II FSK 1845/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1764/14 w sprawie ze skargi R. S.A. z siedzibą w T. (obecnie: O. S.A. z siedzibą w T.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr IBPBI/2/423-787/14/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. S.A. z siedzibą w T. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. o sygn. I SA/Kr 1764/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w T. (obecnie O. S.A. z siedzibą w T.; dalej: skarżąca lub wnioskodawczyni) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub Dyrektor IS) z dnia 10 lipca 2014 r. o nr IBPBI/2/423-787/14/MO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: (1) uchylił zaskarżoną interpretację; (2) określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku; (3) zasądził od Dyrektora IS na rzecz skarżącej kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1; art. 152 p.p.s.a oraz art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie jak inne powoływane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Krakowie). 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Krakowie podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, składa deklaracje podatkowe i reguluje zobowiązania. W zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie za jeden z miesięcy 2004 r. były wobec niej prowadzone postępowania. W 2010 r. otrzymała ostatnią decyzję, która określała wysokość podatku w kwocie wyższej niż wynikająca z uprzednio złożonej deklaracji. Od decyzji tej złożyła odwołanie i zawiązała w 2011 r. rezerwę na potencjalne wydatki z tytułu określonej zaległości. Wartość tej rezerwy nie została rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów. Organ odwoławczy w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy powyższą decyzję, a skarga do sądu administracyjnego została prawomocnie oddalona w roku 2013 r. W tym samym roku spółka ujęła w księgach zobowiązanie z tytułu zaległości określonej w decyzji organu pierwszej instancji wraz z odsetkami oraz dokonała zapłaty. Jest możliwe, że skarżąca otrzyma decyzje wymiarowe określające wysokość podatku akcyzowego za inne miesiące 2004 r. w kwotach przewyższających deklarowane i wówczas ujmie zobowiązania wynikające z tych decyzji w swoich księgach rachunkowych. Skarżąca, jak i Urząd Celny nie zna potencjalnych kwot zaległości. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca sformułowała pytanie: w jakim momencie powinna potrącić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podatku akcyzowego, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, który będzie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Odwołując się do art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., skarżąca stwierdziła, że z uwagi na brak możliwości historycznego zarachowania zaległego podatku akcyzowego do kosztów roku 2004 momentem, na który należy rozpoznać ten podatek jako koszty uzyskania przychodów jest jego poniesienie rozumiane jako dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych będących zobowiązaniami na podstawie decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego. 2.2. Interpretacją indywidualną z dnia 10 lipca 2014 r. Dyrektor IS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powołując art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r., stwierdził, że poniesienie przez skarżącą wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią w drodze decyzji Naczelnika Izby Celnej za inne miesiące 2004 r. powinien co do zasady zwiększać koszty podatkowe w tym roku podatkowym, w którym został pierwotnie ujęty przez spółkę w kosztach podatkowych (na podstawie deklaracji); nie zmienił się bowiem moment poniesienia kosztu, lecz jedynie jego wysokość. W konsekwencji skarżąca powinna dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w tym konkretnym zdarzeniu przyszłym nie będzie to możliwe, gdyż zobowiązanie za 2004 r. uległo już przedawnieniu. 2.3. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, w wyniku którego Dyrektor IS podtrzymał swoje stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie. 3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, w której sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonej interpretacji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że koszt który nie był znany i nie mógł być zarachowany w 2004 r. jest kosztem podatkowym tego roku; (2) art. 15 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) i zastawienie "pułapki na podatnika"; (3) art. 15 ust. 1 i 4 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez naruszenie zasady, że przedmiotem opodatkowania jest dochód. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz dotychczasową argumentację. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za zasadną. Odwołując się do regulacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej o.p.) przytoczył zasady wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie tego Sądu, Dyrektor IS pomimo tego, że przytoczył regulacje prawne mające zastosowanie w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, to jednak nie odniósł się do wykładni tych przepisów, jak również nie zajął stanowiska, co do szeregu interpretacji indywidualnych, które były zbieżne ze stanowiskiem skarżącej w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem WSA w Krakowie, obowiązkiem Dyrektora IS, w świetle art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., było omówienie tej kwestii i wyjaśnienie z jakich przyczyn zmienia wyrażone wcześniej stanowisko. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: (I) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie, skutkujące uchyleniem prawidłowej i zgodnej z obowiązującym prawem interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego określonego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego stwierdzającej, że skarżąca nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią w drodze decyzji Izby Celnej za inne miesiące 2004 r. (II) przepisów postępowania, tj.: art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji w związku z bezpodstawnym zarzuceniem naruszenia przez organ przepisu art. 14 c oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p., gdyż WSA w Krakowie błędnie uznał, że organ wydający zaskarżoną interpretację, który ma obowiązek w przypadku uznania stanowiska własnego strony za nieprawidłowe dokonania szczegółowego, wyczerpującego przedstawienia argumentacji w uzasadnieniu, przedstawił lakoniczne uzasadnienie, nie wyjaśniające znaczenia interpretowanych przepisów prawnych, gdy tymczasem uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawierało dokładną analizę przedmiotowych przepisów, jasno zrozumiale wyjaśniało dlaczego organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. 5.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Krakowie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. 6.2. Za trafne uznać należy stanowisko WSA w Krakowie w zakresie naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów postępowania w stopniu skutkującym koniecznością uchylenia kwestionowanej interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. W szczególności należy zgodzić się z poglądem, że kwestionowana interpretacja indywidualna nie odpowiada wymogom zakreślonym w art. 14c § 1 i 2 o.p. Stosownie do tej regulacji interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie prawne nie jest wymagane, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna musi nadto zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Podstawą do wydania interpretacji indywidualnej może być wyłącznie stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony w sposób wyczerpujący we wniosku (art. 14b § 3 o.p.). W stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest ocena prawna zarówno przez wnioskodawcę, jak i przez organ interpretacyjny. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego, o jakim mowa w art. 14c § 3 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wyraźnie wskazywało, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, która będzie jednoznacznie wskazywać dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W związku z tym uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości jej zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Organ nie jest przy tym związany wskazanymi przez wnioskodawcę przepisami prawa. Z kolei sąd administracyjny nie zastępuje organu interpretacyjnego w jego obowiązkach ale rozpoznając skargę na interpretację indywidualną w ramach uregulowanego w art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. obowiązku kontroli jej legalności ocenia prawidłowość dokonanej przez organ prawnopodatkowej oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Oceniając sposób wypełnienia przez organ interpretacyjny zakreślonych wyżej obowiązków należy podzielić stanowisko WSA w Krakowie, że nie sprostał on tym obowiązkom, a kwestionowana interpretacja indywidualna nie realizuje w pełni wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 o.p. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Krakowie przedstawił te niedociągnięcia. Przede wszystkim w kontekście kryteriów określonych w art. 14c § 1 i § 2 o.p. istotnym uchybieniem jest niepełne przedstawienie przez organ interpretacyjny rozważań prawnych (wykładni przepisów prawa materialnego) do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i jego poszczególnych elementów oraz do argumentacji (w tym orzecznictwa) przedstawionej przez skarżącą na poparcie własnego stanowiska. Stanowisko WSA w Krakowie jest zatem trafne i odnośnie do drugiego zarzutu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że nie jest prawidłowy pogląd Dyrektora IS, zgodnie z którym organ wydający interpretację nie musi, wobec regulacji art. 14c § 1 i 2 o.p. odnosić się w zakresie dokonywanej oceny prawnej do rozstrzygnięć, na które występujący o interpretację się powołał. Nawiązanie przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa organu interpretacyjnego oraz sądów administracyjnych, na które wyraźnie wskazuje skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji, konieczne jest choćby dla zachowania wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania do organów podatkowych. 6.3. Zarzut naruszenia art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. nie może zostać uwzględniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stosował ani nie dokonywał wykładni tego przepisu. Powołanie się na naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego przez błędną wykładnię, który nie był przedmiotem wykładni dokonywanej przez Sąd pierwszej instancji, czyni zatem nieskutecznym zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (tak np. NSA w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1142/10). 6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).