy adres w X." (zwrotne potwierdzenie odbioru, k. 115 akt administracyjnych). W konsekwencji, za dzień doręczenia przedmiotowej decyzji uznano dzień odmowy jej przyjęcia przez adresata. DIAS wyjaśnił też, że kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowych. Przywrócenie terminu nie jest dopuszczalne, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. O braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Organ stwierdził, że skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy, a zatem brak było podstaw do uwzględnienia jego wniosku. W skardze do WSA skarżący (działając za pośrednictwem pełnomocnika) wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zarzucił naruszenie: art. 162 § 1 i § 2, art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 123 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Sąd I instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Zważając, że przedmiotem sporu jest kwestia przywrócenia terminu do wniesienia odwołania WSA wyjaśnił, że stosownie do brzmienia art. 162 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1), przy czym podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi i jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Podkreślił, że w tej sprawie istotne jest spełnienie przez skarżącego przesłanki polegającej na "uprawdopodobnieniu braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania". WSA zaznaczył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w kwestii oceny zasadności przywrócenia terminu należy stosować tzw. obiektywny miernik staranności. Z brakiem winy mamy do czynienia tylko w przypadku zaistnienia niezależnych od strony, która uchybiła terminowi i niemożliwych do przezwyciężenia okoliczności, z powodu których doszło do przekroczenia wyznaczonego przepisami prawa terminu i tylko wówczas, gdy strona wykaże, że dołożyła najwyższej staranności, której obiektywnie można od niej wymagać w prowadzeniu sprawy. W przypadku, gdy strona korzysta z pomocy prawnej profesjonalnego pełnomocnika, przy ustalaniu jej winy w niezachowaniu terminu należy mieć na uwadze także działania jej pełnomocnika, przy czym od takiego pełnomocnika, z racji wykonywanego zawodu i posiadanej wiedzy, wymaga się zachowania podwyższonej staranności. O braku winy w uchybieniu terminu można mówić jedynie wtedy, gdy strona lub jej pełnomocnik nie mogła usunąć zaistniałej przeszkody nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie terminu nie jest bowiem dopuszczalne, gdy strona (jej pełnomocnik) dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Przepis art. 162 § 1 O.p. nie uzależnia bowiem uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. Oznacza to, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego do jej wykonania wymaga więc uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (przy rozumieniu umyślności jako zamierzonego działania sprzecznego z regułą lub regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy). Kryterium oceny braku winy w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej zostało sformułowane surowo, a przyjęcie zaistnienia tej przesłanki w przypadku niedochowania terminu dopełnienia danej czynności procesowej przez profesjonalnego pełnomocnika, winno podlegać ocenie z uwzględnieniem "podwyższonego" miernika staranności jakiej należy wymagać od osoby trudniącej się zawodowo pomocą prawną. Sąd w świetle powyższego stwierdził, że organ prawidłowo przyjął, że brak jest podstaw do stwierdzenia istnienia okoliczności uzasadniających brak winy strony (działającej przez pełnomocnika) w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Skarżący nie wskazuje bowiem okoliczności uprawdopodobniających brak winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, a jedynie powołuje się na - jego zdaniem - popełnione przez organ I instancji uchybienia w doręczeniu decyzji z 10 listopada 2016 r. Argumentacja wniosku (oraz skargi) sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia, że wiedzę o wydaniu przedmiotowej decyzji skarżący uzyskał dopiero w dniu 21 grudnia 2016 r., tj. w dniu, w którym otrzymał wydane na jej podstawie tytuły wykonawcze oraz że przedmiotowa decyzja nie istnieje w obrocie prawnym, gdyż nie została skutecznie doręczona skarżącemu (ani jego pełnomocnikowi). Skarżący nie wykazał natomiast, że istniała konkretna, niemożliwa do usunięcia i przewidzenia przeszkoda do wniesienia odwołania w terminie, która uprawdopodobniłaby brak winy strony w jego uchybieniu. WSA podkreślił, że skarżący był w pełni świadomy toczącego się wobec niego postępowania podatkowego. Z akt sprawy wynika, że 25 lutego 2016 r. osobiście stawił się w organie II instancji i podpisał postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r., wskazując jednocześnie w tym dniu jako adres do doręczeń: ul. Q. [...]/[...], [...]-[...] W. (k. 5 akt administracyjnych). Następnie pismem z 23 marca 2016 r. skarżący ustanowił pełnomocnika w sprawie, wskazując adres do doręczeń pełnomocnika: ul. B.[...]/[...], [...]-[...] Y. (k. 19 akt administracyjnych). Na podany w pełnomocnictwie adres pracownicy organu próbowali doręczyć wydane w toku postępowania postanowienia: o włączeniu dowodów do akt sprawy, wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, jednak pod wskazanym adresem pełnomocnika nie zastano. Na podstawie umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego ustalono, że mieszkanie przy ul. B.