I SA/Kr 768/14

|Sygn. akt I SA/Kr 768/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 1 lipca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lipca 2014 r., sprawy ze skarg J.S., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 17 lutego 2014 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata od 2008 do 2013, - skargi oddala - Zaskarżonymi decyzjami z dnia 17 lutego 2014r. nr [...],[...],-[...],[...],[...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu pierwszej instancji w przedmiocie podatku od środków transportowych za lata od 2009 do 2013. Natomiast decyzją z dnia z dnia 17 lutego 2014r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie w sprawie w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2008 rok. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 18 czerwca 2013 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek J. S. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2008-2013. W opinii skarżącego samochody ciężarowe i przyczepa ciężarowa o numerach rejestracyjnych [...],[...],.[...] oraz [...] przeznaczone do nauki jazdy są z mocy prawa zwolnione od podatku od środków transportowych, jako pojazdy specjalne, czyli podatek od tych pojazdów został uiszczony nienależnie. Organ I instancji stanął na stanowisku, że wpisy w dowodzie rejestracyjnym w rubryce "adnotacje urzędowe", np. "L", nie mają związku z zakwalifikowaniem pojazdu do pojazdów specjalnych. W związku z tym wszczęto postępowania podatkowe i określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportowych za lata od 2009 do 2013. W odwołaniach od decyzji organu I instancji zarzucono zaskarżonym decyzjom Prezydenta Miasta K. naruszenie art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędną wykładnię i wniesiono ich uchylenie w całości oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku od środków transportowych za pojazdy o numerach rejestracyjnych [...],[...],[...] oraz [...] za 2013 r. Skarżący wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany pojazd do kategorii pojazdów specjalnych jest wykonywanie specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. Według natomiast § 43 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu niezbędnego wyposażenia, pojazd przeznaczony do nauki jazdy i egzaminowania powinien być wyposażony w: 1. przyrząd kontrolny i tachograf samochodowy, 2. układ hamulcowy posiadający urządzenia przeciwblokujące koła jezdne, 3. dodatkowy pedał hamulca roboczego, który umożliwia przejęcie sterowania układem hamulcowym, 4. dodatkowe lusterka prawe i lewe, 5. dodatkowe lusterko wewnętrzne, 6. (...) apteczkę doraźnej pomocy, 7. ogumione koło zapasowe. Ponadto rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach przewiduje obowiązek przeprowadzania dodatkowych badań technicznych pojazdów służących do nauki jazdy. Paragraf 3 ust. 1 pkt 10 tego rozporządzenia określa, że zakres badania technicznego w takich pojazdach obejmuje (w odniesieniu do badania dodatkowego i okresowego) sprawdzenie: a) prawidłowości działania poszczególnych zespołów i układów pojazdu, zwłaszcza bezpieczeństwa i ochrony środowiska, b) spełniania warunków dodatkowych. Zdaniem skarżącego nie to, że dany pojazd posiada pewne dodatkowe wyposażenie czyni go pojazdem specjalnym w znaczeniu przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, lecz odwrotnie - to, iż służy on do wykonywania specjalnej funkcji determinuje konieczność spełnienia dodatkowych wymogów technicznych. Strona zanegowała też pogląd o wiążącym dla organu podatkowego charakterze wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżący podkreślił, że o tym, czy dany pojazd należy do kategorii pojazdów specjalnych nie przesądza zapis w dowodzie rejestracyjnym, ale to, czy mieści się on w definicji z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Pojazdy przeznaczone do nauki jazdy są pojazdami specjalnymi z racji ich funkcji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzjach za lata od 2009 do 2013 wskazał na treść art. 8, art. 9, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) oraz art. 2 pkt 36 i pkt 37 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) i stwierdził, iż w rozpatrywanym przypadku należy rozważyć, czy opodatkowane pojazdy, wykorzystywane przez skarżącego do nauki jazdy, są pojazdami specjalnymi w znaczeniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym i w rezultacie, czy powinny być objęte zwolnieniem od podatku od środków transportowych. Zdaniem organu odwoławczego samochód ciężarowy przeznaczony do nauki jazdy musi spełniać określone parametry (mieć dodatkowe wyposażenie) i przejść dodatkowe badania techniczne, ale nie zmienia to faktu, że w dalszym ciągu taki pojazd, dostosowany do szkolenia przyszłych kierowców, będzie mógł przewozić towary, ładunki czy pasażerów. Samochód przeznaczony do nauki jazdy posiada wszystkie cechy konstrukcyjne pojazdu stworzonego do pierwotnego zastosowania zgodnie ze świadectwem homologacji. Zmiany konstrukcyjne mają jedynie charakter podnoszący jego właściwości o prowadzenie funkcji dydaktycznych, przeróbki w żadnym stopniu nie ograniczają jego własności pierwotnych, umożliwiają jedynie częściowe przejęcie kontroli nad pojazdem przez osobę nadzorującą, prowadzącą szkolenie. Zainstalowanie w pojeździe dodatkowego hamulca czy lusterek nie jest na tyle istotną zmianą wyposażenia, aby przyjąć, iż ten pojazd jest przeznaczony do wykonywania określonej funkcji. Definicja pojazdu specjalnego odnosi się bowiem do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie z tą funkcją (por. G. Dudar, Komentarz do art. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, LEX). Analiza wskazanych przepisów prawa materialnego, regulujących szczegółowe obowiązki podatnika podatku od środków transportowych, uzasadnia wniosek, że przy ocenie statusu tego podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, albowiem w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu zawarte w dowodzie rejestracyjnym. Kolegium podzieliło stanowisko zajęte przez organ I instancji, iż istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma zapis w dowodzie rejestracyjnym. Należy podkreślić, że pogląd ten przeważa w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2519/10, LEX nr 1216713; z dnia 8 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 594/11, LEX nr 1291579; z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2182/10, LEX nr 1244172) i wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1222/12, LEX nr 1234902; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 2/10, LEX nr 643928; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/G1 185/12; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 832/13 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przy ocenie statusu podatnika istotne znaczenie ma czynność rejestracji oraz zgłoszenia konkretnego środka transportowego do ewidencji pojazdów. Rejestracja pojazdu wpływa bezpośrednio na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, gdyż w tym zakresie organ podatkowy, określając stawkę podatku od środków transportowych, uwzględnia dane techniczne pojazdu opisane w dowodzie rejestracyjnym. Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu - jako organ rejestrujący pojazdy, opierając się przede wszystkim na danych wynikających ze świadectwa homologacji lub karty pojazdu, a także stosując klasyfikację pojazdów znajdującą się w załączniku nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach. Wpis w dowodzie rejestracyjnym rodzaju samochodu ma istotne znaczenie z punktu widzenia kwalifikowania pojazdu samochodowego jako określonego rodzaju środka transportowego stanowiącego przedmiot opodatkowania podatkiem od środków transportowych w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy nie jest uprawniony do poprawiania danych wymienionych w dowodzie rejestracyjnym. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje zapisy dotyczące środka transportowego, wynikające z dowodu rejestracyjnego, powinien dążyć do ich zmiany w organie, który dokonał rejestracji pojazdu. Dowód rejestracyjny pojazdu, jako dokument urzędowy, stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W dowodzie rejestracyjnym określone są rodzaj i przeznaczenie pojazdu (jeżeli jest to wymagane klasyfikacją), czyli do czasu podważenia wiarygodności takiego dokumentu organ podatkowy jest związany zapisem w nim zawartym. Treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzoru dokumentów w tych sprawach jednoznacznie wskazuje, że dane dotyczące rodzaju pojazdu muszą zostać umieszczone przez organ rejestrujący - właściwego starostę - w dowodzie rejestracyjnym pojazdu (por. G. Dudar, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt II FSK 1599/09). Skoro organem rejestracyjnym jest starosta, a zgodnie z rozporządzeniem w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach, organ rejestracyjny wystawia dowód rejestracyjny zgodnie z § 11 rozporządzenia, który mówi wprost, iż w rubryce "rodzaj pojazdu" wpisuje się właśnie np. samochód specjalny albo samochód ciężarowy, to w istocie trzeba przyjąć, że jest to przepis, który upoważnia organ rejestracyjny do kwalifikowania rodzaju pojazdu. Z uwagi na powyższe, Kolegium uznało, iż będące własnością skarżącego pojazdy nie mogą korzystać ze zwolnienia podatkowego z podatku od środków transportowych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a podniesione w odwołaniu zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. W zakresie określenia J.S. wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za 2008 r. organ odwoławczy stwierdził, iż powyższe zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2013 r., czyli po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed rozpatrzeniem przez Kolegium odwołania. Określony w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego. Postępowanie to staje się bezprzedmiotowe. Według Kolegium, nie budzi żadnych kontrowersji to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, nie jest dopuszczalne wydanie decyzji określającej wysokość tego zobowiązania (por. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, LEX nr 604178 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 3066/01, LEX nr 83291; z dnia 14 maja 2003 r., sygn. akt SA/Rz 1153/01, POP 2004/4/80; z dnia 7 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2282/00, PP 2003/10/63). Nie ma także podstaw do przyjęcia, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do podejmowania rozstrzygnięć w zakresie zobowiązania bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek nie powinna pogarszać sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09, nadmienił, że przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, jako przepis prawa materialnego, w przeciwieństwie do unormowania zawartego w art. 68 Ordynacji podatkowej nie przewiduje terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji. Jednakże prawo procesowe, formalne realizuje normy prawa materialnego. Pełni w stosunku do niego rolę służebną. Przepisem procesowym realizującym instytucję prawa materialnego, o której mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści tej normy prawnej, w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Niewątpliwie więc po upływie terminu przedawnienia postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe. Nie powinno zatem być wszczynane, wszczęte zaś winno zostać umorzone. Na gruncie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej bez znaczenia pozostaje to, czy przedawnienie nastąpiło po wpłacie podatku, czy przed nią (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 782/10, LEX nr 1148996; z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 13/10, LEX nr 951868; z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 1174/09, LEX nr 744698; z dnia 17 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1011/09, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 996/10, LEX nr 744580). Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził aktualność powyższego poglądu prawnego w podjętej w składzie siedmiu sędziów uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12. W związku z tym organ odwoławczy zaznaczył, że niemożność przeprowadzenia postępowania wymiarowego wobec upływu terminu przedawnienia powoduje, że organ podatkowy powinien ograniczyć postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty (w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty). Na wszystkie decyzje Kolegium skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie złożył J.S., reprezentowany przez radcę prawnego A.D.. Za rok 2008 zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak wskazania podstawy prawnej uchylenia decyzji organu I instancji w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku oraz umorzenia postępowania w tym zakresie, - art. 70 § 1 w związku z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego stosowany jest również do wniosku podatnika o zwrot nadpłaty, - art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzyjęcie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, mimo jego zapłaty. Natomiast za lata 2009-2013 zarzucono zaskarżonym decyzjom naruszenie: - art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie, pojazd służący do nauki jazdy nie jest pojazdem specjalnym, - art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla stanowiska, iż ustalenie rodzaju, przeznaczenia i funkcji środka transportowego należy do organu rejestracyjnego. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i poprzedzających je decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skarg. Na rozprawie w dniu 1 lipca 2014r. Sąd postanowił połączyć sprawy od sygn. akt I SA/Kr 768/14 do sygn. akt I SA/Kr 773/14 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 768/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie były zasadne. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Orzekanie - w myśl art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta czynność jednakże Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd w myśl art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddala. Przedmiotem sporu za lata 2009- 2013 była wykładnia art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o opłatach lokalnych w części dotyczącej określenia "pojazdy specjalne" przy kwalifikacji pojazdów samochodowych i przyczep wykorzystywanych w nauce jazdy. Zdaniem skarżącego, tego typu pojazdy były pojazdami specjalnymi i mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego – mieściły się bowiem w definicji ustawowej art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Organy przedstawiły odmienne stanowisko. Powołany przepis podatkowy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002r.) stanowi, że zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Sądu zauważa w niniejszej sprawie, iż szczegółowa wykładnia spornego przepisu została przedstawiona w wyrokach tut. Sądu z dnia 5 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 536/13 oraz z dnia 8 października 2013r. sygn. akt I SA/Kr 832/13. Sąd orzekający podziela poglądy prawne zawarte w przywołanych wyżej orzeczeniach. Z