II FSK 3533/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1653/13 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 12 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2008-2012 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1653/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. B. (dalej: "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kaliszu z dnia 12 września 2013 r. w przedmiocie nadpłaty od środków transportowych za lata 2008-2012 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Skarżący pismem z dnia 15 kwietnia 2013 roku, skierowanym do Wójta Gminy O., wystąpił o zwrot pobranego podatku od środków transportowych za lata 2008-2012 uiszczonego w łącznej kwocie 14.851 zł. W uzasadnieniu wniosku wyjaśnił, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie szkolenia kierowców w tym również szkolenia na prawo jazdy kategorii C oraz C+E. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochód ciężarowy Man, samochód ciężarowy Man L2000, przyczepę uniwersalną Autosan oraz był właścicielem i wykorzystywał do prowadzenia działalności gospodarczej autobus marki FIAT 370.10.25. W ocenie skarżącego pojazd ciężarowy służący do nauki jazdy to pojazd specjalny w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012. poz. 1137), a zatem na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 Nr 95 poz. 613 ze zm.), dalej jako: "u.p.o.l.", taki pojazd podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Wójt Gminy, decyzją z dnia 14 czerwca 2013 roku, odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku od środków transportowych za lata 2008-2012. Organ wyjaśnił, że zakwalifikowanie pojazdu do kategorii specjalnych odbywa się w postępowaniu rejestracyjnym i znajduje odzwierciedlenie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu. Z kolei z posiadanych dowodów nie wynika, aby wskazane przez podatnika pojazdy zostały zarejestrowane jako pojazdy specjalne. Pojazdy będące w posiadaniu podatnika zostały zarejestrowane z wpisem rodzaju – samochód ciężarowy, przyczepa uniwersalna, autobus. Stąd na gruncie podatkowym nie mogą zostać uznane za pojazdy specjalne. Dodatkowo organ wyjaśnił, że pojazdów wykorzystywanych do nauki jazdy nie należy traktować jako pojazdów specjalnych. Warunki dodatkowe dla pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy i egzaminowania osób ubiegających się o uprawnienia do kierowania zostały określone w Rozdziale 13 Działu III rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 roku w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz.U. z 2003r. Nr 32, poz. 262 ze zm.). Przepisy powołanego rozporządzenia nie definiują ani nie określają w inny sposób pojazdów zaliczanych do pojazdów specjalnych. Z faktu, że pojazdy do nauki jazdy muszą posiadać dodatkowe wyposażenie lub spełniać dodatkowe warunki nie wynika, iż należy je traktować jako pojazdy specjalne, co odnosi się także do brzmienia art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Kwestie związane z klasyfikacją pojazdów zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 roku w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2007r. Nr 137, poz. 968 ze zm.). Istotne znaczenie dla przedmiotowej sprawy ma tabela nr 3 Załącznika nr 4 do wskazanego rozporządzenia, w której określono przeznaczenie pojazdów specjalnych. Organ wyjaśnił, że z przepisów o ruchu drogowym wynika, że definicja pojazdu specjalnego odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonych funkcji. Pojazdy do nauki jazdy nie są pojazdami specjalnymi. Adnotacja urzędowa "L" w dowodzie rejestracyjnym niewątpliwie nie ma związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. Taki wpis stanowi informację dla organów administracji publicznej oraz kreuje obowiązek odpowiedniego oznaczenia pojazdu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Kaliszu, po ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wniesienia odwołania, decyzją z dnia 12 września 2013 roku, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania administracyjnego: art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 187, art. 191, art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 poz. 749), dalej jako : "O.p." oraz przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez błędne przyjęcie, iż pojazd ciężarowy służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że wpis w dowodzie rejestracyjnym samochodu ciężarowego oznaczenia "L" nie powoduje, że pojazd ten został zakwalifikowany do pojazdów specjalnych. Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających, ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Skoro zatem w rozpoznawanej sprawie, z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, iż pozostające własnością skarżącego pojazdy zostały zarejestrowane z wpisem ich rodzaju jako samochody ciężarowe, przyczepa ciężarowa, autobus, to nie mogły być one uznane przez organ podatkowy za "pojazdy specjalne". Sąd podkreślił, że uznanie pojazdu za pojazd specjalny powinno nastąpić w sposób odpowiadający przepisom o ruchu drogowym, a nie w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli w potocznym rozumieniu pojazd może być uznawany za "specjalny". Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: -naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 O.p., art. 123 O.p., 124 O.p., 125 O.p., art. 187 O.p., art. 191 O.p., art. 210 O.p. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, nie uwzględniając faktu niepodjęcia przez organ odwoławczy wszystkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w konsekwencji realizacji zasady dążenia do prawdy obiektywnej, jak również rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości wyłącznie na niekorzyść strony, a także niezgromadzenia i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego i dokonanie jego arbitralnej oceny sprzecznej z zasadą swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowe pojazdy nie są przystosowane do nauki jazdy i kwalifikacja ta nie ma związku z zakwalifikowaniem środka transportowego do pojazdów specjalnych, podczas gdy pojazd ten posiada w dowodzie rejestracyjnym w rubryce adnotacje urzędowe wpis "L" świadczący o tym, że jest on pojazdem służącym do nauki jazdy, a więc zaliczany jest do tzw. pojazdów specjalnych podlegających zwolnieniu od podatku od środków transportu, a także niewskazanie w sposób wystarczający przesłanek, którymi kierował się Sąd I instancji wydając zaskarżone orzeczenie, - naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez błędne przyjęcie, że pojazd ciężarowy służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym i z tego powodu nie podlega zwolnieniu od podatku od środków transportowych. Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i udziału w rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Sąd jest nimi związany, z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania, która w tym przypadku nie wystąpiła. Nie może zastępować strony w formułowaniu lub precyzowaniu podstaw kasacyjnych i wskazywać na naruszenie prawa, którego dopuścił się sąd pierwszej instancji, a których strona nie wskazała w podstawach kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2011 r., I OSK 1459/11, z dnia 22 kwietnia 2016 r., I OSK 2464/14, z dnia 29 września 2016 r., II FSK 272/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem zupełności postępowania dowodowego. Sąd pierwszej instancji rzeczywiście uznał, że dla stwierdzenia, czy pojazdy będące własnością skarżącego i służące do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi istotne znaczenie mają jedynie wpisy w dowodzie rejestracyjnym. W postępowaniu dotyczącym rejestracji pojazdu powinno bowiem zostać wyjaśnione, czy pojazd jest pojazdem specjalnym w rozumieniu art. 2 pkt 36 ustawy o ruchu drogowym. W dowodach rejestracyjnych samochodów skarżącego nie zamieszczono adnotacji o tym, że są to pojazdy spełniające określone funkcje, pozwalające uznać je za pojazdy specjalne. Jedynie w dowodzie rejestracyjnym samochodu ciężarowego MAN (nr rejestracyjny PKA 7A41) posiada w dowodzie rejestracyjnym adnotację "L", ale nie jest to równoznaczne z tym, że pojazd ten jest pojazdem specjalnym. Skarżący, stawiając zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.122, art.123, art.124, art.187,art.191 i art.210 O.p. w zw. z art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. również uważa, że wystarczającym dowodem na to, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym, jest zamieszczenie w dowodzie rejestracyjnym pojazdy w rubryce adnotacje urzędowe wpisu "L" i oświadcza, że aktualnie wszystkie jego pojazdy takie wpisy w dowodach rejestracyjnych posiadają. W tym zakresie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone i wykazało, że na dzień wydania decyzji tylko jeden z pojazdów skarżącego posiadał w dowodzie rejestracyjnym wpis "L". To, że skarżący aktualnie, jak wskazuje w skardze kasacyjnej, posiada wpis "L" w dowodach rejestracyjnych wszystkich pojazdów przeznaczonych do nauki jazdy, nie potwierdza zasadności jego zarzutu, dotyczącego zupełności postępowania dowodowego. Sąd dokonuje kontroli legalności zaskarżonych decyzji na podstawie akt sprawy (art.133 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to, że orzeka uwzględniając stan faktyczny istniejący w dacie wydawania decyzji. Inne niż zebrane do dnia wydania decyzji dowody uwzględnić może wyjątkowo, na podstawie art.106 § 3 p.p.s.a., przy czym dowody z dokumentu, przeprowadzone przez sąd nie służą wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy, a jedynie kontroli legalności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2016 r., I OSK 1422/14, z dnia 23 sierpnia 2016 r., II OSK 2747/14). Skarżący nie wskazuje w skardze kasacyjnej jakiegokolwiek dowodu, istotnego dla rozstrzygnięcia, jaki powinien być przeprowadzony przez organy podatkowe, a którego one nie przeprowadziły i czego nie zauważył Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji. Uznaje, że