I SA/Kr 1764/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1764/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 14 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2015 r., sprawy ze skargi Rafinerii T. S.A. w T. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych). W wydanej dnia 10 lipca 2014r. interpretacji indywidualnej znak [...] Minister Finansów uznał stanowisko Rafinerii T. S.A. z siedzibą w T. przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2014 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego określonego na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (w zakresie zdarzenia przyszłego) za nieprawidłowe. W podstawie prawnej organ wskazał art. 14b § 1 i § 6 o.p. oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Organ opisał przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, składa deklaracje podatkowe i reguluje zobowiązania. W zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie za jeden z miesięcy 2004 r. były prowadzone postępowania wobec spółki. W 2010 r. spółka otrzymała ostatnią decyzję, która określała wysokość podatku w kwocie wyższej niż wynikająca z uprzednio złożonej deklaracji. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji i zawiązała w 2011 r. rezerwę na potencjalne wydatki z tytułu określonej zaległości. Wartość tej rezerwy nie została rozpoznana jako koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy powyższą decyzję, a skarga do sądu administracyjnego została prawomocnie oddalona w roku 2013 r. W tym samym roku spółka ujęła w księgach zobowiązanie z tytułu zaległości określonej we wskazanej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wraz z odsetkami oraz dokonała zapłaty. Jest możliwe, że spółka otrzyma decyzje wymiarowe określające wysokość podatku akcyzowego za inne miesiące 2004 r. w kwotach przewyższających deklarowane i wówczas ujmie zobowiązania wynikające z tych decyzji w swoich księgach rachunkowych. Spółka jak i Urząd Celny nie zna potencjalnych kwot zaległości. W związku z powyższym zadano pytanie w jakim momencie spółka powinna potrącić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podatku akcyzowego, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, który będzie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Zdaniem Wnioskodawcy, podatek akcyzowy, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie jego ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie na podstawie decyzji. Podatek akcyzowy jest ściśle związany z przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów. Skoro zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego i samo powstanie obowiązku podatkowego miały miejsce w 2004 r., do określenia momentu ujęcia kosztów w tym zakresie zastosowanie znaleźć powinny odpowiednie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004. Powołując się na treść art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, Rafineria T. S.A. wskazała, że z uwagi na brak możliwości historycznego zarachowania zaległego podatku akcyzowego do kosztów roku 2004, momentem, na który należy rozpoznać ten podatek jako koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie rozumiane jako dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie na podstawie decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego. Wywody spółki zostały poparte szeregiem interpretacji indywidualnych, a także odwołaniem się do poglądów orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Po przedstawieniu stanowiska wnioskodawcy, Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w art. 15 ust. 1, tj.: zostały poniesione przez podatnika, ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów, nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl art. 15 ust. 4 (według stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2004 r.), koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Zdaniem Ministra Finansów poniesienie przez spółkę wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią w drodze decyzji Izby Celnej za inne miesiące 2004 r. powinien co do zasady zwiększać koszty podatkowe w tym roku podatkowym, w którym został pierwotnie ujęty przez spółkę w kosztach podatkowych (na podstawie deklaracji); nie zmienił się bowiem moment poniesienia kosztu, lecz jedynie jego wysokość. Tym samym, Spółka powinna dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w tym konkretnym zdarzeniu przyszłym nie będzie to możliwe, gdyż zobowiązanie za 2004 r. uległo już przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią w drodze decyzji za inne miesiące 2004 r. Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych organ wskazał, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e o.p., a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Rafineria T. S.A. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania. Spółka podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że koszt który nie był znany i nie mógł być zarachowany w roku 2004 jest kosztem podatkowym tego roku, art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 2 Konstytucji RP i zastawienie "pułapki na podatnika", a nadto art. 15 ust. 1 i ust. 4 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez naruszenie zasady, że przedmiotem opodatkowania jest dochód. Rafineria T. S.A. zarzuciła też naruszenie art. 14c § 2 i art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. przez brak uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska spółki, w szczególności brak odniesienia się do argumentacji merytorycznej i powołanego we wniosku orzecznictwa. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. W razie braku podstaw do uwzględnienia skargi, podlega ona oddaleniu, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Stosownie do art. 14b § 1 o.