I FSK 762/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 560/17 w sprawie ze skargi I. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 560/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę I. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 26 kwietnia 2017 r. o nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do marca 2013 r. Zdaniem Sądu I instancji organy prawidłowo na podstawie zebranego materiału dowodowego przyjęły, że skarżąca była podatnikiem podatku od towarów i usług w związku z nabyciem przez nią towarów w postaci piwa i wina, objętych wewnątrzwspólnotowymi dostawami, a nie – jak twierdziła - pośrednikiem firmy malezyjskiej przy wewnątrzwspólnotowych dostawach. W opinii Sądu w wyniku dostaw dokonanych przez brytyjską firmę E. [...] na rzecz firmy skarżącej W. I. H. faktycznie doszło do przeniesienia na stronę prawa do dysponowania towarami jak właściciel, gdyż towary te zostały przetransportowane na terytorium państwa członkowskiego (Francji) innego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu (Anglii) - na rzecz nabywcy. Skarżąca - jako nabywca towaru - uzyskała zatem władztwo nad towarem, które przejawiło się w zleceniu przetransportowania ich z terytorium Anglii do Francji oraz zbyciu tych towarów na rzecz nieustalonych kontrahentów. Wobec tego, że skarżąca posłużyła się polskim numerem identyfikacyjnym, czyli numerem nadanym przez państwo członkowskie inne, niż państwo członkowskie, na którego terenie towary znajdowały się w chwili zakończenia ich transportu, to miejscem opodatkowania spornych transakcji jest Polska, mimo że fizycznie towar nie znajdował się na jej terytorium - na zasadach określonych w art. 25 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Choć skarżąca twierdziła, że była jedynie pośrednikiem między firmą malezyjską a brytyjską, to nie wyjaśniła na czym miałaby polegać usługa pośrednictwa, a wręcz zaprzeczyła, aby otrzymywała dyspozycje od firmy malezyjskiej. W opinii Sądu organy dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, w tym początkowe wyjaśnienia skarżącej w zakresie, w jakim były one zgodne z zeznaniami świadków, oświadczeniem dyrektora handlowego brytyjskiej spółki oraz zapisami umowy zakupu towarów przez firmę skarżącej na rzecz firmy malezyjskiej. Z poczynionych ustaleń wynika, że skarżąca świadomie udostępniła firmie malezyjskiej własne dane oraz rejestrowe dane swojej firmy, a także dobrowolnie i z własnej inwencji przekazała firmie malezyjskiej uprawnienia związane z dokonywaniem zamówień w firmie brytyjskiej. Skarżąca nie interesowała się losem zamówionym towarów, nie podjęła żadnych działań w celu identyfikacji firmy malezyjskiej, nie podjęła także kroków w celu wyciągnięcia wobec firmy malezyjskiej konsekwencji prawnych. Skarżąca nie przedstawiła też dowodów na okoliczność uiszczenia przez firmę malezyjską należnego podatku od towarów i usług po opuszczeniu towarów francuskich składów podatkowych. O braku dobrej wiary po stronie skarżącej świadczy fakt, że skarżąca miała z przedstawicielami firmy malezyjskiej kontakt wyłącznie mailowy, wiedziała, że firma malezyjska nie posiadała NIP- UE, który uprawniałby ją do dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, wiedziała, że towar z terytorium Anglii dostarczany był do francuskiego składu podatkowego, z którego był rozprowadzany na terytorium Unii Europejskiej, udostępniła w końcu swoje dane rejestrowe, choć posiadała doświadczenie w zakresie handlu wewnątrzwspólnotowego oraz znajomość konstrukcji podatku od towarów i usług. Jeżeli chodzi o stawiane przez skarżącą zarzuty, to Sąd ocenił je jako ogólne i gołosłowne, pozbawione precyzji i nie poparte żadnymi dowodami. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zarzucił: I. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuchylenie skarżonej decyzji i akceptację Sądu naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej tj.: 1. obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez pominięcie wniosków dowodowych zgłaszanych przez skarżącą w postępowaniu; w szczególności w odniesieniu do wyciągów bankowych spółki E. [...], dokumentacji dotyczącej rzekomego spotkania w tej spółce oraz przesłuchania w obecności strony lub jej pełnomocnika pana A. K.— dyrektora firmy E. [...], a także pozostałych świadków oraz zgłoszonego na rozprawie wniosku dowodowego w postaci protokołu kontroli podatkowej B. C., na okoliczność, że skarżąca przeświadczona była o prawidłowym rozliczaniu pośrednictwa, które kontynuowała w identycznym zakresie po B. C., którego protokół z kontroli przedstawił skarżącej J. C. w celu zapewnienia, że czynności jakie będzie wykonywała, analogicznie jak wcześniej B. C., nie będą stanowiły wewnątrzwspólnotowej transakcji nabycia towarów od firmy E. [...]