II FSK 3990/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 lipca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 768/14 w sprawie ze skarg J. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 17 lutego 2014 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata 2008-2013 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 lipca 2014 r. (sygn. akt l SA/Kr 768/14) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. S. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, z dnia 17 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata od 2008 do 2013. W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji podał, że decyzjami z dnia 17 lutego 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata od 2009 do 2013, natomiast decyzją z dnia z dnia 17 lutego 2014 r. uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie podatku od środków transportowych za rok 2008. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 18 czerwca 2013 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek J. S. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2008-2013. W opinii skarżącego samochody ciężarowe i przyczepa ciężarowa przeznaczone do nauki jazdy są z mocy prawa zwolnione od podatku od środków transportowych, jako pojazdy specjalne, zatem podatek od tych pojazdów został uiszczony nienależnie. Organy podatkowe nie uwzględniły powyższego żądania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie w decyzjach za lata od 2009-2013 wskazało na treść art. 8, art. 9, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, dalej "u.p.o.l." (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) i stwierdziło, iż w rozpatrywanym przypadku należy rozważyć, czy opodatkowane pojazdy, wykorzystywane przez skarżącego do nauki jazdy, są pojazdami specjalnymi w znaczeniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym i w rezultacie, czy powinny być objęte zwolnieniem od podatku od środków transportowych. Zdaniem organu odwoławczego samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy musi spełniać określone parametry (mieć dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, ale nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu taki pojazd, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, będzie mógł przewozić towary, ładunki czy pasażerów. Samochód przeznaczony do nauki jazdy posiada wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdu stworzonego do pierwotnego zastosowania zgodnie ze świadectwem homologacji. Zmiany konstrukcyjne mają jedynie charakter podnoszący jego właściwości o prowadzenie funkcji dydaktycznych, przeróbki w żadnym stopniu nie ograniczają jego własności pierwotnych, umożliwiają jedynie częściowe przejęcie kontroli nad pojazdem przez osobę nadzorującą, prowadzącą szkolenie. Zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca czy lusterek nie jest na tyle istotną zmianą wyposażenia, aby przyjąć, iż ten pojazd jest przeznaczony do wykonywania określonej funkcji. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się bowiem do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją. Analiza wskazanych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, albowiem w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Organ podatkowy nie jest uprawniony do poprawiania danych wymienionych w dowodzie rejestracyjnym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje zapisy dotyczące środka transportowego, wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do ich zmiany w organie, który dokonał rejestracji pojazdu. Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument urzędowy, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W dowodzie rejestracyjnym określone są rodzaj i przeznaczenie pojazdu (jeżeli jest to wymagane klasyfikacją), czyli do czasu podważenia wiarygodności takiego dokumentu organ podatkowy jest związany zapisem w nim zawartym. Treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach jednoznacznie wskazuje, że dane dotyczące rodzaju pojazdu muszą zostać umieszczone przez organ rejestrujący - właściwego starostę - w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (por. G. Dudar, Glosa do wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1599/09). Skoro organem rejestracyjnym jest starosta, a zgodnie z rozporządzeniem w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, organ rejestracyjny wystawia dowód rejestracyjny zgodnie z § 11 rozporządzenia, który mówi wprost, iż w rubryce "rodzaj pojazdu" wpisuje się właśnie np. samochód specjalny albo samochód ciężarowy, to w istocie trzeba przyjąć, że jest to przepis, który upoważnia organ rejestracyjny do kwalifikowania rodzaju pojazdu. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy uznał, iż będące własnością skarżącego pojazdy nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W zakresie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od środków transportowych za 2008 r. organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe zobowiązanie przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r., czyli po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed rozpatrzeniem przez Kolegium odwołania. Wszystkie decyzje organu odwoławczego, w tym za rok 2008 zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach dotyczących decyzji za lata 2009-2013 zarzucono naruszenie: - art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, - art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla stanowiska, iż ustalenie rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego należy do organu rejestracyjnego. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ocenił, że skargi nie były zasadne. W motywach wyroku stwierdził, że przedmiotem sporu za lata 2009- 2013 była wykładnia art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o opłatach lokalnych w części dotyczącej określenia "pojazdy specjalne" przy kwalifikacji pojazdów samochodowych i przyczep wykorzystywanych w nauce jazdy. Zdaniem skarżącego, tego typu pojazdy były pojazdami specjalnymi i mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego – mieściły się bowiem w definicji ustawowej art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Organy przedstawiły odmienne stanowisko. Powołany przepis podatkowy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002r.) stanowi, że zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Z uzasadnienia projektu nowelizacji (ustawa z dnia 8 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy "Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy" Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w związku z dostosowaniem do prawa Unii Europejskiej – Dz. U. Nr 122, poz. 1315 - uzasadnienie do projektu zawarte w druku nr 2088 Sejmu III kadencji) wynika, że celem zmian było rozszerzenie zwolnień, ale w dość specyficznych sytuacjach. Zgodnie bowiem z projektem: "Zwolnieniu będą podlegać środki transportowe przeznaczone do celów obrony narodowej lub cywilnej, a także wykorzystywane (używane) przez służby straży pożarnej i innych służb ratowniczych, Policję oraz do utrzymania dróg publicznych (zwolnienie w tym zakresie zostało przewidziane w przepisach Dyrektywy 1999/621EC). Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z przyjętą praktyką, już obecnie pojazdy używane do celów specjalnych (np. przez Straż Graniczną, Policję) nie są opodatkowane podatkiem od środków transportowych". W związku z powyższym sąd stwierdził, że celem ustawodawcy raczej nie było zwolnienie pojazdów należących do podmiotów niepublicznych i wykorzystywanych również w celach niepublicznych. Nauka jazdy jest bowiem usługą komercyjną, a nie zadaniem ze sfery publicznej. Sąd podkreślił, że poprzednia definicja "pojazdu specjalnego" zawarta w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r.) stanowiła, że jest nim: pojazd samochodowy lub przyczepa, konstrukcyjnie nieprzeznaczone do przewozu osób lub ładunków. W efekcie – w momencie wejścia w życie nowelizacji art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można było zaliczyć do samochodów specjalnych samochodów i przyczep przeznaczonych do przewozu osób i ładunku, ale wykorzystywanych w nauce jazdy i przystosowanych do tego w wyniku wprowadzonych zmian. Dopiero zmiana brzmienia definicji samochodu specjalnego (przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. Nr 92, poz. 884) z dniem 1 maja 2004 r. stała się źródłem problemów z wykładnią. Pomimo, że w tej samej nowelizacji zmieniano przepisy dotyczące podatków lokalnych, nie wprowadzono w nich żadnych zmian, równolegle zmieniającej się definicji "samochodu specjalnego" mającej znaczenie dla wymiaru podatków. Z uzasadnienia projektu nowelizacji (ostateczny kształt przepisu zgodny był z zawartą w rządowym projekcie propozycją) wynika, że: "Zmiany w art. 2 pkt 36 i 42a wprowadzają nowe definicje pojazdu specjalnego i ciągnika samochodowego. Proponowana definicja pojazdu specjalnego wynika bezpośrednio z dyrektywy Komisji Nr 2001/116/WE" (druk 2580 Sejmu IV kadencji). Z drugiej strony odwołania znajdujące się pod tekstem ustawy nie wymieniają tej dyrektywy jako wdrażanej nowelizacją. Dyrektywa 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. jest bowiem w rzeczywistości aktem dostosowującym do postępu technicznego dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970, z późn. zm.) i ta dyrektywa została wymieniona w odnośnikach do ustawy. Jest to jedna z trzech ramowych dyrektyw określających reguły wydawania homologacji dla pojazdów samochodowych oraz ich przyczep (70/156/EWG), dla ciągników rolniczych lub leśnych (2003/37/WE) oraz dla dwu- lub trzykołowych pojazdów mechanicznych (2002/24/WE). W opisie toku legislacji (na stronach internetowych Sejmu) brak jest zapisów prac sejmowych w części dotyczącej zmian ww. art.2 pkt 36, a to dlatego, że prace sejmowej Komisji Europejskiej prowadzone były w podkomisji nadzwyczajnej – brak jest zapisów z prac tej podkomisji. Powyższe uniemożliwiło sądowi odtworzenie zamysłu ustawodawcy. Zdaniem sądu brak precyzji ustawodawcy, a w szczególności brak ustawowej definicji "pojazdu specjalnego" w ustawie podatkowej przy zmieniających się z upływem czasu, przepisach prawa drogowego, spowodował powstanie w orzecznictwie rozbieżności co do sposobu wykładni pojęcia "samochody specjalne" w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd podkreślił, że zgadza się z poglądami tej linii orzeczniczej, zgodnie z którą pojazdy samochodowe służące do nauki jazdy nie są samochodami specjalnymi i konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na zasadzie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem sądu zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają przepisy § 7 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968) i tabela nr 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". Jeżeli z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, że pojazd został zarejestrowany z wpisem tego rodzaju jako samochód ciężarowy, przyczepa ciężarowa autobus, to nie może być on uznany za "pojazd specjalny". Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, zgodnie z którym skoro art. 12 ust. 1 pkt 2 odsyła do przepisów o ruchu drogowym, to tym samym możliwa jest wykładnia określenia "samochód specjalny" odwołująca się nie tylko do ustawy – Prawo o ruchu drogowym, ale również z uwzględnieniem przepisów wykonawczych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wymienia wprost ustawy "Prawo o ruchu drogowym", co oznacza, że ustawodawca zastosował odwołanie do wszystkich przepisów z dziedziny ruchu drogowego. Zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 Prawa o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Poza sporem było więc, zdaniem sądu, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. W ocenie sądu odesłanie w ustawie podatkowej do wszystkich przepisów o ruchu drogowym powoduje, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. W konsekwencji, istotnym będzie ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, w którym zawarto klasyfikacje pojazdów (załącznik nr 4) oraz w tabeli nr 3 przeznaczenie samochodów specjalnych. W tabeli tej nie zostały wymienione pojazdy i naczepy przeznaczone do nauki jazdy co oznacza, że w świetle przepisów o ruchu drogowym pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są traktowane jako "pojazdy specjalne". Nadto sąd przyjął, że zasadniczo nie można interpretować rozszerzająco zwolnień podatkowych, które stanowią wyłom z zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Sąd uznał, że w analizowanym stanie faktycznym, ze względu na fakt, że obowiązujące reguły w podstawowych dla klasyfikacji samochodów przepisach, nie wprowadzają w błąd podatników – żaden dokument, w tym dowód rejestracyjny pojazdów, nie określa ich jako "pojazdy specjalne" – to domaganie się zwolnienia podatkowego w oparciu o art.12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, byłoby rozszerzającą interpretacją zwolnienia podatkowego, naruszającą zasadę powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP. J. S., reprezentowany przez pełnomocnika radcę prawnego A. D. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając ów wyrok w części oddalającej skargi na decyzje organu drugiej instancji określające wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za lata 2009- 2013. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla stanowiska, iż rozstrzyganie o tym, czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych w myśl art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym należy do organu rejestracyjnego, 2) art. 4 w zw. z art. 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie w konsekwencji przyjęcia, iż decydujące znaczenia dla rozstrzygnięcia o istnieniu zwolnienia przedmiotowego z podatku, a zatem istnieniu lub nieistnieniu obowiązku podatkowego mają przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczaniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym. Mając powyższe na uwadze, strona wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w części oddalającej skargi na decyzje organu II instancji określające wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego za lata 2009-2013 i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie, na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Podlega zatem oddaleniu, bowiem zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący nieuwzględnienia skargi przez Sąd pierwszej instancji mimo naruszenia zaskarżoną przed tym Sądem decyzją art.120 O.p i art.4 w zw. z art.5 O.p. Podnieść należy, że ustawodawca zwolnił od podatku od środków transportowych wskazane w art.12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Definicję pojazdu specjalnego ustawodawca zawarł w art.2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, a pojazdu używanego do celów specjalnych - w art.2 pkt.37 tej ustawy. Z definicji ustawowej wynika, że dostosowanie pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji musi być tego rodzaju, że wyklucza używanie go do innych funkcji, zwykle związanych z rodzajem pojazdu. Przewóz osób lub rzeczy jest możliwy tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne z uwagi na funkcję pojazdu czy przyczepy. Uzasadnia to stwierdzenie, że zmiany w pojeździe muszą być tego rodzaju, że wykluczają używanie go do innych funkcji, zwykle związanych z rodzajem pojazdu. Zatem to przepis ustawy ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia o istnieniu zwolnienia przedmiotowego z podatku, a więc istnieniu lub nieistnieniu obowiązku podatkowego. Skarżący mógł dowodzić, że używane przez niego samochody spełniają te przesłanki, ale dowodów takich nie zaoferował. Przepisy powołanych rozporządzeń wskazują na dokumenty, z których mają wynikać informacje dotyczące charakteru pojazdu, w celu zastosowania zwolnienia. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie może innymi dowodami wykazać, że zakres zmian wprowadzonych w jego pojazdach uzasadnia przyjęcie, iż w świetle art. 2 pkt.36 Prawa o ruchu drogowym są to pojazdy specjalne, to znaczy, że w związku z tymi zmianami samochody nie mogą być używane do innych celów poza nauką jazdy. Skarżący podnosi także zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art.2 pkt.36 Prawa o ruchu drogowym. Przechodząc do oceny tego zarzutu przytoczyć należy treść przepisów mających tu zasadnicze znaczenie to jest: art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Stosownie zaś do art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tych funkcji. O tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako pojazd specjalny decyduje zatem to, czy mieści się on w definicji uregulowanej w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2011 r., z dnia 5 listopada 2014 r.II FSK 2614/12 dostępne w CBOSA). Strona zarzuca błędną wykładnię powołanych przepisów, bowiem jej zdaniem pojazd, który posiada w dowodzie rejestracyjnym w rubryce adnotacje urzędowe zapis "L" jest pojazdem specjalnym. Poglądu tego podzielić nie można. Pojazd specjalny zdefiniowany został w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym jako pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Oznacza to, że dostosowanie pojazdu do wykonywania specjalnej funkcji musi być tego rodzaju, że wyklucza używanie go do innych funkcji, zwykle związanych z rodzajem pojazdu. Przewóz osób lub rzeczy jest możliwy tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne z uwagi na funkcję pojazdu czy przyczepy. W rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968 z późn. zm.) wyliczono w załączniku nr 4 w tabeli nr 3, pojazdy, których przeznaczenie kwalifikuje je do uznania za pojazd specjalny. Katalog ten nie ma charakteru zamkniętego, bowiem poza nazwanymi funkcjami pojazdów, wymienia "inne", wskazując na pojazdy, które na podstawie dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 3 Prawa o ruchu drogowym, albo wyciągu ze świadectwa homologacji albo zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, zakwalifikowano do danego podrodzaju pojazdu lub przeznaczenia nieokreślonego w zasadniczym podziale. Pojazdy do nauki jazdy nie zostały wymienione jako pojazdy specjalne. Mogłyby zatem być uznane za pojazdy specjalne wyłącznie jako "inne", po spełnieniu wymogów dotyczących możliwości wykonywania specjalnej funkcji. Przeznaczenie pojazdu powinno być wpisane w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "Przeznaczenie" (§ 11 ust. 2 pkt 24 powołanego rozporządzenia). Natomiast informację o przystosowaniu pojazdu do nauki jazdy albo egzaminu państwowego nakazano zamieszczać w innej rubryce -"Adnotacje urzędowe" poprzez wstawienie znaku "L" (§ 11 ust. 2 pkt 30 lit.f powołanego rozporządzenia). Powołane przepisy wskazują zatem, że co do zasady pojazd przystosowany do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym. W takim przypadku powinien być wyliczony w tabeli 3 załącznika nr 4 do powołanego rozporządzenia, a jego przeznaczenie powinno być ujawniane w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "Przeznaczenie". Tymczasem ustawodawca informację tę nakazuje zamieścić w rubryce "Adnotacje urzędowe". Aby uznać pojazd za specjalny z uwagi na wykorzystywanie go do nauki jazdy właściciel powinien wykazać, że jest to jedyna możliwa funkcja tego pojazdu, a nie tylko, że został on przystosowany do nauki jazdy. Przykładowe wyliczenie przeznaczenia pojazdów specjalnych, zawarte w powołanym rozporządzeniu, wskazuje bowiem na to, że przeznaczenie tego pojazdu co do zasady nie pozwala na wykorzystywanie go do innych celów z uwagi na jego szczególne wyposażenie lub nadwozie. Skarżący, co wskazano wyżej, nawet nie twierdzi, że posiadane przez niego pojazdy takimi cechami się wyróżniają. Powoduje się tylko na adnotację urzędową "L". Pojazd używany do celów specjalnych to zgodnie z art.2 pkt.37 ustawy Prawo o ruchu drogowym - pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Biuro Ochrony Rządu, Straż Graniczną, Służbę Celno-Skarbową, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Pojazdy do nauki jazdy nie zostały także wymienione jako pojazdy używane do określonych celów tabeli 4 załącznika nr 4 do powołanego rozporządzenia, który wskazuje przykładowo pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez służby miejskie, zakłady komunikacyjne, przewóz osób niepełnosprawnych, pojazd ratownictwa chemicznego, pojazd służby więziennej i inny. Za zasadne należy więc uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są także pojazdami używanymi do celów specjalnych. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku i w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, że samochody ciężarowe do nauki jazdy nie są ani pojazdami specjalnym, ani używanymi do celów specjalnych (np. wyroki NSA: z dnia 20.12.2016 r. II FSK 3533/14, z dnia 5.11.2014 r. II FSK 2614/12, dostępne w CBOSA) Z tych względów skargę kasacyjną należało oddalić jako bezzasadną na podstawie art. 184 p.p.s.a.