I SA/Ol 390/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski,, sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca), Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi J. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania w podatku od środków transportowych oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]", nr "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza z dnia "[...]" określającą J. M. (dalej: strona, podatnik, skarżący) zobowiązanie w podatku od środków transportowych za 2016r. w kwocie 949 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od środków transportowych za 2016r. przyjmując do podstawy opodatkowania ciągnik samochodowy (ciągnik siodłowy) DAF, model "[...]" o nr rej. "[...]", o masie całkowitej 18 ton i zastosował stawkę wynikającą z § 1 ust. 4 uchwały Nr ORN.0007.73.2015 Rady Miejskiej w Olecku z dnia 29 października 2015r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od środków transportowych. Burmistrz uznał bowiem, że przedmiotowy ciągnik samochodowy służący do nauki jazdy, nie jest pojazdem specjalnym i w związku z tym nie podlega zwolnieniu ustawowemu zawartemu w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016r. poz. 716 ze zm.), dalej " u.p.o.l". W odwołaniu od decyzji podatnik podniósł, że w jego ocenie opodatkowany pojazd jest pojazdem specjalnym, przystosowanym do wykorzystywania do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia, a nie do transportu osób, bądź rzeczy. Poinformował, że posiada ekspertyzę techniczną pojazdu wykonaną przez biegłego rzeczoznawcę samochodowego informującą, iż jest to pojazd specjalny. W jego ocenie samo oznaczenie samochodu symbolem "L" nie oznacza, że jest to pojazd specjalny zwolniony z podatku od środków transportowych. Przesądzające znaczenie ma treść dowodu rejestracyjnego, świadectwo homologacji lub opinia biegłych. Spełnił to kryterium, ponieważ posiada opinię biegłego rzeczoznawcy samochodowego. Zaznaczył, iż nie posiada żadnych zezwoleń, zaświadczeń ani licencji na wykonywanie transportu drogowego a zatem nie może wykonywać swoimi pojazdami żadnych usług transportowych. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO przywołało treść art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej w skrócie " O.p.", art. 9 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 36 i pkt.37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 128 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "p.r.d". wskazując, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy pojazd wykorzystywany przez podatnika do nauki jazdy jest pojazdem specjalnym. Ewentualna odpowiedź twierdząca przesądzałaby o konieczności objęcia go zwolnieniem z podatku od środków transportowych. Mając na uwadze podane definicje pojazdu specjalnego i pojazdu używanego do celów specjalnych organ odwoławczy wykluczył możliwość uznania pojazdu samochodowego ( ciągnika) za pojazd używany do celów specjalnych, gdyż za taki można uznać tylko pojazdy używane przez wskazane w art.2 pkt 37 p.r.d. służby. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego w sprawie. Jak wynika z definicji pojazdu specjalnego, pojazdem takim będzie pojazd samochodowy lub przyczepa, które są przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji. Wykonywanie tej specjalnej funkcji wymusza konieczność dostosowania nadwozia tych pojazdów lub też posiadania przez nie specjalnego wyposażenia. Dodatkowo ustawodawca zastrzegł, iż w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej specjalnej funkcji. SKO wskazało, że o ile konieczność dostosowania pojazdów do prowadzenia nauki jazdy wynika z treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2016r., poz. 2022 ze zm.), to okoliczność ta nie przesądza o tym, że mamy do czynienia z pojazdem specjalnym. Fakt zaliczenia wskazanego pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie wynika, zdaniem organu odwoławczego, również z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wyjaśniającego. Przede wszystkim z dowodu rejestracyjnego, w którym nie dokonuje się kwalifikacji na pojazdy specjalne, nawet jeżeli pojazd ma charakter specjalny (we wzorze decyzji o rejestracji pojazdu stanowiącej załącznik do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznakowania pojazdów (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1038) nie przewidziano odrębnego oznaczenia dla pojazdów specjalnych), ale również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie, protokołu oględzin, opinii rzeczoznawcy, zaświadczeń o badaniu technicznym, kart informacyjnych pojazdu, oprócz oceny technicznej