wystarczające w tym zakresie jest stwierdzenie, że pojazd służy do nauki jazdy, potwierdzone wpisem adnotacji urzędowej w dowodzie rejestracyjnym. Postępowanie dowodowe w tym zakresie zostało przeprowadzone, jednakże inaczej niż skarżący oceniono znaczenie wpisu dla możliwości zastosowania zwolnienia z art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. Zarzut naruszenia przepisów postępowania jest zatem niezasadny. Zauważyć przy tym należy, że wśród przepisów Ordynacji podatkowej, jakie naruszyć miały organy podatkowe wskazano na art.123 (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu), art.124 (zasada przekonywania), art.125 (zasada szybkości i prostoty postępowania), art.210 (dotyczący wymogów, jakim powinna odpowiadać decyzja). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej , wbrew obowiązkowi wynikającemu z art.176 p.p.s.a., nie wyjaśniono, na czym polegać miało ich naruszenie, co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do zarzutu w tym zakresie. Zarzut naruszenia prawa materialnego został postawiony nieprezycyzyjnie. Zgodnie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Do strony składającej skargę kasacyjną należy wskazanie formy naruszenia. Stawiając zarzut błędnej wykładni, strona powinna wskazać, dlaczego interpretację przepisu (normy), dokonaną przez sąd uważa za wadliwą i jak dany przepis (norma) jej zdaniem powinien być rozumiany. Gdy strona podnosi niewłaściwe zastosowanie przepisu, w uzasadnieniu powinna wyjaśnić, odwołując się do ustaleń stanu faktycznego, dlaczego w tym stanie faktycznym przepis nie powinien mieć zastosowania. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie wskazano formy naruszenia art.12 ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Z wcześniejszych akapitów uzasadnienia środka odwoławczego można jednak wywnioskować, że strona zarzuca błędną wykładnię powołanych przepisów, jej zdaniem bowiem pojazd, który posiada w dowodzie rejestracyjnym w rubryce adnotacje urzędowe zapis "L" jest pojazdem specjalnym. Poglądu tego podzielić nie można. Pojazd specjalny zdefiniowany został w art.2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym jako pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Oznacza to, że dostosowanie pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji musi być tego rodzaju, że wyklucza używanie go do innych funkcji, zwykle związanych z rodzajem pojazdu. Przewóz osób lub rzeczy jest możliwy tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne z uwagi na funkcję pojazdu czy przyczepy. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz.U. z 2007 r., Nr 137,poz. 968 ze zm.) wyliczono w załączniku nr 4 w tabeli nr 3, pojazdy, których przeznaczenie kwalifikuje je do uznania za pojazd specjalny. Katalog ten nie ma charakteru zamkniętego, bowiem poza nazwanymi funkcjami pojazdów, wymienia "inne", wskazując na pojazdy, które na podstawie dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust.1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym, albo wyciągu ze świadectwa homologacji albo zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zakwalifikowano do danego podrodzaju pojazdu lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Pojazdy do nauki jazdy nie zostały wymienione jako pojazdy specjalne. Mogłyby zatem być uznane za pojazdy specjalne wyłącznie jako "inne", po spełnieniu wymogów dotyczących możliwości wykonywania specjalnej funkcji. Przeznaczenie pojazdu powinno być wpisane w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "Przeznaczenie" (§ 11 ust. 2 pkt 24 powołanego rozporządzenia). Natomiast informację o przystosowaniu pojazdu do nauki jazdy albo egzaminu państwowego nakazano zamieszczać w innej rubryce –"Adnotacje urzędowe" poprzez wstawienie znaku "L" (§ 11 ust. 2 pkt 30 lit.f powołanego rozporządzenia). Powołane przepisy wskazują zatem, że co do zasady pojazd przystosowany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym. W takim przypadku powinien być wyliczony w tabeli 3 załącznika nr 4 do powołanego rozporządzenia, a jego przeznaczenie powinno być ujawniane w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "Przeznaczenie". Tymczasem ustawodawca informację tę nakazuje zamieścić w rubryce "Adnotacje urzędowe". Aby uznać pojazd za specjalny z uwagi na wykorzystywanie go do nauki jazdy właściciel powinien wykazać, że jest to jedyna możliwa funkcja tego pojazdu, a nie tylko, że został on przystosowany do nauki jazdy. Przykładowe wyliczenie przeznaczenia pojazdów specjalnych, zawarte w powołanym rozporządzeniu, wskazuje bowiem na to, że przeznaczenie tego pojazdu co do zasady nie pozwala na wykorzystywanie go do innych celów z uwagi na jego szczególne wyposażenie lub nadwozie. Skarżący, co wskazano wyżej, nawet nie twierdzi, że posiadane przez niego pojazdy takimi cechami się wyróżniają. Powoduje się tylko na adnotację urzędową "L". Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić jako bezzasadną na podstawie art.184 p.p.s.a.