uzasadnienia projektu nowelizacji (ustawa z dnia 8 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy "Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy" Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w związku z dostosowaniem do prawa Unii Europejskiej – Dz. U. Nr 122, poz. 1315 - uzasadnienie do projektu zawarte w druku nr 2088 Sejmu III kadencji) wynika, że celem zmian było rozszerzenie zwolnień, ale w dość specyficznych sytuacjach. Zgodnie bowiem z projektem: "Zwolnieniu będą podlegać środki transportowe przeznaczone do celów obrony narodowej lub cywilnej, a także wykorzystywane (używane) przez służby straży pożarnej i innych służb ratowniczych, Policję oraz do utrzymania dróg publicznych (zwolnienie w tym zakresie zostało przewidziane w przepisach Dyrektywy 1999/621EC). Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z przyjętą praktyką, już obecnie pojazdy używane do celów specjalnych (np. przez Straż Graniczną, Policję) nie są opodatkowane podatkiem od środków transportowych". W związku z powyższym Sąd zauważa, że celem ustawodawcy raczej nie było zwolnienie pojazdów należących do podmiotów niepublicznych i wykorzystywanych również w celach niepublicznych. Nauka jazdy jest bowiem usługą komercyjną, a nie zadaniem ze sfery publicznej. Trzeba też zaznaczyć, że poprzednia definicja "pojazdu specjalnego" zawarta w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r.) stanowiła, że jest nim: pojazd samochodowy lub przyczepa, konstrukcyjnie nieprzeznaczone do przewozu osób lub ładunków. W efekcie – w momencie wejścia w życie nowelizacji art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można było zaliczyć do samochodów specjalnych samochodów i przyczep przeznaczonych do przewozu osób i ładunku, ale wykorzystywanych w nauce jazdy i przystosowanych do tego w wyniku wprowadzonych zmian. Dopiero zmiana brzmienia definicji samochodu specjalnego (przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. Nr 92, poz.884) z dniem 1 maja 2004 r. stała się źródłem problemów z wykładnią. Pomimo, że w tej samej nowelizacji zmieniano przepisy dotyczące podatków lokalnych, nie wprowadzono w nich żadnych zmian, równolegle zmieniającej się definicji "samochodu specjalnego" mającej znaczenie dla wymiaru podatków. Z uzasadnienia projektu nowelizacji (ostateczny kształt przepisu zgodny był z zawartą w rządowym projekcie propozycją) wynika, że: "Zmiany w art. 2 pkt 36 i 42a wprowadzają nowe definicje pojazdu specjalnego i ciągnika samochodowego. Proponowana definicja pojazdu specjalnego wynika bezpośrednio z dyrektywy Komisji Nr 2001/116/WE" (druk 2580 Sejmu IV kadencji). Z drugiej strony odwołania znajdujące się pod tekstem ustawy nie wymieniają tej dyrektywy jako wdrażanej nowelizacją. Dyrektywa 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. jest bowiem w rzeczywistości aktem dostosowującym do postępu technicznego dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970, z późn. zm.) i ta dyrektywa została wymieniona w odnośnikach do ustawy. Jest to jedna z trzech ramowych dyrektyw określających reguły wydawania homologacji dla pojazdów samochodowych oraz ich przyczep (70/156/EWG), dla ciągników rolniczych lub leśnych (2003/37/WE) oraz dla dwu- lub trzykołowych pojazdów mechanicznych (2002/24/WE). W art. 2 ww. Dyrektywy 70/156/EWG brak jest wyraźnej definicji "samochodu specjalnego", niemniej jednak załącznik II do tej dyrektywy wskazuje, że: "Pojazd specjalnego przeznaczenia" oznacza pojazd kategorii M, N lub O przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. W opisie toku legislacji (na stronach internetowych Sejmu) brak jest zapisów prac sejmowych w części dotyczącej zmian ww. art.2 pkt 36, a to dlatego, że prace sejmowej Komisji Europejskiej prowadzone były w podkomisji nadzwyczajnej – brak jest zapisów z prac tej podkomisji. Powyższe uniemożliwia Sądowi w pełni odtworzenie zamysłu ustawodawcy. Należy stwierdzić, że brak precyzji ustawodawcy, a w szczególności brak ustawowej definicji "pojazdu specjalnego" w ustawie podatkowej przy zmieniających się z upływem czasu, przepisach prawa drogowego, spowodował powstanie w orzecznictwie rozbieżności co do sposobu wykładni pojęcia "samochody specjalne" w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Początkiem powstałej rozbieżności w sprawach związanych z samochodami służącymi do nauki jazdy stał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r., I SA/Lu 533/07, a następnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09, z którego wynikało, że: "O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym". Wyrok ten uchylał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Ol 385/09 prezentujący odmienną wykładnię tj., że: z uwagi na brzmienie dowodu rejestracyjnego pojazdy do nauki jazdy nie mogły być "samochodami specjalnymi", a także nie mogły "... być traktowane jako pojazdy używane do celów specjalnych". W rezultacie doszło do rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych – nie ma przy tym potrzeby ich wyliczania, gdyż każda ze stron przytaczała korzystne