I SA/Kr 832/13

|Sygn. akt I SA/Kr 832/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek, WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2013 r., sprawy ze skarg M.S., na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 2 kwietnia 2013 r. Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...],, Nr [...], w przedmiocie podatku od środków transportowych za 2008, 2009,2010, 2011, i 2012 r., - s k a r g i o d d a l a - Decyzjami z dnia 28 grudnia 2012 r. Prezydent Miasta K. określił skarżącemu M.S. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od środków transportu za poszczególne lata od 2007 do 2012 r. Decyzje te zostały doręczone w dniach: 28 grudnia 2012 r. (za 2007 r.) i 3 stycznia 2013 r. (za pozostałe lata) W uzasadnieniach ww. decyzji organ wskazał, że skarżący jako właściciel środków transportowych, w deklaracjach podatkowych za lata 2007-2012 wykazał oraz wpłacił podatek od następujących pojazdów: samochody ciężarowe Renault Premium o nr rej. [...],[...],[...],[...],[...], samochód ciężarowy Renaut Midlum o nr rej. [...], autobusy Autosan Lider Midi o nr rej. [...],[...],[...], przyczepy ciężarowe SANOK o nr rej. [...],[...]. Następnie w złożonych w dniu 25 września 2012 korekcie deklaracji na podatek od środków transportowych za powyższe lata skarżący wskazał, że wymienione pojazdy – jako pojazdy specjalne - służące do nauki jazdy, powinny były być z mocy prawa wyłączone spod opodatkowania, zatem kwota należnego podatku winna wynieść 0 zł. Zdaniem organu, zasadnicze znaczenia dla zakwalifikowania pojazdu jako specjalnego, a co za tym idzie oznaczenie go jako takiego w dowodzie rejestracyjnym, miał § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tekst jednolity Dz. U. z 2007 r. Nr 137 poz. 968 ze zm.), jak również tabela nr 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, określająca przeznaczenie pojazdów specjalnych. Organ wskazał, że definicja "pojazdu specjalnego" odnosi się do cech konstrukcyjnych pojazdu przeznaczonego do wykonywania określonej funkcji, a nie jego rzeczywistego wykorzystywania zgodnie tą funkcją. Kwestię ustalenia rodzaju danego środka transportowego (jego przeznaczenia i funkcji) rozstrzyga starosta powiatu, tj. organ rejestrujący pojazd. Organ podatkowy podejmując czynności mające na celu ustalenie czy pojazdy podatnika służące do nauki jazdy zostały zarejestrowane jako "pojazdy specjalne" zwrócił się ze stosownym zapytaniem do Wydziału Ewidencji Pojazdów i Kierowców Urzędu Miasta K. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało jednakże, że pojazdy te nie są zarejestrowane jako "pojazdy specjalne". Organ podatkowy podał, że nie może samodzielnie, w postępowaniu podatkowym uznać pojazdów skarżącego za "pojazdy specjalne". Powyższe ustalenia pozwoliły organowi określić prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku od środków transportowych za lata 2007 -2012. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżący zarzucił m.in. naruszenie: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez oczywiście wadliwe przyjęcie, że nałożenie podatku lub określenie zasad zwalniania z niego może nastąpić w innym trybie niż ustawowy, nadto przyjęcie, że sformułowanie "przepisy o ruchu drogowym", zawarte w normie art. 12 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, faktycznie odsyła do innych niż ustawowe przepisów, w tym do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 27 września 2003 r., a zwłaszcza do załącznika bądź tabeli do ww. rozporządzenia czy też do treści dowodu rejestracyjnego, świadectwa homologacji, karty pojazdu, wyciągu ze świadectwa homologacji; 2. art. 7 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, art. 120 oraz art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że obowiązek podatkowy lub zwolnienie z niego w demokratycznym państwie prawa są normowane w drodze wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, załącznik do rozporządzenia, kartę informacyjną pojazdu czy też treść świadectwa homologacji; 3. art. 7 Konstytucji RP, art. 6, art. 7, art. 8 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji bez właściwej podstawy prawnej oraz z przekroczeniem granic prawa w zakresie dotyczącym ustalenia, że pojazdy skarżącego nie są pojazdami specjalnymi oraz w konsekwencji nie są objęte zwolnieniem z podatku od środków transportowych; 4. art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez faktyczne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy czy ww. pojazdy podatnika są pojazdami specjalnymi w rozumieniu art. 2 pkt. 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, pomimo że żaden przepis prawa nie daje temu organowi podatkowemu, uprawnień do wiążącej wykładni prawnej jakiejkolwiek ustawy; 5. art. 2 pkt. 