II FSK 318/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 817/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. nr ILPB3/4510-1-499/15-4/EK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi P. sp. z o.o. (Spółka), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zadała pytanie czy będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconego na rzecz dzierżawcy w związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy terenu wykorzystywanego przez dzierżawcę na prowadzenie parkingu zawartej do maja 2016 r. Możliwość rozwiązania umowy przewidziana była jedynie w ściśle określonych przypadkach – zasadniczo w sytuacjach gdyby któraś ze stron umowy nie wywiązywała się ze swoich obowiązków umownych. Wynagrodzenie za wydzierżawienie terenu określone był procentowo. W związku z tym, że umowa była zawarta kilkanaście lat temu, zasady rozliczeń określone w umowie oraz aneksach do niej odbiegały od zasad stosowanych obecnie przez Spółkę z innym podmiotem zarządzającym pozostałymi parkingami na terenie portu [...]. Po przeanalizowaniu sytuacji stwierdziła, że istnieją możliwości zwiększenia przychodów w związku z użytkowaniem parkingów wokół portu [...], jednak w istniejącej formule umownej i w związku z brakiem zgody przez dzierżawcę na zmianę zasad rozliczeń, zwiększenie przychodów skarżącej było niemożliwe bez rozwiązania umowy. Dodatkowo Spółka wskazała, że od ponad dwóch lat prowadzi intensywny program inwestycyjny związany z rozbudową i modernizacją infrastruktury parkingowej [...]. Inwestycja ma charakter zmiany infrastruktury parkingowej również na terenie dzierżawionym przez dzierżawcę. Zmiany dotyczą głównie zasad organizacji ruchu, systemu pobierania opłat. W efekcie, parkingi położone na terenie dzierżawcy, przed rozwiązaniem umowy były rozliczane poprzez dwa niezależne systemy poboru opłat. Fakt ten wpływał niekorzystnie na komfort obsługi pasażerów korzystających z portu [...]. Ponadto, administrowanie parkingami przez dzierżawcę nie było z punktu widzenia Spółki w pełni satysfakcjonujące. Z tych przyczyn zdecydowała o rozwiązaniu umowy z dzierżawcą już od października 2015 r. W październiku 2015 r. zawarto porozumienie , na mocy którego umowa (wraz z aneksami) została rozwiązana na skutek zgodnego oświadczenia stron. Zgodnie z porozumieniem Spółka została zobowiązana do wypłaty na rzecz dzierżawcy odstępnego za przedterminowe rozwiązanie umowy. Zdaniem Spółki będzie ona uprawniona na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.– dalej u.p.d.o.p.) do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty odstępnego, wypłaconego na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy. W jej ocenie rozwiązanie umowy i wypłata odstępnego była ukierunkowana na zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na administrowaniu portem [...]. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że wprawdzie w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.do.p., tym niemniej nie można zgodzić się z argumentacją Spółki, że wydatek poniesiony na rzecz dzierżawcy w związku z zawarciem porozumienia i rozwiązaniem umowy poniesiony został w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów. W skardze do Sądu Spółka zarzuciła naruszenie poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – przez twierdzenie, że wypłacona na rzecz dzierżawcy kwota "odstępnego" nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu oraz art. 14e Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3 Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uznając za uzasadniony zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (wyrok dostępny Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku organ, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, które w dostateczny sposób nie wyjaśnia podstawy rozstrzygnięcia (Sąd nie uzasadnił na czym polega związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy zapłatą kwoty uzgodnionej w porozumieniu, tzw. odstępnego a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, co w konsekwencji uniemożliwia dokonanie oceny i kontroli toku rozumowania Sądu; - prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędna jego wykładnię i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym zapłacona przez Spółkę na podstawie zawartego z kontrahentem porozumienia, kwota tzw. odstępnego, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na zasadzie ogólnej wynikającej z tego przepisu wobec stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki, których wystąpienie warunkuje uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, a w szczególności wobec uznania, iż istnieje związek przyczynowo – skutkowy pomiędzy zapłatą ww. kwoty (odstępnego) a odstępnego a zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów, gdy tymczasem związek ten nie występuje. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2 Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się nieuzasadnione, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zasadniczo w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważone powinny zostać przez sąd kasacyjny zarzuty o charakterze procesowym. Jednakże analiza treści podniesionego zarzutu o charakterze procesowym prowadzi do wniosku, że ma one charakter wtórny w stosunku do zarzucanego naruszenia prawa materialnego. Zasadniczym bowiem uchybieniem, jakie autor skargi kasacyjnej dostrzega w zaskarżonym wyroku jest dokonanie przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka może zaliczyć odstępne zapłacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy dzierżawy z dzierżawcą terenu wykorzystywanego na parking do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 cyt . wyroki dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie pojawiało się zagadnienie zaliczenia kar umownych oraz podobnych zobowiązań do kosztów uzyskania przychodu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w dotychczasowych orzeczeniach NSA, który legł także u podstaw wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zgodnie z którym użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem (por. np. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15). NSA zwracał wielokrotnie uwagę, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnik od umowy należy uznać, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. W szeregu wyroków NSA za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne, odsetki od zwróconych dotacji, odstępne (por. np. wyroki: z 27 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2192/11; z 11 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2298/11; z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12; z 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12; z 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 703/15 oraz z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 866/16). W orzeczeniach tych wskazuje się, że istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie źródła tego przychodu. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, to jest taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dla przykładu dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat. W uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez Spółkę wyraźnie wynika, że decyzja o rozwiązaniu umowy podyktowana była względami ekonomicznymi – zwiększeniem przychodów w związku z użytkowaniem parkingów wokół lotniska. W świetle umów zawartych z innymi dzierżawcami na prowadzenie parkingów formuła rozwiązanej umowy była dla spółki niekorzystna przede wszystkim pod względem ekonomicznym. Po drugie rozwiązanie umowy spowodowało korzystne zmiany organizacyjne oraz dało możliwość kontynuowania inwestycji w zakresie infrastruktury parkingowej zwiększającej dostępność portu [...]. Za sposobem rozumienia zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu przyjętym przez Sąd pierwszej instancji przemawia przeważająca linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Prawidłowo Sąd zaakcentował fakt, że przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób,, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków (zapłata kary umownej nie wyłączonej z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p.) ograniczy straty, które mogłyby zachwiać możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Trafnie także Sąd podzielił stanowisko Spółki , że pomiędzy poniesionym kosztem a jej przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy, którego wystąpienie w danej sytuacji decyduje o zaliczeniu wydatku do kosztów podatkowych. Przedmiotowy wydatek można zakwalifikować jako koszt poniesiony w celu zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów, skoro jedną z przyczyn zawarcia porozumienia i wcześniejszego rozwiązania umowy była chęć zwiększenia przychodów skarżącej. Ukształtowane zasady wzajemnych rozliczeń pomiędzy skarżącą a dzierżawcą, spowodowały, że wnioskodawczyni nie osiągała takich przychodów jakie mogłaby osiągnąć gdyby formuła rozliczeń była tożsama z formułą stosowaną wobec innego dzierżawcy, z którym zawarto umowę w okresie późniejszym. Kontynuowanie umowy byłoby dla wnioskodawczyni niekorzystne - nie uzyskiwałaby ona bowiem takich dochodów, jakie mogłaby uzyskać gdyby dzierżawca rozliczał się w sposób wypracowany z innym dzierżawcą. Uwzględniając obiektywne kryteria oceny przedstawionego stanu faktycznego, należy uznać, iż działania polegające na rozwiązaniu umowy i wypłacie odstępnego były w pełni racjonalne. Wypłacenie odstępnego umożliwiło rozwiązanie umowy z dzierżawcą, co ma prowadzić do zwiększenia przychodów i poprawy sprawnej obsługi klientów. Rozwiązanie umowy jest również ukierunkowane na umożliwienie bezproblemowego dostępu do portu [...] i korzystania z parkingów. Zabieg ten ma zatem na celu realizację jednego z aspektów działalności wnioskodawczyni, jakim jest zapewnienie dostępu do portu [...]. To z kolei wiąże się bezpośrednio z przychodami, gdyż w praktyce większa popularność portu [...] oznacza również większe przychody. Słusznie wskazała skarżąca, że rozwiązanie umowy i wypłata odstępnego była ukierunkowana na zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest prowadzona działalność gospodarcza polegająca na administrowaniu portem [...]. Wydatki na odstępne mogą zatem w warunkach omawianej sprawy stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., co oznacza, że zarzut skargi kasacyjnej naruszenia tego przepisu jest pozbawiony podstaw. W konsekwencji pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. Wypada także zauważyć, że przywoływany przez organ na poparcie swojego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 695/16 dotyczy odmiennego stanu faktycznego, mianowicie wydatku, który spełnia dyspozycją z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., a więc wydatku wyraźnie wyłączonego z kosztów uzyskania przychodu. 3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.