II FSK 703/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1966/14 w sprawie ze skargi "R." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2014 r. nr ILPB3/423-17/14-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 19 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (I SA/Wr 1966/14) uwzględnił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka wyjaśniła, że podjęła decyzję o otworzeniu nowego zakładu produkcyjnego. W związku z tym zwróciła się do Ministerstwa Gospodarki o udzielenie dotacji celowej z budżetu państwa. Ostatecznie Spółka zawarła umowę z Ministerstwem, w której zobowiązała się między innymi do utworzenia nowych miejsc pracy oraz poniesienia określonych nakładów inwestycyjnych do 31 grudnia 2013 r. W umowie zastrzeżono, że w przypadku niedotrzymania warunków udzielenia grantu, Spółka miała zwrócić otrzymane transze wraz z odsetkami. Ze względu na zmianę sytuacji na rynku Spółka wynegocjowała z Ministerstwem zmianę umowy, w której zredukowano ilość przewidzianych nowych miejsc pracy. Wraz z dalszym pogorszeniem się perspektyw, biorąc pod uwagę spodziewane straty oraz wydatki związane z dalszym prowadzeniem inwestycji, Spółka zdecydowała się odstąpić od inwestycji i wypowiedzieć umowę. Według Spółki, koszty które musiałaby ponieść przy próbie dotrzymania warunków umowy byłyby większe niż te, które wiązałyby się z jej wypowiedzeniem i koniecznością zwrotu otrzymanej dotacji wraz odsetkami. Spółka wyjaśniła przy tym, że prowadzi trzy inne zakłady produkcyjne, a dalsza realizacja postanowień umowy utrudniałaby ich utrzymanie. 1.3. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Spółka zadała pytanie, czy zapłacone przez nią odsetki z tytułu zwróconej dotacji celowej (grantu) stanowią koszty utrzymania przychodu? 1.4. Wskazując na art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", Spółka stwierdziła, że wspomniane odsetki można zaliczyć do wydatków poniesionych w celu zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Co istotne, odsetki te nie były odsetkami za zwłokę, stąd też nie mógł mieć do nich zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. Ponadto do ustalenia ich wysokości nie mają zastosowania przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.". 1.5. We wspomnianej na wstępie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W motywach interpretacji organ wyjaśnił, że nie neguje ekonomiczne zasadności odstąpienia od umowy i poniesienia przez Spółkę kosztu w postaci odsetek od zwróconej dotacji celowej. Niemniej jednak, wydatek ten nie został poniesiony w celu zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Minimalizacja strat nie może być bowiem utożsamiana z pojęciem zabezpieczenia źródła przychodu. Konieczność zapłaty przez Spółkę odsetek jest jedynie następstwem niedochowania warunków umowy i nie wiąże się z jakimś rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym, mającym wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na powyższą interpretację indywidualną. W skardze podniesiono zarzut naruszenia między innym: - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę zapłaty odsetek nie można uznać za działanie w celu zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodów; - art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe bez jednoczesnego wskazania uzasadnienia prawnego stanowisko organu; - art. 14b § 3 w zw. z art. 14h oraz art. 169 §1 O.p. przez wskazanie stanowiska organu w innym stanie faktycznym niż przedstawiony we wniosku bez jednoczesnego wezwania Spółki do uzupełnienia stanu faktycznego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. Sąd pierwszej instancji w motywach wyroku zwrócił uwagę, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy działania Spółki polegające na odstąpieniu od umowy – na podstawie której otrzymała dotację celową – i związana z tym zapłata odsetek w kwocie wynikającej z umowy, stanowi koszt uzyskania przychodu w celu zachowania lub zabezpieczenia przychodu. 3.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie przez przedsiębiorcę w określonych warunkach, w związku niekorzystnymi zmianami (wzrost cen surowców, obniżenie popytu na wytwarzany produkt, itp.), mogą prowadzić do podejmowania przez podatnika niezbędnych działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Istotne jest zatem aby przy ocenie czy dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, motywy decyzji o odstąpieniu od umowy skutkujące zapłatą wynikający z tej umowy należności (kar umownych, odsetek, itp.), podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które pozwolą na dalsze prowadzenie działalności. Oceniając czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu nie można pominąć warunków, w których przedsiębiorca prowadzi działalność gospodarczą, tj. warunków które wpływają na podejmowane decyzje, w tym na zmianę wcześniej podjętych decyzji, w szczególności gdy zmiana wcześniej podjętych decyzji gospodarczych związana jest z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. W świetle powyższego rezygnacja z datacji celowej (grantu rządowego), na skutek nioczekiwanej dla Spółki zmiany warunków prowadzenia działalności, w szczególności popytu na wytwarzane wyroby i poniesienie w związku z tym pewnych kosztów (zwrot dotacji i zapłata odsetek), nie może być oceniana jako niemająca wpływu na zachowanie lub zabezpieczenia źródła przychodu, bez szczegółowej oceny warunków w jakich Spółka podejmowała decyzję o budowie zakładu i podpisaniu umowy z Ministrem Gospodarki oraz warunków w jakich podejmowała decyzję o rezygnacji z przyznanej dotacji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przyczyną rezygnacji z dotacji celowej było załamanie się popytu na runku motoryzacyjnym, a zatem konieczność redukcji przyszłych nakładów inwestycyjnych i zmniejszenie zatrudnienia w prowadzonych przez Spółkę zakładach produkujących na potrzeby tego rynku. Redukcję nakładów inwestycyjnych i ograniczenie zatrudnienia uniemożliwiała natomiast umowa zawarta przez Spółkę z Ministrem Gospodarki. Wypowiedzenie