przedstawionej przez podatnika. W ocenie Kolegium, pojazd należący do podatnika, mimo przystosowania go do prowadzenia nauki jazdy, nie stracił swojego charakteru i nie stał się pojazdem specjalnym. Zadaniem bowiem instruktora jazdy jest przygotowanie przyszłych kierowców do kierowania ciągnikiem samochodowym, a w szczególności do prawidłowego poruszania się po drogach. Stosowne oznakowanie oraz zmiany w wyposażeniu w pojazdach do nauki jazdy mają na celu zapewnienie bezpieczeństwa uczącej się osobie oraz innym uczestnikom ruchu drogowego i nie wpływają zasadniczo na zmianę funkcji ww. pojazdów. Mogą one w dalszym ciągu służyć do przewozu osób i towarów. Dokonując wykładni art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, nie można nie zauważyć bowiem, w ocenie SKO, drugiej części definicji pojazdu specjalnego, zgodnie z którą w pojeździe specjalnym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej specjalnej funkcji. Użyte w tym przepisie stwierdzenie: "mogą być przewożone" oznacza, że służy on wyłącznie do przewozu osób i przedmiotów związanych z wykonywaniem specjalnej funkcji. Innymi słowy pojazd, który może przewozić także osoby lub rzeczy niezwiązane z wykonywaniem specjalnej funkcji nie będzie pojazdem specjalnym mimo, że jego nadwozie zostało dodatkowo doposażone, a pojazd oznakowany. Ustawa - Prawo o ruchu drogowym (art. 55 ust. 2) dopuszcza możliwość przewozu w pojazdach nauki jazdy oprócz przyszłych kierowców również osoby trzecie. Przyjęcie w takim przypadku, że pojazd do nauki jazdy jest pojazdem specjalnym oznaczałoby, że niezależnie od tego, czy pojazd jest wykorzystywany do nauki jazdy, czy też do przewozu osób i transportu ładunków, nie traciłby charakteru pojazdu specjalnego, a tym samym korzystałby on ze zwolnienia przewidzianego w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium, brak jest podstaw do przyjęcia, że pojazd przeznaczony do nauki jazdy jest pojazdem specjalnym w świetle definicji z art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Takim pojazdem będzie tylko taki pojazd lub przyczepa, które konstrukcyjnie, (czy to fabrycznie, czy też poprzez dodatkowe doposażenie) nie są przeznaczone do przewozu osób lub ładunków. Z uwagi na fakt, iż pojazd należący do podatnika nie jest pojazdem specjalnym, nie przysługuje mu zwolnienie z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu o nieuzasadnionej zmianie stanowiska organu pierwszej instancji wyrażonego we wcześniejszej decyzji, w kwestii kwalifikacji pojazdów służących do nauki jazdy jako pojazdów specjalnych, zwolnionych z opodatkowania. Wskazał, że co prawda zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organ podatkowy w tym samym stanie faktycznym i prawnym narusza zasadę wyrażoną w art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa, to jednak nie zawsze uzasadnia to uchylenie decyzji. W ocenie Kolegium, strona nie może się powoływać na okoliczność, że przy zmianie wykładni obowiązujących przepisów prawa, niekorzystne jej skutki nie mogą jej obarczać. To na podatniku ciąży obowiązek zadeklarowania i uiszczenia w sposób prawidłowy zobowiązania podatkowego, przy uwzględnieniu właściwej stawki podatkowej. Wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Odnosząc się przedstawionej przez podatnika oceny technicznej pojazdu organ stwierdził, że nie przesądza ona o kwalifikacji spornego pojazdu jako specjalnego i w konsekwencji jego zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Ocena techniczna jest jednym z dowodów, które podlegają ocenie w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Organ nie jest nią związany. Bezkrytyczne przyjęcie oceny w istocie przenosiłoby ciężar rozstrzygania z organu podatkowego na biegłego. Ocena jej wartości dowodowej, wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, który ostatecznie rozstrzyga sprawę. Zadaniem biegłego nie jest, co do zasady, ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych. Organ dokonał oględzin pojazdu w dniu "[...]". Uwzględnił przy ocenie materiału dowodowego opinię biegłego z dnia "[...]", w której rzeczoznawca stwierdził, że przedstawiony pojazd, używany do nauki jazdy, nie jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy -Prawo o ruchu drogowym. J. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na w/w decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, wnosząc o jej uchylenie, zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi drugiej instancji i zwolnienie go z płacenia podatków od środków transportowych. W uzasadnieniu skargi wskazał, że prowadzi ośrodek szkoleniowy nauki jazdy. Pojazdy samochodowe (ciężarowe) posiadane przez niego są specjalnie przystosowane i wykorzystywane do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Na dowód czego posiada ekspertyzę techniczną wykonaną przez biegłego rzeczoznawcę samochodowego zarejestrowanego w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa informującą, iż posiadany przez niego ciągnik samochodowy jest pojazdem specjalnym. Skarżący zgodził się ze stanowiskiem organu, że samo oznaczenie samochodu symbolem "L" nie oznacza, że jest to pojazd specjalny zwolniony z podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przesądza o tym treść dowodu rejestracyjnego, świadectwo homologacji lub opinia biegłych. W jego ocenie spełnił powyższe kryterium, gdyż posiada opinię biegłego rzeczoznawcy samochodowego. Uzasadnione jest zatem, że ubiega się o zwolnienie z uiszczania opłat podatkowych. Podniósł, że Urząd Miejski, nie chcąc zwolnić go z uiszczenia opłat podatkowych, powołał własnego rzeczoznawcę samochodowego, który nie widnieje jednak w ogólnodostępnym rejestrze rzeczoznawców samochodowych i który wydał sprzeczną od posiadanej przez niego ekspertyzę, na korzyść organu podatkowego. Kiedy zarzucił urzędowi, iż powołał rzeczoznawcę samochodowego nie posiadającego uprawnień, ten nagle odmiennie stwierdził, iż nie trzeba być biegłym rzeczoznawcą samochodowym by określić przeznaczenie pojazdu. Osobą taką może być "zwykła osoba" posiadająca tylko odpowiednią specjalistyczną wiedzę. Zdaniem skarżącego, jeżeli nie trzeba być rzeczoznawcą samochodowym, by ocenić przeznaczenie pojazdu, to niezasadne jest powoływanie własnego rzeczoznawcy przez Urząd i podważanie ekspertyzy technicznej wykonanej przez biegłego rzeczoznawcę samochodowego zarejestrowanego w Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa. Skarżący nadmienił, że nie wiadomo dlaczego Urząd zwrócił mu pieniądze wpłacone tytułem podatku za pojazd, którego sprawa dotyczy, skoro nadal trwa procedura dotycząca opłat. Nie otrzymał żadnej informacji, dlaczego zwrócono pieniądze i był przekonany, że organ przyznał mu rację co do zwolnienia podatkowego. Dalej skarżący przytoczył treść art. 79a Prawa o ruchu drogowym ( regulującego status rzeczoznawcy samochodowego). Wskazał, że on także posiada taką specjalistyczną wiedzę, gdyż posiada tytuł mistrza mechaniki pojazdowej, pracuje w branży mechaniki pojazdowej od kilkudziesięciu lat, jest kierowcą zawodowym, instruktorem nauki jazdy od 1976r. i jako osoba znająca się na pojazdach uważa, że jego samochody ciężarowe są pojazdami specjalnymi. Nie posiada żadnych zezwoleń, zaświadczeń ani licencji na wykonywanie transportu drogowego, czyli nie może wykonywać swoimi pojazdami żadnych usług transportowych. Dodatkowo wskazał, że kilka lat temu został zwolniony z płacenia podatków od środków transportowych oraz zwrócono mu część pieniędzy wraz z odsetkami za niesłusznie płacony podatek. Po kilku latach postanowił wymienić samochody ciężarowe na nowsze. Po zakupie tych samochodów zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od środków transportowych, zaś powołany przez organ rzeczoznawca uznał, że nowe pojazdy nie są już samochodami specjalnymi. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art.133 §1 i 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2017r.poz.1369 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, rozstrzyga na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z wyjątkiem z art.57a). W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest stosowanie przepisów prawa materialnego tj. przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych, (w skrócie "u.p.o.l."). Istota problemu dotyczy tego, czy przystosowany do prowadzenia nauki jazdy pojazd jest "pojazdem specjalnym" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., czy też takim pojazdem nie jest. Stosownie do art. 8 u.p.o.l opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych podlegają wymienione w tym artykule pojazdy, m.in. ciągniki siodłowe i balastowe przystosowane do używania łącznie z naczepą lub przyczepą, odpowiednio o dopuszczalnej masie całkowitej zespołu pojazdów od 3,5 tony i poniżej 12 ton oraz o dopuszczalnej masie równej lub wyższej niż 12 ton. Według art. 9 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy w zakresie podatku od środków transportowych, z zastrzeżeniem ust. 2, ciąży na osobach fizycznych i osobach prawnych będących właścicielami środków transportowych. Zgodnie z ust.6 tego artykułu podmioty, wskazane w ust.1 są zobowiązane do składania właściwemu organowi podatkowemu deklaracji, obliczania i zapłaty podatku w ratach, w określonych terminach, stosownie do daty powstania obowiązku podatkowego w danym roku. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z kolei z treści art. 2 pkt 36 ww. ustawy - Prawo o ruchu drogowym (w skrócie "p.r.d.") wynika, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Natomiast pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Biuro Ochrony Rządu, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną (art. 2 pkt 37). Oczywiste jest, że jakikolwiek pojazd używany przez inne podmioty niż wymienione służby publiczne nie jest pojazdem używanym do celów specjalnych. O tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 u.o.p.l. jako pojazd specjalny decyduje to, czy mieści się on w definicji zawartej w art. 2 pkt 36 p.r.d. Z przytoczonej definicji wynika, że istotną cechą tego pojazdu jest jego przeznaczenie. Pojazdy specjalne to takie pojazdy, w których ze względu na ich przeznaczenie do wykonywania specjalnych funkcji, konieczne jest dostosowanie nadwozia lub posiadanie specjalnego wyposażenia. W orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyroki NSA: z dnia 5.11. 2014r. II FSK 2614/12, z dnia 20.12.2016r. II FSK 3533/14, z dnia 10.02.2017r.II FSK 3990/14 – dostępne w CBOSA) wyrażane jest jednolite stanowisko, że, aby uznać pojazd za specjalny w rozumieniu tego przepisu, dostosowanie pojazdu do specjalnej funkcji musi być tego rodzaju, że wyklucza używanie go do innych funkcji, zwykle związanych z rodzajem pojazdu. Ponadto wskazuje się, że istotne znaczenie dla wykładni pojęcia "pojazd specjalny" mają - zgodnie z brzmieniem art. 12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l - "przepisy o ruchu drogowym", a zatem m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdów do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach ( Dz. U z 2016r. poz. 1088). Na mocy § 7 tego rozporzadzenia ustalono klasyfikację pojazdów, zawierającą określenia rodzajów ,podrodzajów i przeznaczeń pojazdów – stanowiącą załącznik nr 4. W tabeli nr 3 załącznika nr 4 wyliczono pojazdy, których przeznaczenie kwalifikuje je do uznania za pojazd specjalny. Zalicza się do nich przykładowo pojazdy konstrukcyjnie przystosowane do oczyszczania dróg (polewaczki, piaskarki) i zimowego utrzymania dróg (pługi odśnieżne), pojazdy stanowiące ruchome urządzenia (koparki, koparko – spycharki, ładowarki, żurawie samochodowe, podnośniki, agregaty) lub służące do prowadzenia określonej działalności (ambulatoria, pożarnicze, pomocy drogowej, pogotowie techniczne, kina ruchome, sklepy, radiofoniczne, do prac wiertniczych, laboratoria techniczne, bankowozy, sanitarne). Pojazdy do nauki nie zostały wymienione jako pojazdy specjalne. W zakresie pojazdów używanych do nauki jazdy zauważyć trzeba, że w rozdziale 13 Działu III zatytułowanego "Warunki techniczne pojazdu samochodowego i przyczepy przeznaczonej do łączenia z tym pojazdem" rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia ( powołanego przez SKO) zawarto regulacje dotyczące warunków dodatkowych dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania. Rozporządzenie to dotyczy wszelkich pojazdów, także specjalnych (vide: np. § 7 ust. 10 i 11, § 11 ust. 1 pkt 5e i 11), z wyjątkiem wymienionych w § 1 ust. 1 pkt 1-4. W przepisach Działu III: w rozdziale 1 zawarto warunki ogólne, w rozdziale 2 - przepisy dotyczące wyposażenia, w rozdziale 3 - przepisy dotyczące świateł, a w rozdziale 4 - hamulców. W rozdziałach 5-13 tego działu rozporządzenia (§ 17-43) zawarto "warunki dodatkowe" dla różnych kategorii pojazdów oraz dla pojazdu przeznaczonego do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania (rozdz. 13), gdzie w § 43 ust. 1 opisano wyposażenie i inne warunki jakie winien spełniać pojazd silnikowy przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania. Na podstawie systematyki przepisów tego rozporządzenia także nie ma podstaw do traktowania pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy jako pojazdów specjalnych. Z tego faktu, że wymienione kategorie pojazdów, w tym pojazdy do nauki jazdy, muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika , iż wszystkie te wymienione kategorie pojazdów należy traktować jako pojazdy specjalne. Trzeba przy tym wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się, że skoro katalog pojazdów specjalnych w załączniku nr 4 do rozporządzenia z dnia 27 września 2003r. nie ma charakteru zamkniętego to fakt zaliczenia środka transportowego do kategorii pojazdów specjalnych może być ustalony również na podstawie innych dowodów niż wpis w dowodzie rejestracyjnym. Podnosił to