II FSK 3793/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 380/17 w sprawie ze skargi P.sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P.sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn.akt I SA/Lu 380/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu sprawy ze skargi P.sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca, spółka), na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Orzeczenie wraz z uzasadnieniem dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Szef Krajowej Administracji Skarbowej, zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i oddalenia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 § 1 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 210 ze zm.; dalej: O.p.), przez bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów art. 14c § 1 i § 2 O.p. oraz nie spełnia wymogów przewidzianych tymi przepisami – z tego powodu, że nie zawiera pełnej i właściwie uzasadnionej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, opartej na wszechstronnej analizie przedstawionych faktów, oceny wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącego oraz odniesienia się przez organ do powoływanego przez organ na poparcie jego stanowiska orzecznictwa, a także iż argumentacja organu w przedmiocie oceny stanowiska skarżącego znajdująca się w interpretacji jest nazbyt ogólnikowa i abstrakcyjna, opiera się na zbyt wąskim ujęciu problemu, abstrakcyjnym rozumowaniu, nie zawiera odniesienia się do konkretnych i szczegółowych uwarunkowań gospodarczych sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku oraz do rozstrzygnięcia Sądu Arbitrażowego i ugody, przyjmując w sposób abstrakcyjny i nie powiązany z ze szczególnymi okolicznościami przedstawionymi we wniosku, że kara umowna jest wynikiem nieprawidłowego działania spółki, stąd nie może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu oraz nie uwzględniając całokształtu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji tj. okoliczności faktycznych wynikających z wyroku Sądu Arbitrażowego, a więc tego, że opóźnienie w realizacji kontraktu w znacznej części spowodowane było również działaniami Miasta oraz z ugody, z której wynikają rozliczenia nawiązujące do treści wyroku Sądu Arbitrażowego, które wskazują na uzyskanie przez spółkę znacznie więcej korzyści, aniżeli podniesienia wydatków na zapłatę kary umownej, nadto błędne uznanie, że organ nie dokonał w interpretacji oceny zasadności argumentu spółki co do tego, że godząc się na zapłatę kary umownej działała racjonalnie w celu zabezpieczenia przychodu z realizacji kontraktu, skoro na skutek ugody uzyskała od Miasta zaległe wynagrodzenie na realizację prac w ramach kontraktu i odszkodowana za straty poniesione w wyniku bezpodstawnej realizacji przez Miasto roszczeń z tytułu gwarancji, stanowiącej zabezpieczenie realizacji kontraktu, a oparł się wyłącznie na wynikającym z opisu stanu faktycznego zawartym we wniosku o wydanie interpretacji ustaleniu, że skarżąca spółka odstąpiła od realizacji kontraktu, co stało się podstawą roszczenia Miasta o zapłatę kary umownej, przez co nie uwzględniono istoty sporu prawnego między skarżącą a Miastem [...] – a co za tym idzie błędne przyjęcie, iż doszło do naruszenia przepisów art. 121 w zw. z art. 14h O.p., jak również brak dokonania przez Sąd w należyty sposób kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod względem merytorycznym, poprzez zaniechanie oceny prawidłowości wydanej interpretacji z punktu widzenia przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: u.p.d.o.p.) z powodu uznania przez Sąd, że odnoszenie się do zarzutu naruszenia ww. przepisów prawa materialnego jest przedwczesne, a skoro zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, gdyż nie uwzględniła całokształtu okoliczności faktycznych oraz argumentacji skarżącego przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji przedwczesne jest też rozstrzyganie, czy organ zasadnie odmówił uznania za prawidłowe stanowiska skarżącego co do tego, że w przedstawionych przez skarżącego okolicznościach kara umowna powinna być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu i stwierdzenie, że dopiero gdy ocena organu będzie miała charakter pełny i wszechstronny oraz uwzgledniający całokształt okoliczności opisanych we wniosku będzie możliwe jej analizowanie przez pryzmat prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 200 p.p.s.a. przez zastosowanie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i niezastosowanie art. 151 p.p.s.a i uwzględnienie skargi skarżącego w okolicznościach, w których zasadnym było oddalenie skargi skarżącego i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji – bezzasadne obciążenie organu kosztami postępowania sądowego mimo braku ku temu podstaw. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14c O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Naruszenia tego przepisu przez Sąd I instancji autor skargi kasacyjnej upatrywał w błędnym przyjęciu przez ten Sąd, że zaskarżona interpretacja nie zawiera pełnej i właściwie uzasadnionej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, opartej na wszechstronnej analizie przedstawionych faktów, ocenie wszystkich argumentów podniesionych przez skarżącą oraz odniesienia się przez organ do powoływanego przez organ na poparcie jego stanowiska orzecznictwa, a także iż argumentacja organu w przedmiocie oceny stanowiska skarżącego znajdująca się w interpretacji jest nazbyt ogólnikowa i abstrakcyjna, opiera się na zbyt wąskim ujęciu problemu, abstrakcyjnym rozumowaniu, nie zawiera odniesienia się do konkretnych i szczegółowych uwarunkowań gospodarczych sytuacji faktycznej przedstawionej we wniosku oraz do rozstrzygnięcia Sądu Arbitrażowego i ugody, przyjmując w sposób abstrakcyjny i nie powiązany ze szczególnymi okolicznościami przedstawionymi we wniosku, że kara umowna jest wynikiem nieprawidłowego działania spółki, stąd nie może być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Nie ulega wątpliwości, że ocena Sądu I instancji została sformułowana na tle analizy przepisu art. 15 ust. 1 zd. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Pierwszy z nich stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wedle drugiego z nich, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w katalogu wyłączeń nie mieści się opisana we wniosku kara umowna wynikająca z odstąpienia od umowy. Stanowisko to jest zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą NSA, według której "Kara umowna, w przypadku zwłoki w wykonaniu poszczególnych etapów robót budowlanych nie mieści się w katalogu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Przepis ten bowiem wyraźnie odnosi się do kar będących rezultatem nienależytego wykonania zobowiązania - nie zaś kar wynikających z niewykonania w ogóle tego zobowiązania" (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r., II FSK 2775/12, CBOSA). Taki jej charakter sprawia, że w każdym przypadku konieczna jest analiza, czy może ona być zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 u.p.d.o.p. Jak podkreśla się w orzecznictwie NSA, "Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną, bowiem skoro określony zbiór nie jest kosztem podatkowym na podstawie art. 15 ust. 1, to nieracjonalnym jest uznawanie poszczególnych elementów tego zbioru za koszt i wyłączanie go z tego zbioru na podstawie innego przepisu - art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU", a zatem "w stanie faktycznym, spełniającym przesłanki określone w art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. kara umowna może być uznana za koszt uzyskania przychodów" (wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2012 r., II FSK 1365/10). W szczególności "firma, która płaci karę umowną, żeby uniknąć wyższego odszkodowania i uchronić swoje źródła przychodów, może ją zaliczyć do kosztów" (wyrok NSA z dnia 3 października 2012 r., II FSK 2597/11). Innymi słowy, "w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej niewyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika (zob. wyroki NSA z dnia 7 lutego 2019 r., II FSK 318/17, z dnia 23 stycznia 2018 r., II FSK 86/16, czy z dnia 16 stycznia 2018 r., II FSK 3585/15, CBOSA). W realiach rozpoznanej sprawy oznaczało to konieczność wnikliwego zbadania przez organ interpretujący okoliczności podanych we wniosku o udzielenie interpretacji pod kątem oceny działań podatnika z punktu widzenia ich celu – ograniczenia straty, czy też ochrony źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ wydający zaskarżoną interpretację z obowiązku tego się nie wywiązał, bo nie można za takowe uznać jego konstatacji, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy jest możliwe wyłącznie wtedy, gdy podatnik wykaże, że korzystne było odstąpienie od umowy i zapłata kary, a następnie zawarcie bardziej intratnej umowy w celu osiągnięcia większych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w zaskarżonej interpretacji zabrakło analizy i oceny okoliczności podanych przez skarżącą we wniosku, a wskazujących na racjonalność jej działania w postaci zapłaty kary umownej, przez co udało jej się zabezpieczyć przychody z realizacji kontraktu – ugoda bowiem pozwoliła na uzyskanie od Miasta zaległego wynagrodzenia za realizację prac w ramach kontraktu, a także odszkodowania za straty poniesione na skutek bezpodstawnej realizacji przez Miasto roszczeń z tytułu gwarancji, którą była zabezpieczona realizacja kontraktu. To zatem, że to Spółka odstąpiła od realizacji kontraktu, co stało się podstawą roszczenia Miasta o zapłatę kary umownej, to za mało by uznać, że działanie skarżącej naraziło ją na straty. Organ nie wziął pod uwagę pozostałych, korzystnych dla skarżącej okoliczności, w szczególności wyroku Sądu Arbitrażowego, z którego – jak podała skarżąca – wynikało, że opóźnienie w realizacji kontraktu w znacznej części spowodowane było również działaniami Miasta i czego konsekwencją były następnie rozliczenia ujęte w zawartej później ugodzie. Niewątpliwie rozliczenia te wskazują, że w ich wyniku Spółka uzyskała znacznie większą korzyść (przychód), aniżeli poniesione wydatki na zapłatę kary umownej. Niezasadne były także zarzuty naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 200 p.p.s.a. – przepisy te mają charakter wynikowy i stanowią konsekwencję stwierdzenia przez Sąd I instancji naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sprawie nie mógł być więc zastosowany przepis art. 151 p.p.s.a, podobnie jak nie było podstaw do nieobciążania organu kosztami postępowania sądowego. Obowiązek Sądu I instancji w tym zakresie wynika wprost z art. 200 p.p.s.a, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Koszty te zostały zasądzone prawidłowo (§ 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c z dnia 22 października 2015 r. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych, Dz.U. z 2015 r., poz. 1804). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit c) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804)