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym poprzez oczywiście sprzeczne z treścią tych przepisów przyjęcie, jakoby miał z nich wynikać obowiązek wpisania w dowodzie rejestracyjnym sformułowania "pojazd specjalny" w rubryce "rodzaj pojazdu", 6. art. 31 Konstytucji RP poprzez rażąco niezgodne z prawem przyjęcie, że w polskim porządku prawnym istnieje jakakolwiek procedura rejestrowania jako pojazdy specjalne pojazdów nauki jazdy; 7. art. 7 Konstytucji RP oraz art. 6 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 pkt. 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez przyjęcie, jakoby rozporządzenie w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach mogło stanowić źródło prawa w zakresie przyjęcia, że kwalifikacja pojazdu jako pojazdu specjalnego musi być odnotowana w dowodzie rejestracyjnym; 8. art. 2 pkt. 36 w zw. z art. 81 ust. 8 pkt. 3 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez uchylenie się od ustalenia, że w świetle przywołanej definicji ustawowej oraz nałożonych ustawowo obowiązków dodatkowego badania technicznego, specjalnego reżimu w zakresie dodatkowego wyposażenia nadwozia, także dodatkowych badańspecjalnych, pojazdy skarżącego są pojazdami specjalnymi, przeznaczonymi do wykonywania specjalnej funkcji, tj. nauki jazdy, podlegającymi zwolnieniu z podatku od środków transportowych; 9. art. 12 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez bezpodstawną odmowę ustalenia, że wskazane pojazdy podatnika objęte są zwolnieniem z podatku od środków transportowych, chociaż są pojazdami specjalnymi w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym; Decyzjami z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...] , [...], nr [...], nr [...], nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu powtórzone zostały argumenty organu I instancji. Natomiast decyzją z dnia 2 kwietnia 2013 r. nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję za 2007 r. i umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, na ww. decyzje organu II instancji za lata 2008-2012, skarżący domagał się ich uchylenia w całości. Skarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1. naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez wadliwe przyjęcie, że o zwolnieniu od podatku od środków transportowych decyduje przepis rangi niższej niż ustawa; 2. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, poprzez dowolne oraz pozbawione podstawy prawnej uznanie, że pojazdy wskazane we wniosku skarżącego są pojazdami specjalnymi, a zatem nie podlegają zwolnieniu z podatku od środków transportowych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że o tym czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako "pojazd specjalny" na podstawie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zawartej w art. 2 pkt 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Tymczasem definicja "pojazdu specjalnego" zawarta w ustawie Prawie o ruchu drogowym pomija w zupełności kwestię danych zawartych w dokumencie rejestracyjnym. Dane te nie mogą mieć zatem żadnego znaczenia w kontekście ustalania czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym. Żaden przepis prawa nie daje również organom rejestrującym prawa rozstrzygania o tym czy dany pojazd jest pojazdem specjalnym. Zdaniem skarżącego, to organ podatkowy winien ustalić czy pojazd stał się "pojazdem specjalnym" na skutek jego dostosowania. Zaznaczył również, że "milczenie ustawodawcy należy uznać za obszar wolny opodatkowania a nie za lukę prawną, nawet wtedy, gdy można było domniemywać błąd legislacyjny". W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skarg podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 8 października 2013 r., działając w oparciu o przepis art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 832/13, I SA/Kr 833/13 i I SA/Kr 834/13, I SA/Kr 835/13, I SA/Kr 836/13 i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 832/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje. Skargi nie były zasadne. Przedmiotem sporu była wykładnia art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o opłatach lokalnych w części dotyczącej określenia "pojazdy specjalne" przy kwalifikacji pojazdów samochodowych i przyczep wykorzystywanych w nauce jazdy. Zdaniem skarżącego, tego typu pojazdy były pojazdami specjalnymi i mogły korzystać ze zwolnienia podatkowego – mieściły się bowiem w definicji ustawowej art. 2 pkt. 36 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a organ nie mógł ze względów konstytucyjnych ograniczać zwolnienia podatkowego z powołaniem się na przepisy rangi podustawowej. Zdaniem organów, możliwe było korzystanie z przepisów wykonawczych przy definiowaniu "samochodu specjalnego" ponieważ ustawa podatkowa nie ograniczała odwołania się jedynie do ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Obydwie strony sporu wskazywały na korzystne dla siebie wyroki sądów administracyjnych. Powołany przepis podatkowy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2002 r.) stanowi, że zwalnia się od podatku od środków transportowych środki transportowe stanowiące zapasy mobilizacyjne, pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W ocenie orzekającego Sądu w niniejszej sprawie, szczegółowa wykładnia spornego przepisu została przedstawiona w wyroku tut. Sądu z dnia 5 lipca 2013 r., I SA/Kr 536/13 oddalającego skargę w tożsamym zagadnieniu i za ten sam okres (wyrok prawomocny dostępny: www.orzeczenia nsa.gov.pl). Należałoby więc ponownie przytoczyć rozważania sądu, również dlatego, że argumentacja stron oparta została na podobnych zarzutach. Z uzasadnienia projektu nowelizacji (ustawa z dnia 8 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o dopłatach do oprocentowania niektórych kredytów bankowych, ustawy "Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, ustawy" Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - w związku z dostosowaniem do prawa Unii Europejskiej – Dz. U. Nr 122, poz. 1315 - uzasadnienie do projektu zawarte w druku nr 2088 Sejmu III kadencji) wynika, że celem zmian było rozszerzenie zwolnień, ale w dość specyficznych sytuacjach. Zgodnie bowiem z projektem: "Zwolnieniu będą podlegać środki transportowe przeznaczone do celów obrony narodowej lub cywilnej, a także wykorzystywane (używane) przez służby straży pożarnej i innych służb ratowniczych, Policję oraz do utrzymania dróg publicznych (zwolnienie w tym zakresie zostało przewidziane w przepisach Dyrektywy 1999/621EC). Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z przyjętą praktyką, już obecnie pojazdy używane do celów specjalnych (np. przez Straż Graniczną, Policję) nie są opodatkowane podatkiem od środków transportowych". W związku z powyższym Sąd zauważa, że celem ustawodawcy raczej nie było zwolnienie pojazdów należących do podmiotów niepublicznych i wykorzystywanych również w celach niepublicznych. Nauka jazdy jest bowiem usługa komercyjną, a nie zadaniem ze sfery publicznej. Trzeba też zaznaczyć, że poprzednia definicja "pojazdu specjalnego" zawarta w art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r.) stanowiła, że jest nim: pojazd samochodowy lub przyczepa, konstrukcyjnie nieprzeznaczone do przewozu osób lub ładunków. W efekcie – w momencie wejścia w życie nowelizacji art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie można było zaliczyć do samochodów specjalnych samochodów i przyczep przeznaczonych do przewozu osób i ładunku, ale wykorzystywanych w nauce jazdy i przystosowanych do tego w wyniku wprowadzonych zmian. Dopiero zmiana brzmienia definicji samochodu specjalnego (przez art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy - Prawo o ruchu drogowym oraz o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. Nr 92, poz.884) z dniem 1 maja 2004 r. stała się źródłem problemów z wykładnią. Pomimo, że w tej samej nowelizacji zmieniano przepisy dotyczące podatków lokalnych, nie wprowadzono w nich żadnych zmian, równolegle zmieniającej się definicji "samochodu specjalnego" mającej znaczenie dla wymiaru podatków. Z uzasadnienia projektu nowelizacji (ostateczny kształt przepisu zgodny był z zawartą w rządowym projekcie propozycją) wynika, że: "Zmiany w art. 2 pkt 36 i 42a wprowadzają nowe definicje pojazdu specjalnego i ciągnika samochodowego. Proponowana definicja pojazdu specjalnego wynika bezpośrednio z dyrektywy Komisji Nr 2001/116/WE" (druk 2580 Sejmu IV kadencji). Z drugiej strony odwołania znajdujące się pod tekstem ustawy nie wymieniają tej dyrektywy jako wdrażanej nowelizacją. Dyrektywa 2001/116/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. jest bowiem w rzeczywistości aktem dostosowującym do postępu technicznego dyrektywę Rady 70/156/EWG w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970, z późn. zm.) i ta dyrektywa została wymieniona w odnośnikach do ustawy. Jest to jedna z trzech ramowych dyrektyw określających reguły wydawania homologacji dla pojazdów samochodowych oraz ich przyczep (70/156/EWG), dla ciągników rolniczych lub leśnych (2003/37/WE) oraz dla dwu- lub trzykołowych pojazdów mechanicznych (2002/24/WE). W art. 2 ww. Dyrektywy 70/156/EWG brak jest wyraźnej definicji "samochodu specjalnego", niemniej jednak załącznik II do tej dyrektywy wskazuje, że: "Pojazd specjalnego przeznaczenia" oznacza pojazd kategorii M, N lub O przeznaczony do przewozu pasażerów lub towarów i do pełnienia specjalnej funkcji, która powoduje konieczność specjalnego dostosowania nadwozia i/lub posiadania specjalnego wyposażenia. W opisie toku legislacji (na stronach internetowych Sejmu) brak jest