. Doszło zatem do akceptacji przepisów postępowania w sposób prowadzący do zaniechania ustalenia, że skarżąca nie dokonywała obrotu towarem, a jedynie świadczyła usługi pośrednictwa w obrocie między obcymi podmiotami; a nawet, że nie była w Anglii i nie uczestniczyła w żadnym spotkaniu z udziałem firmy E. [...], tym samym w sposób mający wpływ na wynik sprawy Sąd I instancji zaakceptował naruszenie art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 i art. 190 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) i nie uchylił decyzji organu w oparciu o powołany przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także ustalenie stanu faktycznego w sposób wybiórczy i tendencyjny, szczególnie w zakresie treści zeznań świadków z uwagi na istnienie szeregu okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych wprost przez przesłuchiwanych w toku postępowania świadków, a które organ podatkowy uznaje za podstawę ustaleń faktycznych w sprawie i nadanie nadmiernej wiarygodności zeznaniom i wyjaśnieniom A. K. - dyrektora firmy E. [...], które to dotychczasowe oświadczenia składane brytyjskiej administracji w ramach pomocy prawnej, są w ocenie skarżącej nieprawdziwe, niezgodne ze stanem faktycznym, fałszujące obraz roli I. H. w transakcjach realizowanych pomiędzy E. [...] a S. [...], co potwierdza dodatkowo przedstawiony skarżącej przez J. C. protokół kontroli B. C. w celu zapewnienia, że czynności jakie będzie wykonywała, tak samo jak wcześniej B. C., nie będą stanowiły wewnątrzwspólnotowej transakcji nabycia towarów od firmy E. [...]., zatem, że nie dokonywała obrotu towarem, a jedynie świadczyła usługi pośrednictwa w obrocie między obcymi podmiotami, a zeznania świadków będące podstawą ustaleń organu, które zaakceptował Sąd są niewiarygodne i nieprawdziwe. Aprobata skarżonym wyrokiem uchybień procesowych organu mogła spowodować niezasadne oddalenie skargi z powodu błędnej oceny stanu faktycznego sprawy nienależycie rozpoznanego w postępowaniu podatkowym obarczonym opisanymi naruszeniami przepisów proceduralnych; 3. naruszenie przez organy podatkowe art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 188 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych składanych przez skarżącą, których przeprowadzenie było konieczne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w odniesieniu do wyciągów bankowych spółki E. [...], dokumentacji dotyczącej rzekomego spotkania w tej spółce oraz przesłuchania w obecności strony lub jej pełnomocnika A. K. - dyrektora firmy E. [...], a także pozostałych świadków na okoliczność, że I. H. nie była w Anglii i nie uczestniczyła w żadnym spotkaniu z udziałem firmy E. [...] oraz że skarżąca nie dokonywała obrotu towarem, a jedynie świadczyła usługi pośrednictwa w obrocie między obcymi podmiotami. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych dowodów mogła prowadzić do nienależytego ustalenia stanu faktycznego, a tym samym akceptacja w skarżonym wyroku tych uchybień miała wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziła do oceny zarzutów skargi w świetle niewłaściwie ustalonych okoliczności faktycznych; 4. art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne wyłącznie na podstawie informacji przekazanej przez brytyjską administrację - głównie treści oświadczeń A. K. - dyrektora firmy E. [...] oraz kserokopii faktur wystawionych przez przedmiotowy podmiot mających dokumentować rzekome wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów przez skarżącą, pomimo że pozostałe dowody, w tym zeznania pozostałych przesłuchiwanych świadków i skarżącej de facto rzetelność ksiąg podatkowych potwierdzają. Powyższe doprowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego w stopniu uprawniającym do wydania przez organ podatkowy zgodnej z prawem decyzji. Z uwagi na istnienie w sprawie szeregu okoliczności, co do których organ wyraził brak pewności i istnienie po jego stronie niejasności, podniesione naruszenie prawa procesowego mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do akceptacji wydania decyzji w nieustalonym należycie stanie faktycznym sprawy. Należyta weryfikacja decyzji przez Sąd I instancji i dostrzeżenie uchybień procesowych, a przede wszystkim dopuszczenie dowodu z protokołu kontroli podatkowej B. C. mogło prowadzić do odmiennej oceny stanu faktycznego sprawy i tym samym skutkować uchyleniem decyzji organu, a w konsekwencji naruszenie powołanych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy; 5. art. 106 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie wniosku dowodowego zgłoszonego na rozprawie, pomimo że skarżąca przedstawia przekonywujące dowody na okoliczność rzeczywistego przebiegu współpracy przy pośrednictwie w nabyciu towaru od firmy E. [...] na rzecz kontrahenta S. [...] podważających tym samym błędne stanowisko organu ustalone za pomocą zeznań świadków J. C. i A. K., które organ oraz Sąd winien uznać za niewiarygodne, a dopuszczając wniosek dowodowy spowodować ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, jakim jest dobra wiara oraz przekonanie skarżącej o prawidłowym rozliczaniu pośrednictwa, które kontynuowała w identycznym zakresie po B. C., którego protokół z kontroli przedstawił jej J. C. w celu zapewnienia skarżącej, że czynności jakie będzie wykonywała, tak samo jak wcześniej B. C., nie będą stanowiły wewnątrzwspólnotowej transakcji nabycia towarów od firmy E. [...].; 6. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nienależyte uzasadnienie orzeczenia w zakresie przyczyn i podstaw pominięcia istotnych dla sprawy wniosków dowodowych oraz braku jakiegokolwiek kontaktu i upoważnienia ze strony skarżącej udzielanego firmie E. [...] i S. [....] do czynności, które mogłyby przypisać jej status nabywcy towarów w obrocie transgranicznym. Ponadto orzeczenie nie wyjaśnia z jakiej przyczyny Sąd daje wiarę oświadczeniom przedstawiciela podmiotu uczestniczącego jak się okazuje w oszustwie podatkowym, a nie daje wiary i pomija dowody wskazywane przez skarżącą, chociażby w postaci wydruków z kont bankowych wskazujących na brak jakiegokolwiek obrotu finansowego wynikającego z rzekomego nabycia towarów; 7. art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie obowiązku oceny całego materiału dowodowego, a w tym przedłożonych dokumentów wykazujących nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy w sposób naruszający przepisy postępowania. Skarżone orzeczenie pomija tę część materiału dowodowego, która zaprzecza ustaleniom rzekomego dokonywania przez skarżąca nabyć towarów takich jak wyciągi bankowe, z których nie można wywieźć nawet możliwości zakupu towarów o wskazanej przez organy wartości. Ponadto w skarżonym wyroku Sąd powołuje się na rzekome upoważnienie osób trzecich do obrotu towarem poza granicami kraju nie wskazując na dowód tego upoważnienia, a odwołując się jedynie do informacji od podmiotów trzecich nie popartych jakimikolwiek dokumentami. W ten sposób w ocenie skarżącej bezpodstawne twierdzenia osób trzecich ukształtowały w niniejszej sprawie fałszywy obraz stanu faktycznego i z tych twierdzeń w skarżonym orzeczeniu odtworzono niewłaściwie sposób dokonywania transakcji przez skarżącą i przypisano jej błędnie obowiązek podatkowy z tytułu nabycia towarów. Powyższe naruszenie prawa procesowego miało wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do akceptacji nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego, w którym uznano powstanie zobowiązania podatkowego w wyższej, niż zadeklarowanej przez skarżącą wysokości. Zdaniem strony skarżącej kasacyjnie zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych implikują jednocześnie zarzuty naruszenia prawa materialnego - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez naruszenie, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym postępowaniem: - art. 88 ust. 6 oraz art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem w niniejszej sprawie ze względu na brak podstaw do stwierdzenia, że w ogóle doszło do nabycia towarów przez skarżącą, co w konsekwencji nie mogło skutkować ustaleniem obowiązku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, gdyż ten obowiązek nie dotyczy pośrednictwa w obrocie towarami i nie może być dorozumiany; - art. 88 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż przepis ten dopiero od kwietnia 2013 r. wprowadza zakaz odliczania podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w sytuacji gdy towary nie zostały przywiezione do Polski, lecz na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a podatnik w transakcji posłużył się polskim numerem VAT UE; - art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do czynności usługi z wiązanej z obrotem towarami i nie związanej z nabyciem prawa rozporządzania nimi jak właściciel przez skarżącą. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. W dodatkowym piśmie z dnia 21 kwietnia 2022 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał argumentację i stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów prawa materialnego. Jak słusznie odnotował WSA w Szczecinie, spór w niniejszej sprawie, również na etapie postępowania kasacyjnego, dotyczy kwalifikacji prawnej działań skarżącej, tj. czy dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w postaci piwa i wina od brytyjskiej firmy E. [...], jak twierdzą organy i co zostało zaakceptowane przez Sąd I instancji, czy też – jak konsekwentnie podnosi skarżąca – była jedynie pośrednikiem handlowym przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów pomiędzy E. [...] a malezyjską spółką S. [...]