[...]/[...] w Y. zostało sprzedane nowym właścicielom, a pełnomocnik strony prowadzi działalność gospodarczą pod adresem: ul. K. [...] w X. W związku z powyższym, pod tym adresem pracownicy organu dokonywali dalszych i co należy podkreślić skutecznych doręczeń. Sąd przypomniał, że kryterium braku winy, jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu, wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Zatem, od strony postępowania (zwłaszcza działającej przez profesjonalnego pełnomocnika) można oczekiwać i wymagać szczególnej staranności w zakresie prowadzenia swych spraw i w tym kontekście należy oceniać przesłankę braku winy w uchybieniu terminu z art. 162 O.p. WSA stwierdził, że organ przekonująco uzasadnił brak powodów do uwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu. Jako gołosłowną Sąd ocenił powoływaną w skardze okoliczność, że skarżący i umocowany przez niego pełnomocnik powzięli wiadomość o wydaniu decyzji z 10 listopada 2016 r. dopiero w dniu 21 grudnia 2016 r., w związku z otrzymaniem tytułów wykonawczych wydanych na podstawie ww. decyzji wymiarowej. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru tej decyzji wynika bowiem jednoznacznie, że pełnomocnik skarżącego odmówił jej przyjęcia w dniu 10 listopada 2017 r. (co potwierdził własnoręcznym podpisem na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, k. 115 akt administracyjnych). To dowodzi, że w tym dniu pełnomocnik powziął informację o wydaniu decyzji i świadomie odmówił jej przyjęcia, a w konsekwencji zapoznania się z jej treścią. WSA stwierdził, że trudno uznać za wiarygodną okoliczność, że profesjonalny pełnomocnik nie posiadał wiedzy o skutkach prawnych związanych z odmową przyjęcia kierowanej do niego przez organy przesyłki zawierającej decyzję wymiarową (uznanie doręczenia za skuteczne w dniu odmowy przyjęcia przesyłki przez adresata). Według WSA, powyższe okoliczności nie świadczą o działaniu z najwyższą starannością, jakiej można wymagać od profesjonalnego pełnomocnika, a także nie stanowią o zaistnieniu trudnej i nieprzewidywalnej przeszkody, niemożliwej do przezwyciężenia. Ryzyko takiego działania obciąża skarżącego i w żadnym razie nie może świadczyć o braku jego winy, co nieuzasadnionym czyni zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 162 O.p. W związku z powyższym, za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 148 O.p., gdyż zgodnie z tym przepisem pełnomocnikowi - jako osobie fizycznej - pisma doręcza się w jego mieszkaniu lub też w miejscu pracy (co miało miejsce w przedmiotowej sprawie). Za bezzasadny WSA uznał zarzut niepodjęcia próby doręczenia kwestionowanej decyzji w formie elektronicznej. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że organ I instancji pismem z 31 marca 2016 r. (doręczonym skutecznie skarżącemu w dniu 13 kwietnia 2016 r. pod adresem ul. Q. [...]/[...], [...]-[...] W., k. 25 akt administracyjnych) wezwał skarżącego do przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa procesowego na formularzu PPS-1. Skarżący przesłał taki formularz, wskazując w części D.2 adres pełnomocnika do doręczeń: ul. B.[...]/[...], [...]-[...] Y., natomiast w części D tego formularza nie podano adresu elektronicznego (k. 27 akt administracyjnych). Z treści pełnomocnictwa wynika zatem, że strona nie spełniła warunków wymaganych przez art. 144 a § 1 O.p. Słusznie więc organy uznały, że brak było podstaw do doręczania pełnomocnikowi pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. WSA podkreślił, że osoba należycie dbająca o swoje interesy (czy jest to sama strona, czy działający w jej imieniu profesjonalny pełnomocnik) winna dopełnić wymogów w zakresie rzetelnego i starannego wypełnienia formularza pełnomocnictwa z podaniem prawidłowych danych, celem zadbania o należyty przebieg swoich spraw. W związku z brakiem wątpliwości co do skuteczności doręczenia skarżącemu kwestionowanej decyzji, za chybiony WSA uznał zawarty w skardze zarzut dotyczący pozbawienia strony czynnego udziału w toczącym się postępowaniu przed organami podatkowymi (art. 123 § 1 O.p.). Podobnie, jako bezzasadny ocenił zarzut naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 (w zw. z art. 223 § 1 i § 2 pkt 1), przepis ten bowiem nie miał zastosowania w sprawie. W skardze kasacyjnej wniesionej na powyższy wyrok strona skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.: - naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 144 par 5, art. 145 par 2, art. 148, art. 169 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegającą na błędnym uznaniu, że pełnomocnikowi doręcza się pisma także w miejscu zamieszania lub miejscu pracy, oraz uznanie że brak formalny pełnomocnictwa uprawnia organy podatkowe do odstąpienia od doręczenia decyzji w formie elektronicznej, co powoduje skutek w postaci odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Strona wniosła, na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA, lub zmianę orzeczenia w całości oraz przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Ponadto, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, jak też złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się z rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, Sąd II instancji rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Należy też wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle brzmienia art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (tak np. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym, realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1) i 2) oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10). Przytoczenie powyższych argumentów natury ogólnej było konieczne wobec dostrzeżonych wad skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie wnoszący skargę kasacyjną zgłosił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 144 par 5, art. 145 par 2, art. 148, art. 169 O.p. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że skarżący dążąc w ostatecznym rozrachunku do uchylenia zaskarżonego postanowienia, którego zgodność z prawem zaakceptował Sąd I instancji wskazuje wyłącznie na wadliwe doręczenie decyzji z 10 listopada 2016 r., którą określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu kapitałów pieniężnych za 2010 r. w wysokości 9.272,38 zł.. Doszło bowiem w jego ocenie do błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania w/w norm, poprzez niesłuszne przyjęcie, że pełnomocnikowi doręcza się pisma także w miejscu zamieszania lub miejscu pracy, oraz uznanie, że brak formalny pełnomocnictwa uprawnia organy do odstąpienia od doręczenia decyzji w formie elektronicznej. W tym stanie rzeczy, w punkcie wyjścia należy przypomnieć, że złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna dotyczy wyroku, którym WSA oddalił skargę strony na postanowienie DIAS z 24 marca 2017 r. wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podstawą prawną tego orzeczenia był art. 162 § 1 i § 2 O.p. Z brzmienia tej normy wynika, że wniosek o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, że skarżący domagał się przywrócenia terminu, podnosząc wyłącznie argumenty związane z prawidłowością uznania za skuteczne doręczenia adresowanej do niego decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie mogą odnieść zamierzonego skutku, albowiem poruszają kwestie nie związane z przedmiotem niniejszego postępowania. W rzeczy samej, nie dotyczą kwestii kluczowej – wykazania istnienia przesłanki polegającej na "uprawdopodobnieniu braku winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania. To w tym przedmiocie organ wydał zaskarżone następnie do WSA postanowienie. Skarżący nie może tracić z pola widzenia tego, że nieskuteczność doręczenia powoduje, że termin nie rozpoczyna biegu (termin do wniesienia odwołania biegnie wszak od jego skutecznego doręczenia - art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Tylko termin do uchybienia którego w istocie doszło można przywrócić. Niemniej jednak, nie ulega wątpliwości, że kwestie prawidłowości doręczenia skarżącemu przedmiotowej decyzji DUKS mogły być podnoszone w skardze na postanowienie o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania, które jak wynika z akt sprawy i o czym Sądowi wiadomo z urzędu były przedmiotem negatywnego dla strony rozstrzygnięcia w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 525/17. Dodać wypada, że na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia orzeczenie to zostało poddane kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 5 września 2018 r. sygn. akt II FSK 243/18 skargę kasacyjną oddalił. Tym samym należy stwierdzić, że kwestia prawidłowości doręczenia rozstrzygnięcia z 10 listopada 2016 r., została ostatecznie zbadana i przesądzona. W stanie faktycznym sprawy, argumenty co do wadliwości doręczenia w/w orzeczenia posłużyły stronie zarówno do kwestionowania postanowienia w sprawie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jak i dotyczącego odmowy przywrócenia terminu do jego wniesienia. Powyższe tryby postępowania, w sytuacji gdy oparte są na tej samej podstawie faktycznej, są w istocie wzajemnie sprzeczne i wykluczające się. Nie można bowiem wnosić o przywrócenie terminu twierdząc jednocześnie, że nie został ten termin naruszony bo nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji. Ponownie podkreślić należy, że przedmiotem niniejszego postępowania było przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Żaden z postawionych zarzutów skargi kasacyjnej nie odnosi się jednak do tej materii. Podobnie jak i jej uzasadnienie, które w całości poświęcone zostało wykazaniu wadliwości doręczenia decyzji. Skarżący nie powołał żadnych powodów, okoliczności, które pozwoliłyby na dokonanie analizy sprawy pod kątem istnienia przeszkody w terminowym dokonaniu czynności, których mimo dołożenia należytej staranności nie mógł pokonać. Na braki w argumentacji strony w tym zakresie słusznie też już zwrócił uwagę Sąd I instancji, akcentując, że skarżący nie wykazał, że istniała konkretna, niemożliwa do usunięcia i przewidzenia przeszkoda do wniesienia odwołania w terminie, która uprawdopodobniłaby brak winy strony w jego uchybieniu. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej - skargę kasacyjną jako nie opartą na usprawiedliwionych podstawach na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.