dla siebie wyroki w pismach składanych w toku postępowania podatkowego i sądowego. Jednakże, co Sąd podkreśla, gdyż zgadza się z poglądami tej linii orzeczniczej, kształtujące się poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że: - pojazdy samochodowe służące do nauki jazdy nie są samochodami specjalnymi i konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na zasadzie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. - zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają przepisy § 7 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968) i tabela nr 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". - jeżeli z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, że pojazd został zarejestrowany z wpisem tego rodzaju jako samochód ciężarowy, przyczepa ciężarowa autobus, to nie może być on uznany za "pojazd specjalny". Reprezentatywne dla tego poglądu są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 2182/10; z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2517/10 oraz z dnia 8 listopada 2012 r, II FSK 594/11. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela przede wszystkim pogląd organów, że skoro art. 12 ust. 1 pkt 2 odsyła do przepisów o ruchu drogowym to tym samym możliwa jest wykładnia określenia "samochód specjalny" odwołująca się nie tylko do ustawy – Prawo o ruchu drogowym, ale również z uwzględnieniem przepisów wykonawczych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wymienia wprost ustawy "Prawo o ruchu drogowym", co oznacza, że ustawodawca zastosował odwołanie do wszystkich przepisów z dziedziny ruchu drogowego. Przedstawiona wykładnia, zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami techniki prawodawczej. Stosownie do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. "Zasady techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908 ze zm.) zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. W świetle zaś obowiązujących reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo mała literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa - Prawo o ruchu drogowym). Zgodnie z art. 2 pkt 36 i pkt 37 Prawa o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Poza sporem było wiec, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Skarżący twierdził, że sporne pojazdy były pojazdami specjalnymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym. Odesłanie w ustawie podatkowej do wszystkich przepisów o ruchu drogowym powoduje, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. W konsekwencji istotnym będzie ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach – zawarto w nim klasyfikacje pojazdów (załącznik nr 4) oraz w tabeli nr 3 przeznaczenie samochodów specjalnych. W tabeli tej nie zostały wymienione pojazdy i naczepy przeznaczone do nauki jazdy. Powyższe oznacza, że w świetle przepisów o ruchu drogowym pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są traktowane jako "pojazdy specjalne". Nadto Sąd przyjął, że zasadniczo nie można interpretować rozszerzająco zwolnień podatkowych, które stanowią wyłom z zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przy analizowaniu przepisów prawnych stanowiących o ulgach i zwolnieniach podatkowych wymagana jest bowiem ścisła interpretacja ich treści, prowadząca do wyjątkowego, w świetle zasady powszechności opodatkowania, zastosowania dyspozycji przepisu przewidującego ulgę do sytuacji w nim przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11). Sąd uznał, że w analizowanym stanie faktycznym, ze względu na fakt, że obowiązujące reguły w podstawowych dla klasyfikacji samochodów przepisach, nie wprowadzają w błąd podatników – żaden dokument, w tym dowód rejestracyjny pojazdów, nie określa ich jako "pojazdy specjalne" – to domaganie się zwolnienia podatkowego w oparciu o art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, byłoby rozszerzającą interpretacją zwolnienia podatkowego, naruszającą zasadę powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP. W zakresie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od środków transportowych za 2008 r. należy wskazać, iż zarzuty skargi koncentrują się braku orzekania przez organy w przedmiocie nadpłaty podatku. Sąd zauważa, iż postępowanie będące przedmiotem skargi dotyczyło także w zakresie roku 2008 wymiaru podatku, czyli określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie to nie dotyczyło orzekania w zakresie nadpłaty, które to postępowanie wszczął wniosek strony. Sam organ odwoławczy podkreślił w zaskarżonej decyzji, iż sprawa w zakresie orzekania o nadpłacie podatku będzie rozstrzygana w odrębnym postępowaniu. Jeżeli w tym zakresie nie zostały wydane jeszcze decyzje, stronie przysługuje możliwość ponaglenia organu, skargi na bezczynność, czy przewlekłość postępowania. Samo rozstrzygnięcie w niniejszym przypadku - uchylające decyzję organu pierwszej instancji i umarzające postępowanie w sprawie jest korzystne dla strony, bowiem nie doszło do wymiaru podatku. W związku z powyższym Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.