. Analiza zarzutów natury procesowej prowadzi do wniosku, że skarżąca kasacyjnie neguje przede wszystkim zupełność zgromadzonego materiału dowodowego, co miało w konsekwencji doprowadzić do wadliwego ustalenia stanu faktycznego, w oparciu o który organy wydały rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazując jednakże w tym zakresie na uchybienie przepisom art. 122, art. 123 § 1, art.180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej kasator nie zwraca uwagi na to, że uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać wywody wskazujące w konkretny sposób, na czym polegało naruszenie każdego z przywołanych przepisów, czego w niniejszej sprawie zabrakło. W tym miejscu przypomnieć należy, że skarga kasacyjna, będąca szczególnym pismem procesowym, tj. wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, powinna zawierać stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 i art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie. Jako podstawę kasacyjną należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, ponieważ Sąd kasacyjny nie powinien domyślać się intencji skarżącego i formułować za niego zarzutów pod adresem zaskarżonego wyroku. W szczególności, dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 tej ustawy, nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny (zob. wyrok NSA z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3864/17). Dlatego tworzenie niespójnej zbitki przepisów (tak jak to miało miejsce na gruncie rozpoznawanej sprawy) - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć Sąd I instancji, bez wskazania konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2957/12 i powołane tam orzecznictwo). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej bowiem poza przytoczeniem treści i ogólnym omówieniem tylko niektórych z nich (art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 cyt. ustawy), brak jakiegokolwiek precyzyjniejszego odniesienia do postawionych zarzutów. Nie wystarczy w tej materii ogólnikowe stwierdzenie, że zebrany materiał dowodowy prowadzi do całkowicie odmiennych wniosków niż zaprezentowane przez organ w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane w orzeczeniu WSA w Szczecinie, że w sprawie istnieje szereg okoliczności niewyjaśnionych, niejasnych i niepotwierdzonych, bez wskazania, o jakie to okoliczności chodzi, czy subiektywne i nie poparte żadnymi konkretnymi dowodami oraz okolicznościami przekonanie skarżącej o tym, iż dane wynikające z urzędowego dokumentu, jakim jest pozyskana w trybie pomocy prawnej informacja od brytyjskiej administracji podatkowej, są nierzetelne i niewiarygodne, a tym samym, że dokonywane przez nią czynności nie nosiły znamion WNT, ale stanowiły pośrednictwo handlowe pomiędzy kontrahentem brytyjskim i malezyjskim. O powyższym nie przesądza w szczególności protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej u B. C. (dostarczony zresztą dopiero na rozprawie przed Sądem I instancji), któremu skarżąca w nieuzasadniony sposób przypisuje nadmierne znaczenie i w zasadzie wyłącznie wokół niego koncentruje argumentację skargi kasacyjnej. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, choć protokół ten odnosił się do podobnego stanu faktycznego, to dotyczył innej osoby i sporządzony został przez inny organ I instancji, niż w niniejszej sprawie. Sąd dysponując zatem bogatym materiałem dowodowym zgromadzonym przez organy podatkowe, miał prawo dokonać własnej oceny wyrażonego w tym protokole stanowiska i dojść do odmiennych wniosków. Z treści przedmiotowego protokołu kontroli wynika, że organ oparł się wyłącznie na oświadczeniu kontrolowanego i na tym poprzestał, nie dysponując takim materiałem dowodowym, jak organy w niniejszym postępowaniu. Słusznie WSA w zaskarżonym wyroku punktuje, zaś kasator w ogóle nie odnosi się do przedmiotowej argumentacji, że strona twierdząc, iż była jedynie pośrednikiem pomiędzy firmą malezyjską a brytyjską nie wyjaśniła na czym miałaby polegać usługa pośrednictwa, skoro jak sama twierdziła nie zna języka angielskiego, nigdy nie była w celach handlowych w Londynie, kontrahent malezyjski odesłał jej podpisaną przez siebie jedynie polską wersję umowy, nie otrzymała od niego żadnych dokumentów identyfikujących tę firmę (jak stwierdziła, nie interesowała się tym), nie otrzymała zatem także upoważnienia do reprezentowania tego kontrahenta w Wielkiej Brytanii i we Francji, zaprzeczyła aby otrzymywała dyspozycje do działania od firmy malezyjskiej, zaś dostawy piwa i wina zostały zrealizowane w oparciu o numer NIP-UE nadany skarżącej – wobec czego nie sposób przyjąć, w jaki sposób skarżąca mogła składać zamówienia na towary i dokonywać innych czynności w imieniu firmy malezyjskiej na podstawie umowy pośrednictwa z dnia 25 października 2013 r. (przedłożonej do akt dopiero w dniu 18 lutego 2016 r.). Istotne jest przy tym to, że skarżąca miała pełną świadomość, że firma malezyjska nie mogła dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (nie posiadała NIP-UE), zatem oczywiste jest, że skarżąca nie mogła też być jej pośrednikiem w takich transakcjach. Skarżąca nie wyjaśnia także w treści skargi kasacyjnej z jakich przyczyn zmieniała w toku