również skarżący, powołując się na przedłożoną organowi podatkowemu ocenę techniczną, sporządzoną na jego zlecenie. Oceniając zatem prawidłowość postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie, można dostrzec pewien mankament w uzasadnieniu decyzji, z uwagi na pominięcie milczeniem treści Oceny Technicznej Nr "[...]" z dnia "[...]" ( k.1-4 akt podatkowych) dotyczącej ciągnika siodłowego, będącego przedmiotem opodatkowania, sporządzonej na zlecenie podatnika przez rzeczoznawcę techniki motoryzacyjnej. W ocenie Sądu powyższe uchybienie nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Przede wszystkim należy zauważyć, że Ocena Techniczna, przedstawiona przez podatnika jest jednym z dowodów w sprawie, nie ma natomiast charakteru opinii biegłego w rozumieniu art. 197 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku , gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami , w celu wydania opinii. Zdaniem Sądu, przedłożenie przez podatnika oceny technicznej, nie obligowało organu do jej uwzględnienia, jeżeli organ miał wątpliwości w kwestii kwalifikacji spornego pojazdu. W takiej sytuacji był wręcz zobowiązany do zasięgnięcia opinii powołanego przez siebie biegłego. W świetle treści art. 197 Ordynacji podatkowej nieuzasadnione są zarzuty, że biegłym mogła być tylko osoba wpisana na listę rzeczoznawców przy Ministerstwie Infrastruktury i Budownictwa. Trzeba w tym miejscu wyraźnie podkreślić, na co wskazał też organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że celem opinii nie była klasyfikacja pojazdu , a wskazanie, czy dodatkowe wyposażenie pojazdu używanego przez podatnika do nauki jazdy stanowi zmiany konstrukcyjne, powodujące zasadniczą zmianę funkcji pojazdu. Taką wypowiedź zawiera Ocena Techniczna "[...]" sporządzona w dniu "[...]" przez biegłego rzeczoznawcę ( k.102-104 akt). Zauważyć należy, że w Ocenie Technicznej przedstawionej przez skarżącego uznano pojazd za specjalny z uwagi na używanie do celów specjalnych – nauki jazdy, oraz braku uprawnień do transportu, które to okoliczności pozostają bez znaczenia dla utrwalonej interpretacji pojęcia "pojazdu specjalnego". Organ odwoławczy przedstawił wnioski z opinii biegłego z dnia "[...]" w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując, że zabrakło określenia konstrukcyjnego dostosowania nadwozia do wykonywania funkcji pojazdu specjalnego. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystania zgodnie z tą funkcją. Wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. oznaczenie "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Taki wpis w dowodzie stanowi informację dla właściwych organów administracji publicznej, w tym policji, a dla posiadacza dowodu rejestracyjnego stanowi zarówno informację, jak i nakaz właściwego oznaczenia pojazdu. Ponadto, jak wynika z opinii biegłego, nic nie stoi na przeszkodzie, aby pojazd był wykorzystywany do innych celów niż nauka jazdy, np. przewożenia towarów czy ładunków. Rozstrzygając sprawę organy podatkowe zebrały i właściwie oceniły dowody, które potwierdziły, że sporny ciągnik siodłowy, nabyty przez skarżącego w dniu "[...]" nie był pojazdem specjalnym, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skargi odnośnie działania organu I instancji Sąd stwierdza, że rozstrzyganie w granicach sprawy oznacza, że poza jej przedmiotem pozostaje kwestia zwrotu w toku postępowania kwot podatku zapłaconego przez podatnika. Można jedynie wskazać, że z ogólnych zasad powstawania i wykonywania zobowiązań powstających z mocy prawa i ciążącym na podatniku obowiązku złożenia deklaracji wynika, że zobowiązanie przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że organ wyda decyzję, w której określi zobowiązanie w innej wysokości. Zapewne organ kierował się tym, że wpłacona kwota nie wynikała z deklaracji, zatem do czasu wydania decyzji zobowiązanie nie zostało skonkretyzowane i trudno było wpłaconą kwotę "przypisać" do określonego tytułu prawnego. Także poza zakresem oceny pozostają decyzje, które nie były przedmiotem kontroli instancyjnej ani kontroli sądowej, na które to decyzje podatnik się powołuje w skardze ( i w odwołaniu). W tym zakresie Sąd w pełni podziela stanowisko SKO, że wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej zasada, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako brak możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, gdy organ uznaje, że dotychczasowe stosowanie przepisu przewidującego zwolnienie podatkowe nie było prawidłowe. Nie stwierdzając, by zaskarżona decyzja naruszała prawo, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.