umowy i poniesienie kosztu w postaci zwrotu pierwszej transzy dotacji wraz z odsetkami było zatem działaniem racjonalnym, umożliwiającym Spółce prowadzenie pozostałych zakładów działających w Polsce. Spółka zasadnie zatem podnosi, że wypowiedzenie umowy i poniesienie kosztu w postaci zapłaty odsetek, w opisanym we wniosku stanie faktycznym, wiązało się z zachowaniem źródła przychodów. Kontynuowanie inwestycji, która nie przynosiłaby oczekiwanych zysków byłoby nieracjonalne gospodarczo i negatywnie wpływałoby na działanie pozostałych zakładów Spółki. Zapłata odsetek, jak wynika z wniosku, była dla Spółki bardziej korzystna niż kontynuowanie umowy, nawet po możliwych, ale z punku widzenia Spółki, niewystarczających zmianach jej treści. Wycofanie się z realizacji inwestycji na określonych w umowie warunkach pozwoli zatem na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach Spółki, tj. zachowania źródła przychodu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Prawidłowo natomiast Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że poniesiony przez Spółkę wydatek w postaci odsetek nie jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 16 ust. 1 pst. 21 u.p.d.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zapłacone przez Spółkę odsetki z tytułu zwróconej dotacji celowej stanowią koszty uzyskania przychodu. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) poprzez przeprowadzenie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji, nie przeprowadzenie analizy całości akt sprawy oraz uzasadnienie wyroku w sposób wewnętrznie sprzeczny, przez co wyrok ten nie poddaje się kontroli. We wskazaniach co do dalszego postępowania Sąd zobowiązał bowiem organ do zbadania, czy "odsetki od zwróconej dotacji celowej nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.p.", ponieważ "ocenę w tym zakresie organ ograniczył jedynie do art. 16 ust. 1 pkt 21 tej ustawy". Tymczasem wcześniej Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zdaniem organu, "odsetki z tytułu zwróconej przez Spółkę dotacji celowej nie stanowią wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.p.". 4.2. Pełnomocnik Ministra Finansów wniósł o uchylenie wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. 5.2. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka mogła zaliczyć odsetki od zwróconej przez Spółkę dotacji celowej do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. 5.3. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08 oraz uchwała NSA z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 6/10 i uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Dla oceny, czy dany wydatek został poczyniony w celu zachowania lub zabezpieczenia jego źródła należy mieć na względzie charakter związku przyczynowo-skutkowego między kosztem a przychodem. 5.4. W przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnik od umowy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że wykazują one związek z przychodami, wówczas gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślić należy, że tam, gdzie występują koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika, można nierzadko w przypadku zapłaty odszkodowań powiązać je z zabezpieczeniem źródła przychodu. Przykład może stanowić wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2012 r. w sprawie II FSK 1365/10 (publ. CBOSA), w którym uznano za koszt karę umowną za rozwiązanie umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego przed upływem okresu leasingu. Można także wskazać na szereg wyroków NSA, w których za koszt zabezpieczenia przychodów uznano odszkodowania, kary umowne i wynagrodzenie doradcy w przypadku rozwiązania umów najmu nieruchomości (por. wyroki o sygn. akt: II FSK 1728/12 z 28 marca 2014 r.; II FSK 2486/10 z 19 czerwca 2012 r.; II FSK 2192/11, z 27 czerwca 2013 r.; II FSK 2298/11 z 11 lipca 2013 r.; II FSK 478/12 z 11 grudnia 2013 r.). Druga grupa orzeczeń uznająca odszkodowania za koszt uzyskania przychodów wiąże je natomiast z konkretnym innym przysporzeniem z określonej transakcji, bardziej opłacalnej z punktu widzenia podatnika. Jak wynika z powołanych orzeczeń istotne jest istnienie związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postuluje się przy tym interpretowanie prawa podatkowego w oparciu o tzw. wykładnię gospodarczą, tzn. taką która przewiduje, m.in. przyjęcie, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dążyć do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, publ. CBOSA). 5.5. W świetle powyższego należy stwierdzić, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast ze stanu faktycznego opisanego we wniosku przez Spółkę wyraźnie wynika, że podejmując decyzję o wypowiedzeniu umowy kierowała się względami ekonomicznymi – wiedząc, że zrealizowanie inwestycji i utrzymanie nowego zakładu produkcyjnego na warunkach opisanych w umowie skutkować będzie poniesieniem większej straty od kwoty odsetek od dotychczas otrzymanego grantu. Równocześnie należy mieć na względzie, że Spółka prowadziła w Polsce trzy inne zakłady, a co za tym idzie zapłata odsetek w kontekście prognozowanej straty mogła zostać uznana przez Spółkę za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródeł przychodów. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, "brak rezygnacji z inwestycji, która nie przynosiłaby oczekiwanych zysków, a w związku z koniecznością realizacji Umowy uniemożliwiała podejmowanie racjonalnych decyzji gospodarczych skutkowałby także niekorzystnie na działanie pozostałych trzech zakładów Spółki. Zapłata odsetek, jak wynika z wniosku, była dla Spółki bardziej korzystna niż kontynuowanie umowy na warunkach wynikających z umowy, nawet po możliwych, ale z punku widzenia Spółki, niewystarczających zmianach warunków Umowy. Wycofanie się z realizacji inwestycji na określonych w umowie warunkach pozwoli zatem na podejmowanie decyzji gospodarczych umożliwiających uzyskiwanie przychodów w pozostałych zakładach Spółki, tj. zachowania źródła przychodu." 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.