zapisów prac sejmowych w części dotyczącej zmian ww. art.2 pkt 36, a to dlatego, że prace sejmowej Komisji Europejskiej prowadzone były w podkomisji nadzwyczajnej – brak jest zapisów z prac tej podkomisji. Powyższe uniemożliwia Sądowi w pełni odtworzenie zamysłu ustawodawcy. Sąd uznał więc za niezasadne argumenty skarg powołujące się na lukę prawną w art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro powyższa analiza toku prac legislacyjnych tego nie potwierdziła. Niemniej jednak należałoby przyznać, że brak precyzji ustawodawcy, a w szczególności brak ustawowej definicji "pojazdu specjalnego" w ustawie podatkowej przy zmieniających się z upływem czasu, przepisach prawa drogowego, spowodował powstanie w orzecznictwie rozbieżności co do sposobu wykładni pojęcia "samochody specjalne" w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Początkiem powstałej rozbieżności w sprawach związanych z samochodami służącymi do nauki jazdy stał się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 grudnia 2007 r., I SA/Lu 533/07, a następnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2011 r., II FSK 1914/09, z którego wynikało, że: "O tym, czy pojazd korzysta ze zwolnienia od podatku od środków transportowych jako pojazd specjalny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. decyduje wyłącznie to, czy mieści się on w definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 36 p.r.d.". Wyrok ten uchylał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 6 sierpnia 2009 r., I SA/Ol 385/09 prezentujący odmienną wykładnię tj., że: z uwagi na brzmienie dowodu rejestracyjnego pojazdy do nauki jazdy nie mogły być "samochodami specjalnymi", a także nie mogły "... być traktowane jako pojazdy używane do celów specjalnych". W rezultacie doszło do rozbieżnych orzeczeń sądów administracyjnych – nie ma przy tym potrzeby ich wyliczania, gdyż każda ze stron przytaczała korzystne dla siebie wyroki w pismach składanych w toku postępowania podatkowego i sądowego. Jednakże, co Sąd podkreśla, gdyż zgadza się z poglądami tej linii orzeczniczej, kształtujące się poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazują, że: - pojazdy samochodowe służące do nauki jazdy nie są samochodami specjalnymi i konsekwencji nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku od środków transportowych na zasadzie art. 12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. - zasadnicze znaczenie dla zakwalifikowania pojazdu (i takiego oznaczenia w dowodzie rejestracyjnym) jako pojazdu specjalnego mają przepisy § 7 ww. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r. Nr 137, poz. 968) i tabela nr 3 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia, określająca "przeznaczenia pojazdów specjalnych". - jeżeli z dokumentu urzędowego w postaci dowodu rejestracyjnego jednoznacznie wynika, że pojazd został zarejestrowany z wpisem tego rodzaju jako samochód ciężarowy, przyczepa ciężarowa autobus, to nie może być on uznany za "pojazd specjalny". Reprezentatywne dla tego poglądu są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 maja 2012 r., II FSK 2182/10; z dnia 25 lipca 2012 r., II FSK 2517/10 oraz z dnia 8 listopada 2012 r, II FSK 594/11. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela przede wszystkim pogląd organów, że skoro art. 12 ust. 1 pkt 2 odsyła do przepisów o ruchu drogowym to tym samym możliwa jest wykładnia określenia "samochód specjalny" odwołująca się nie tylko do ustawy – Prawo o ruchu drogowym, ale również z uwzględnieniem przepisów wykonawczych. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wymienia wprost ustawy "Prawo o ruchu drogowym", co oznacza, że ustawodawca zastosował odwołanie do wszystkich przepisów z dziedziny ruchu drogowego. Przedstawiona wykładnia, zdaniem Sądu, jest zgodna z zasadami techniki prawodawczej. Stosownie do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. "Zasady techniki prawodawczej" (Dz.U. Nr 100, poz. 908 ze zm.) zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego, unikając zdań wielokrotnie złożonych. W świetle zaś obowiązujących reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo mała literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa - Prawo o ruchu drogowym). Zgodnie z art. 2 pkt. 36 i pkt. 37 Prawa o ruchu drogowym za pojazd specjalny uważa się pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczoną do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone rzeczy lub osoby związane z wykonywaniem tej funkcji. Pojazd używany do celów specjalnych to pojazd samochodowy przystosowany w sposób szczególny do przewozu osób lub ładunków, używany przez Siły Zbrojne Rzeczypospolitej Polskiej, Policję, Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencję Wywiadu, Służbę Kontrwywiadu