I FSK 221/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2814/16 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2016 r. nr IPPP2/4512-156/16-4/MT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. [...] S.A. w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2814/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 maja 2016r. nr IPPP2/4512-156/16-4/MT w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji stwierdzono, iż wniosek o interpretację dotyczył sytuacji powstałej na skutek tego, że strona skarżąca odstąpiła od umowy o roboty budowlane w warunkach przewidzianych w art. 6493 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017r. poz. 459 ze zm., dalej: "Kodeks cywilny"). Pyta o to, czy kwota, jaką uzyska od inwestora (Gminy) na podstawie art. 6494 Kodeksu cywilnego będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę. Kluczową kwestią jest zatem odpowiedź na pytanie, czy i jaką usługę strony skarżącej można zidentyfikować w sytuacji opisanej przez nią we wniosku – za którą to usługę należna jej jest kwota określona na podstawie art. 6494 § 3 Kodeksu cywilnego. Z całą pewnością nie chodzi o usługę w postaci robót budowlanych, gdyż oczywistym jest, że opisana we wniosku sytuacja i zadane pytanie dotyczy kwoty należnej "mimo niewykonania robót budowlanych", jak to określa zacytowany przepis Kodeksu cywilnego i jak precyzuje sama strona skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji. W ocenie Sądu strona skarżąca ma rację twierdząc, że kwota należna jej na podstawie art. 6494 § 3 Kodeksu cywilnego nie stanowi wynagrodzenia za usługę, ponieważ nie jest ona należna za tego rodzaju czynność, którą można byłoby uznać za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r. poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). Tak jak zarzuca strona skarżąca organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania tych przepisów oraz błędnie przyjął, że wypłata kwoty pieniężnej na rzecz wykonawcy przez inwestora w związku z odstąpieniem wykonawcy od umowy o roboty budowlane z powodu nieprzedstawienia przez inwestora gwarancji zapłaty, stanowi zapłatę za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji, z omówionych wyżej względów, zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania do sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji należało uznać za uzasadniony, a zaskarżoną interpretację ze względu na naruszenie powyższych przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r. nr 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. art. 24 ust. 1 i art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE.L Nr 347 ze zm. dalej: "Dyrektywa VAT"), poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż wypłacone wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą nie stanowi odpłatności za usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia skarżonych unormowań w nawiązaniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego winna prowadzić do uznania, iż wynagrodzenie otrzymywane na podstawie art. 6494 § 1 i 3 Kodeksu cywilnego stanowi wynagrodzenie oparte na stosunku zobowiązaniowym w przedmiocie umowy o roboty budowlane i wynagrodzenie to winno być na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług odnoszone do całości stosunku zobowiązaniowego, a nie jedynie do faktu odstąpienia od umowy i tym samym inwestor podpisując umowę o roboty budowlane za określonym wynagrodzeniem zakładał ekwiwalent świadczenia w postaci wykonania przedmiotu umowy a w przypadku jego niewykonania z przyczyn wskazanych w art. art. 6494 § 1 i 3 Kodeksu cywilnego do czasu skutecznego odstąpienia, wykonawca pozostawał w gotowości do spełnienia świadczenia, do którego był zobowiązany na podstawie łączącej go z inwestorem umowy, co w konsekwencji winno prowadzić do uznania, iż otrzymane przez skarżącą wynagrodzenie podlega opodatkowaniu jako odpłatne świadczenie usług. 2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.4. W związku z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dostępne na stronie internetowej NSA www.nsa.gov.pl), Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), zniosła wyznaczony w niniejszej sprawie termin rozprawy i wyznaczyła posiedzenie niejawne w składzie takim jak na rozprawę, o czym poinformowano strony. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna. 3.2. Istota sprawy poddanej kontroli sądowej dotyczy oceny na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sytuacji powstałej na skutek tego, że strona skarżąca odstąpiła od umowy o roboty budowlane w warunkach przewidzianych w art. 6493 Kodeksu cywilnego. Pyta o to, czy kwota, jaką uzyska od inwestora (Gminy) na podstawie art. 6494 Kodeksu cywilnego będzie podlegała opodatkowaniu VAT jako wynagrodzenie za usługę. Zdaniem strony skarżącej wynagrodzenie należne wykonawcy usług z tytułu niewykonanych usług budowlanych, wynikające z art. 6494 § 3 Kodeksu cywilnego nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, również ewentualne jego otrzymanie pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy o VAT. Organ dokonując analizy okoliczności niniejszej sprawy stwierdził, że otrzymana kwota będzie stanowiła należność wynikającą z łączącego stronę skarżącą i Gminę stosunku zobowiązaniowego. W ocenie organu przedmiotową czynność należy uznać za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłacone Spółce wynagrodzenie będzie stanowić w istocie wynagrodzenie należne za odstąpienie przez Gminę od realizacji umowy, a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.3. Dla porządku należy wskazać na przepisy prawa cywilnego, które znajdują zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. I tak zgodnie z art. 6493 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wykonawca (generalny wykonawca) robót budowlanych może w każdym czasie żądać od inwestora gwarancji zapłaty do wysokości ewentualnego roszczenia z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy oraz robót dodatkowych lub koniecznych do wykonania umowy, zaakceptowanych na piśmie przez inwestora. Udzielenie gwarancji zapłaty nie stoi na przeszkodzie żądaniu gwarancji zapłaty do łącznej wysokości określonej w § 1. Natomiast na podstawie art. 6494 § 1 - § 3 Kodeksu cywilnego jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) nie uzyska żądanej gwarancji zapłaty w wyznaczonym przez siebie terminie, nie krótszym niż 45 dni, uprawniony jest do odstąpienia od umowy z winy inwestora ze skutkiem na dzień odstąpienia. Brak żądanej gwarancji zapłaty stanowi przeszkodę w wykonaniu robót budowlanych z przyczyn dotyczących inwestora. Inwestor nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących inwestora. Jednakże w wypadku takim inwestor może odliczyć to, co wykonawca (generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych. 3.4. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje na dotychczasowe poglądy wyrażone w orzecznictwie w zakresie rozliczeń stron i opodatkowania w przypadku odstąpienia od umowy i wypłaty odszkodowania (odstępnego czy też wynagrodzenia). Orzeczenia te nie dotyczą tożsamego stanu faktycznego z tym analizowanym w niniejszej sprawie, ale mają znaczenie przy rozstrzyganiu sprawy, bowiem wskazują na zasady i ocenę skutków podatkowych w przypadku niewykonania umowy zobowiązaniowej. W wyroku z dnia 13 lutego 2020r. sygn. akt I FSK 1382/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W sytuacji odstąpienia od umowy przedwstępnej i wypłaty odstępnego brak nabycia towarów lub usług, brak także jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby dostawą lub usługą. Nie ma takiego charakteru sama umowa przedwstępna, bo wyłącznie na jej podstawie nie dochodzi do dostawy. Opodatkowanie odstępnego, które wynika z umowy przedwstępnej miałoby charakter sztuczny i de facto prowadziłoby do opodatkowania świadczenia, które wynikało z umowy przedwstępnej, ale nie byłyby związane z dostawą towarów, o których mowa w tej umowie. Do zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli dostawy w ogóle nie dochodzi. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010r. sygn. akt I FSK 351/09 stwierdzono natomiast, iż przesunięcia majątkowe polegające min. na pokryciu wartości odstępnego, w sensie ekonomicznym posiadają walor kompensacyjny – uzupełniający uszczerbek, jaki powstał w majątku, do którego kierowana jest każda z tego rodzaju czynności. W tej perspektywie nie następuje zatem zwiększenie wartości tego majątku, zaś zapłata odstępnego – jako wyłącznie sposób rozliczenia się stron z tytułu zawartej umowy - nie stanowi dostawy ani usługi. Przez odpłatność świadczenia należy rozumieć prawo usługodawcy do żądania od usługobiorcy lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu, w postaci np. świadczenia wzajemnego, z tytułu wykonania danego świadczenia. We wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 maja 2012r., sygn. akt I FSK 1413/11 uznano, iż działanie strony skarżącej organ błędnie potraktował jako świadczenie usługi polegające na "zaniechaniu określonej czynności (umowy najmu)", a świadczeniem wzajemnym najemcy miała być zdaniem organu wypłata odszkodowania. Tymczasem z przedstawionych przez spółkę okoliczności sprawy bez wątpienia wynikało, że do rozwiązania umowy doszło już wcześniej na skutek nie wywiązywania się w terminie przez kontrahenta skarżącej z płatności z tytułu najmu oraz zwrotu wynajmowanych środków transportu, a dopiero konsekwencją powyższego było zawarcie ugody, w której strony uregulowały kwestie rozliczenia pozostałej kwoty kaucji oraz ewentualnych wzajemnych roszczeń. Wypłacona na skutek zawartej umowy kwota miała więc charakter wyłącznie rekompensaty, a nie była żadnym ekwiwalentem za wykonaną usługę polegającą na zaniechaniu. 