postępowania swoje wyjaśnienia, dostosowując je do ujawnianych przez organy okoliczności sprawy. Tymczasem z pierwotnych wyjaśnień złożonych w dniu 18 czerwca 2013 r. i korespondujących z zapisami umowy z S. [...] z dnia 18 października 2012 r. oraz zeznaniami J. C., jak również oświadczeniami dyrektora firmy brytyjskiej A. K. wynika jednoznacznie, że to skarżąca miała nabywać towary od firm znajdujących się na terenie Europy, by następnie sprzedawać je firmie malezyjskiej. Tym samy jako nieuzasadniony jawi się również zarzut naruszenia art. 106 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie wniosku dowodowego zgłoszonego na rozprawie, zwłaszcza że nie dotyczy on kwestii uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym (ta problematyka uregulowana została bowiem w § 3 wskazanego przepisu). Kasator sformułował nadto zarzut odnoszący się do pominięcia składanych przez skarżącą w toku postępowania podatkowego wniosków dowodowych (art. 188 Ordynacji podatkowej), jednakże zarzut ów nie został w ogóle uzasadniony w treści skargi kasacyjnej. W szczególności strona nie wskazuje w jaki sposób przeprowadzenie wnioskowanych dowodów mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy i w żadnym miejscu rozpoznawanego środka zaskarżenia nie odnosi się do argumentacji Sądu I instancji, który uznał za prawidłową dokonaną przez organ odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych, precyzyjnie wskazując przyczyny takiego stanowiska. Z tych powodów zarzut ten pozostaje poza kontrolą merytoryczną Naczelnego Sądu Administracyjnego. Następstwem prawidłowego (wbrew twierdzeniom skarżącej) ustalenia, że skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów było uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych (ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonej dla potrzeb VAT) za badany okres w części niewykazania w nich transakcji WNT udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. [....]., co czyni z kolei niezasadnym zarzut naruszenia art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie mógł nadto zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy wskazane w przywołanym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty i wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co w pełni poddawało się ono kontroli instancyjnej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd I instancji w wystarczający sposób odniósł się do kwestii zapłaty za towar, oferowanych przez skarżącą dowodów, jak również przyczyn uznania za wiarygodne dowodów, na których oparły się organy. Niezależnie od tego przypomnieć trzeba, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego i kazuistycznego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/15, z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17, czy z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1975/17). Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez WSA do niektórych argumentów zawartych w skardze, co podniesiono w skardze kasacyjnej, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis określa granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny I instancji, zaś granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej. Oznacza to, że o naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Tymczasem uzasadnienie powyższego zarzutu ("pominięcie obowiązku oceny całego materiału dowodowego, a w tym przedłożonych dokumentów wykazujących nienależyte ustalenie stanu faktycznego przez organ") całkowicie nie koresponduje z wyżej przedstawionym rozumieniem tego przepisu. Z uwagi na brak skutecznego podważenia ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie mógł odnieść zamierzonego skutku zarzut niewłaściwego zastosowania art. 9 ust. 1 i art. 25 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bo do tego w istocie zmierza jego uzasadnienie. Z kolei niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 86 ust. 6 cyt. ustawy, albowiem – na co zwracał już uwagę pełnomocnikowi skarżącej Sąd I instancji – przepis ten nie obowiązywał w okresie objętym sprawą i nie był przez organy stosowany. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.), przy uwzględnieniu art. 207 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. Uwzględniając trudne położenie finansowe skarżącej (korzystała z częściowego zwolnienia od ponoszenia kosztów sądowych), jak również fakt, iż w tożsamej sprawie o sygn. akt I FSK 763/18 rozpatrywanej na rozprawie w dniu 16 maja 2022 r., dotyczącej identycznego stanu faktycznego i prawnego, sformułowane zostały takie same zarzuty skargi kasacyjnej, a w efekcie jednostkowy nakład pracy pełnomocnika organu w każdej ze spraw był mniejszy, Naczelny Sąd Administracyjny przyznał organowi zwrot kosztów postępowania w postaci wynagrodzenia, zasądzając 50% kwoty należnej temu pełnomocnikowi w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.