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14c § 1 i § 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z kolei z art.14h o.p. wynika , że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Jednym z przepisów, znajdujących odpowiednie zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych, jest zatem art. 121 § 1 o.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak wynika z powyższego, odpowiedź organu podatkowego, działającego w trybie art. 14b-14e o.p. ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić, jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku zatem nie podzielenia stanowiska strony organy winny w sposób jasny wytłumaczyć, dlaczego go nie aprobują (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2013r., sygn. akt I FSK 1147/13, Lex Omega nr 1451466; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 kwietnia 2009r. , III SA/Wa 3129/08, Lex Omega nr 531422) Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 o.p., musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w opisanym stanie faktycznym te, a nie inne przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższą argumentację wzmacnia treść art. 14h o.p. przez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 o.p., w którym ustanowiono zasadę zaufania do organów podatkowych (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 2 grudnia 2009r. , III SA/Wa 1004/09, Lex Omega nr 583291). Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. O ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednak kontrola nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 stycznia 2009r., I SA/Kr 1544/08, Lex Omega 475273). Należy też zwrócić uwagę na rolę pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zapewnieniu systemowi prawnemu spójności i jednolitości. Ustawodawca wprost wskazał na interpretacje jako narzędzie zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej jedynie w odniesieniu do interpretacji ogólnych (art. 14a § 1 o.p.). Mimo to, taką samą rolę należy przypisać interpretacjom indywidualnym. W przepisie art. 14b § 6 o.p., przewidującym dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych delegację do upoważnienia podległych organów do wydawania interpretacji zaznaczono, że takie delegowanie ma nastąpić "w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji". Ponadto, zachowanie jednolitości interpretacji przepisów prawa podatkowego realizuje wspomnianą już wyżej zasadę budzenia zaufania. Trzeba też zauważyć, że z ustrojowego punktu widzenia interpretacje indywidualne zawsze wydawane są przez ten sam organ – Ministra Finansów. W niniejszej sprawie Minister Finansów dosyć obszernie przytoczył treść wniosku (co zajęło niemal osiem stron), po czym bardzo lakonicznie przedstawił własne zapatrywanie odnośnie przedstawionego zagadnienia prawnego (dwie strony). Przedstawił zasady, wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po czym w zaledwie kilku zdaniach odniósł się do istoty zagadnienia. Rzecz jednak nie w tym, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest zbyt zwięzłe, ale w braku jakiegokolwiek odniesienia się do wykładni przepisów, zaprezentowanych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji. Organ w żaden sposób do tych twierdzeń nie nawiązał. Naruszył tym samym dyspozycję art. 14c o.p. Zaskarżony akt jest wadliwy również z tego powodu, że organ pominął milczeniem argumenty skarżącej spółki odnośnie szeregu interpretacji indywidualnych, które były zbieżne z zapatrywaniami wnioskodawcy w niniejszej sprawie. Obowiązkiem Ministra Finansów, wynikającym z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. było omówienie tej kwestii i wyjaśnienie, z jakich przyczyn zmienia wyrażone wcześniej stanowisko. Oczywiście, nie można z zasady budzenia zaufania wyprowadzać wniosku tak dalekiego, by organ podatkowy był związany w sposób bezwzględny każdą wydaną uprzednio interpretacją. Nawet bowiem jeżeli stan prawny nie ulegnie zmianie, interpretacje mogą być zmieniane przez Ministra Finansów, mogą być eliminowane z obrotu prawnego przez sądy administracyjne, a pod wpływem orzecznictwa sądowego stanowisko organu interpretacyjnego może ewoluować. Jednakże z całą pewnością z uwagi na zasadę budzenia zaufania rzeczą organu podatkowego jest rozważenie wydawanych dotychczas interpretacji oraz dokładne przeanalizowanie, czy w konkretnej sprawie istnieją poważne okoliczności, uzasadniające odstąpienie od dotychczas przyjmowanej wykładni przepisów. Jeżeli Minister Finansów dojdzie do wniosku, że takie okoliczności zaistniały, to wówczas powinien w sposób wyczerpujący omówić przyczyny zmiany w uzasadnieniu interpretacji. Postępując inaczej, narusza zasadę, o której mowa w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Takiego naruszenia organ dopuścił się w niniejszej sprawie. Nie jest rzeczą Sądu uzupełnianie interpretacji indywidualnych, które nie zostały prawidłowo uzasadnione. Stąd też przedwczesne byłoby obecnie odnoszenie się do poszczególnych argumentów merytorycznych, podniesionych przez stronę skarżącą – uczyni to Minister Finansów, udzielając ponownie interpretacji. Organ nie ograniczy się do przedstawienia własnego stanowiska, ale dokona również w niezbędnym zakresie wykładni przepisów prawa, odniesie się do argumentów strony. Jeżeli dokona wykładni przepisów w sposób odmienny, niż w uprzednio wydanych interpretacjach indywidualnych, na które powołała się spółka, będzie również mieć obowiązek wyraźnego wskazania na przyczyny, które taką zmianę uzasadniają. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną interpretację, orzekając jak w punkcie I wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. W punkcie II wyroku orzeczono, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, za podstawę biorąc art. 152 p.p.s.a. O kosztach orzeczono w punkcie III wyroku, przyjmując za podstawę art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.