3.5. Nie bez znaczenia dla oceny niniejszej sprawy jest także uzasadnienie wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-277/05 [...] przeciwko [...], na który zawraca uwagę strona skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zgodnie z tym wyrokiem artykuł 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych — wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku powinny być interpretowane w ten sposób, że kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji, a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu. Istotne wskazówki interpretacyjne zwiera pkt 19 i pkt 32 uzasadnienia tego wyroku. Jak stwierdzono w pkt 19 z orzecznictwa Trybunału wynika, że pierwsze rozwiązanie zawarte w pytaniu prejudycjalnym można zaakceptować jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (zob. podobnie wyroki z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 [...], Rec. str. 1443, pkt 11, 12 i 16; z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 [...] str. I-743, pkt 14; z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 [...] str. I-3293, pkt 39, oraz z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 [...], Zb.Orz. str. I-2803, pkt 34). Podczas gdy w przypadku prawidłowego wykonania umowy zadatek podlega odliczeniu od ceny usług świadczonych przez przedsiębiorstwo hotelarskie i w związku z tym podlega on podatkowi VAT, to zatrzymanie zadatku będące przedmiotem sprawy przed sądem krajowym jest z kolei konsekwencją odwołania rezerwacji przez klienta zgodnie z przyznanym mu prawem i służy naprawieniu szkód poniesionych przez to przedsiębiorstwo w wyniku odstąpienia. Takie odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie i nie stanowi części podstawy opodatkowania podatkiem VAT (zob. podobnie odnośnie do odsetek za opóźnienie, wyrok z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie 222/81 [...] str. 2527, pkt 8–11) – pkt 32 uzasadnienia wyroku. 3.6. Przenosząc te przywołane wyżej przepisy prawa i poglądy zawarte w orzecznictwie na okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż kwota należna stronie skarżącej od Gminy nie może być traktowana jako wynagrodzenie za usługę. Stronę skarżącą i Gminę łączył kontrakt budowlany. Kwotą, której dotyczy pytanie, jest kwota należna w razie zerwania kontraktu i tylko w razie zerwania kontraktu z określonej przyczyny. Gdyby kontrakt był realizowany, to Gmina musiałaby zapłacić wynagrodzenie za wykonane usługi budowlane, albo też nie musiałaby płacić wynagrodzenia – gdyby roboty nie zostały wykonane. Zaniechanie wykonania czynności na podstawie zawartej umowy nie jest zaniechaniem, które Gminie przynosi wymierną korzyść, dlatego nie może być uznane za usługę. Do tego nie stanowi świadczenia na podstawie zawartego stosunku zobowiązaniowego. Strony nie umówiły się bowiem, że wynagrodzenie jest należne za wykonanie umowy, niezależnie od jej finalnego rezultatu – jak wskazuje organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Strony zawarły umowę na wykonanie robót budowlanych. Wypłata kwot wynagrodzenia na podstawie art. 6494 § 3 Kodeksu cywilnego z tytułu niewykonania usług budowlanych określonych w umowie z winy leżącej po stronie inwestora nie jest zapłatą za świadczenie (usługę) wynikającą z zawartej umowy i nie dochodzi tu do wymiany świadczeń wzajemnych. W sprawie mamy do czynienia ze specyficzną podstawą prawną świadczenia, bowiem to rozwiązanie stosunku prawnego (kontraktu budowlanego) rodzi uprawnienie do otrzymania określonej kwoty, a zatem nie wynika z treści samej umowy i nie stanowi świadczenia usług określonych umową. W warunkach niniejszej sprawy wypłacone wynagrodzenie ma charakter rekompensaty i nie jest ekwiwalentem za wykonaną usługę, nie jest także wynagrodzeniem za żadną czynność opodatkowaną. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż właściwa jest ocena sprawy i wnioski Sądu pierwszej instancji, iż należności dochodzone w związku ze złożeniem oświadczenia odstąpienia od umowy w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, na podstawie art. 6493 i 6494 § 3 Kodeksu cywilnego nie stanowią zapłaty za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, ponieważ po stronie wykonawcy w opisanej we wniosku sytuacji nie sposób zidentyfikować jakiegokolwiek świadczenia, które mogłoby stanowić usługę opodatkowaną podatkiem VAT. 3.7. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł, jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.