Wojskowego, Służbę Wywiadu Wojskowego, Centralne Biuro Antykorupcyjne, Straż Graniczną, kontrolę skarbową, Służbę Celną, jednostki ochrony przeciwpożarowej, Inspekcję Transportu Drogowego i Służbę Więzienną. Poza sporem było wiec, że pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są pojazdami używanymi do celów specjalnych. Skarżący twierdził, że sporne pojazdy były pojazdami specjalnymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt. 36 Prawa o ruchu drogowym. Odesłanie w ustawie podatkowej do wszystkich przepisów o ruchu drogowym powoduje, że zaliczenie pojazdu do kategorii pojazdów specjalnych nie może być rozstrzygane odmiennie w postępowaniach podatkowych i w postępowaniach prowadzonych na gruncie przepisów o ruchu drogowym. W konsekwencji istotnym będzie ww. rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach – zawarto w nim klasyfikacje pojazdów ( załącznik nr 4) oraz w tabeli nr 3 przeznaczenie samochodów specjalnych. W tabeli tej nie zostały wymienione pojazdy i naczepy przeznaczone do nauki jazdy. Powyższe oznacza, że w świetle przepisów o ruchu drogowym pojazdy przeznaczone do nauki jazdy nie są traktowane jako "pojazdy specjalne". Skarżący w istocie podnosił, że tego typu odwołanie do przepisów wykonawczych jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W ocenie orzekającego Sądu odsyłanie w ustawie podatkowej do całego zbioru przepisów regulujących daną dziedzinę zamiast do konkretnej ustawy - nie jest działaniem pożądanym, ale nie narusza w sposób oczywisty art. 217 Konstytucji RP. Podkreślić też należy, że w istocie skarżący domaga się przyznania zwolnienia przedmiotowego (dotyczącego konkretnego przedmiotu), a nie podmiotowego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje generalny obowiązek podatkowy od posiadanych przez skarżącego spornych pojazdów i naczep (art.1 pkt 2 w zw. z art. 8 i 9 ustawy). Wyrażona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawowa dotyczy jedynie podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków lub innych danin publicznych, a nie pozostałych elementów. W ten sposób ustrojodawca w odniesieniu do tych elementów konstrukcyjnych podatku pozostawił pewną swobodę regulacyjną organom władzy wykonawczej, pozwalając przy tym na ujęcie bardziej szczegółowych kwestii w rozporządzeniu (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r., I GSK 958/09). Orzekający w niniejszej sprawie Sąd wziął pod uwagę, że w rzeczywistości skarżący domagał się prawa do zwolnienia przedmiotowego w oparciu o niejasność przepisu spowodowaną mało precyzyjną legislacją (opisaną powyżej). Nie jest więc tak, jak to sugerowały skargi, że organy wypełniły lukę prawną w obowiązku podatkowym, swoimi decyzjami. Obowiązek podatkowy został bowiem nałożony w drodze ustawy generalnie poprzez art. 8 i 9 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – co najwyżej sporny był zakres zwolnienia podatkowego. Z tych też powodów Sąd uznał, ze niezasadne było powoływanie się w skargach na pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 2 marca 2006 r., I FSK 736/05 – wyrok ten dotyczył zupełnie innego stanu faktycznego tj. interpretacji w zakresie obowiązku podatkowego, a nie zwolnienia podatkowego. Sąd przyjął, że zasadniczo nie można interpretować rozszerzająco zwolnień podatkowych, które stanowią wyłom z zasady powszechności opodatkowania. Zgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przy analizowaniu przepisów prawnych stanowiących o ulgach i zwolnieniach podatkowych wymagana jest bowiem ścisła interpretacja ich treści, prowadząca do wyjątkowego, w świetle zasady powszechności opodatkowania, zastosowania dyspozycji przepisu przewidującego ulgę do sytuacji w nim przewidzianych (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2013 r., II FSK 1691/11). Wykładnia zaprezentowana przez skarżącego właściwie oparta jest na braku precyzji ustawodawcy w skonstruowaniu zwolnienia przedmiotowego. Sąd uznał, że w analizowanym stanie faktycznym, ze względu na fakt, że obowiązujące reguły w podstawowych dla klasyfikacji samochodów przepisach, nie wprowadzają w błąd podatników – żaden dokument, w tym dowód rejestracyjny pojazdów, nie określa ich jako "pojazdy specjalne" – to domaganie się zwolnienia podatkowego w oparciu o art.12 ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, byłoby rozszerzającą interpretacją zwolnienia podatkowego, naruszającą zasadę powszechności opodatkowania z art. 84 Konstytucji RP. W związku z powyższym Sąd skargi oddalił na zasadzie art.151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy wszystkich skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie wszystkie skargi ze względu na osobę skarżącego oraz stan faktyczny i istotę spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.