II FSK 172/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alicja Polańska, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 456/17 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 10 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 3.543 (słownie: trzy tysiące pięćset czterdzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 sierpnia 2017 r., I SA/Wr 456/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z 10 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że decyzją z 17 listopada 2016 r. Burmistrz D. określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 823.611 zł, stwierdzając nadpłatę w kwocie 16.928 zł i odmawiając stwierdzenia nadpłaty w kwocie 49.494 zł. Do przedmiotów opodatkowania organ zaliczył grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po przeprowadzeniu – po wcześniejszym uchyleniu decyzji przez organ odwoławczy - postępowania dowodowego organ I instancji ww. decyzją nie uwzględnił żądania stwierdzenia nadpłaty odnośnie budowli - dopalacza termicznego. W tym zakresie uznał organ podatkowy, że dopalacz termiczny jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania organ odwoławczy ww. decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego spór w sprawie jest sporem dotyczącym prawa. Jego istotą jest podatkowoprawna kwalifikacja dopalacza termicznego - jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem organu przedmiotowy dopalacz termiczny jako całość, tj. zarówno jego elementy budowlane jak i maszyny i urządzenia go tworzące, stanowi budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Gminny organ podatkowy uznał, że w przypadku dopalacza termicznego elementy budowlane wraz z urządzeniami i maszynami są obiektem budowlanym stanowiącym całość techniczno-użytkową, co w konsekwencji pozwoliło uznać, że dopalacz termiczny jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Tym samym opodatkowaniu podlega cała wartość dopalacza termicznego, tj. fundament, konstrukcje wsporcze oraz urządzenia techniczne i maszyny. Wskazano, że spółka otrzymała pozwolenie na budowę fundamentów jak i konstrukcji wsporczych pod konkretne urządzenie techniczne jakim jest dopalacz termiczny. Projekt budowlany, który został zatwierdzony przez Starostę D. w decyzji udzielającej pozwolenia na budowę z 14 marca 2011 r., swoim zakresem obejmuje zarówno konstrukcję wsporczą pod LZO jak i posadowienie, tj. stopy fundamentowe i płytę fundamentową pod dopalacz. Podkreślenia wymaga, że fundament, jego wytrzymałość i nośność nie został zaprojektowany pod dowolne urządzenie, ale pod urządzenie o konkretnych cechach, właściwościach, w tym przypadku konkretnie pod dopalacz termiczny. Skoro tak, to widać wyraźnie, że aby dopalacz termiczny mógł być zamontowany i użytkowany zgodnie z jego przeznaczeniem, muszą uprzednio zostać wykonane prace budowlane dotyczące konstrukcji wsporczych (które także zaprojektowane są pod bardzo konkretne urządzenia - dopalacz termiczny) i posadowienia - stopy fundamentowe i płyta fundamentowa. Już w tym miejscu widać, że części budowlane, jak i niebudowlane" są ze sobą powiązane i tworzą jedną całość i funkcjonalną, i techniczno-użytkową. "Rozbieranie" ich na poszczególne części składowe nie wydaje się właściwe i celowe. Dopalacz termiczny lotnych związków gazu postrzegać należy jako funkcjonalną całość, gdyż jedynie przy takim ujęciu spełnia on rolę, dla której został wzniesiony. Poszczególne elementy składające się na konstrukcję dopalacza termicznego czerpią przecież sens swego istnienia z funkcjonowania całej konstrukcji, nie mogą one działać w oderwaniu od całości. Mogą spełniać swój cel tylko w zespoleniu. Organ wskazał, że dopalacz termiczny nie mógłby być użytkowany, gdyby nie był posadowiony na specjalnie dla niego zaprojektowanej płycie fundamentowej i gdyby nie był wykonany ze specjalnie dla niego zaprojektowanych, konstrukcji wsporczych i stóp fundamentowych. Elementy te zostały zaprojektowane konkretnie pod dopalacz termiczny i jako takie nie pełnią samodzielnie żadnej funkcji. Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzono, że sporne urządzenia techniczne, spełniając kryterium całości techniczno-użytkowej, są jednocześnie elementami składowymi budowli jaką jest dopalacz termiczny. W konsekwencji przesądza to o tym, że należy je kwalifikować jako element budowli podlegający opodatkowaniu według jej łącznej wartości. Dopalacz termiczny łącznie ze fundamentami i konstrukcjami wsporczymi należy traktować jako całość, całość funkcjonalną i techniczno-użytkową. Nie jest uprawnione dzielenie dopalacza termicznego na poszczególne cząstkowe elementy, które wszystkie razem, połączone ze sobą funkcjonalnie i gospodarczo, tworzą całość techniczno-użytkową. Ponadto Kolegium wskazało, że Starosta D. decyzją z 14 marca 2011 r. udzielił spółce pozwolenia na budowę obejmującego posadowienie urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych na terenie zakładu w D. przy ul. P. [...] na działce oznaczonej numerem geodezyjnym [...] obręb Z. - kat, obiektu VIII. Zgodnie z załącznikiem do ustawy Prawo budowlane kategoria VIII obejmuje "inne budowle". Pozwolenie zostało wydane na budowę budowli. Strona nie wykazała, żeby na etapie pozwolenia na budowę kwestionowała ustalenia poczynione przez Starostę D. Dodatkowo organ wskazał, że zmiana definicji obiektu budowlanego dokonana na mocy ustawy z dnia 28 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443), która zaczęła obowiązywać od dnia 28 czerwca 2015 r. nie wpłynęła na sposób opodatkowania przedmiotowej budowli. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając tak jak w odwołaniu naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 210 ze zm., dalej: "o.p."); art. 122 w zw. z art. art. 187 § 1 i 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p., art. 124 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p., a także naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawa z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. Z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej "u.p.b.") oraz art. 3 pkt. 3 tej ustawy, art. 3 pkt 1 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1a pkt 2 u.p.o.l., 3) art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu od 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. 2014, poz. 883, ze zm., dalej: "u.w.b.") . W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) wskazał, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie dopalacz termiczny wraz z fundamentem, na których jest posadowiony, stanowi jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w okresie obejmującym także zmianę definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r. poz. 443 - zmiana obowiązuje od dnia 28 czerwca 2015 r.). Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że kwestia opodatkowania dopalaczy była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. I tak w wyroku WSA w Gliwicach z 16 maja 2017 r., I SA/Gl 133/17 Sąd zaprezentował stanowisko które podziela Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę przyjmując jako własne. Zdaniem Sąd pierwszej instancji dopalacz termiczny wraz z fundamentem stanowi całość techniczno-użytkową. Występuje bowiem między nimi związek techniczny, fizyczny, funkcjonalny i użytkowy, dzięki któremu urządzenie to jako całość może realizować swoje cele, czyli oczyszczać powietrze ze szkodliwych związków. W toku postępowania ustalono, że dopalacz termiczny jest urządzeniem na konstrukcji wsporczej opartej na płycie fundamentowej. Ponadto posiada konstrukcję modularną, dzięki czemu poszczególne moduły można wymieniać, przezbrajać lub rozbudowywać. Dopalacz został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat. Jedynym elementem wykonanym na miejscu przeznaczenia są betonowe płyty i stalowe konstrukcje wsporcze. Urządzenie to jest zamontowane na konstrukcjach ram nośnych i fundamentu poprzez zastosowanie połączeń śrubowych w sposób umożliwiający łatwy demontaż. Bezspornym jest, że dopalacz termiczny posadowiony jest na fundamencie za pośrednictwem ram nośnych, które są mocowane do fundamentu za pomocą śrub. W tak opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości Sądu, że fundamenty pod dopalaczem termicznym pełnią służebną rolę wobec tego urządzenia, a urządzenie to bez jego stabilnego połączenia z gruntem nie mogłoby w ogóle funkcjonować (gdyż musi być połączone z podłożem), zatem nie spełniałoby swojej użytkowej funkcji jaką jest redukcja zanieczyszczeń emitowanych do powietrza. Co istotne fundament ten po demontażu urządzenia nie pełni żadnej funkcji użytkowej (jest bezużyteczny), funkcję użytkową uzyskuje dopiero po połączeniu z urządzeniem. Dzięki takiemu połączeniu urządzenie jest stabilne oraz odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji może prawidłowo funkcjonować. Stanowi ono zatem wraz z fundamentami całość techniczno-użytkową, w dodatku przez fundamenty przy użyciu śrub jest trwale umocowane w gruncie. Zdaniem Sądu, dopalacz termiczny stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem urządzenie to wraz z fundamentem stanowi całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkowa może składać się z elementów ruchomych i nieruchomych. Dopalacz termiczny łączy z fundamentem związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie jest fizyczne, a ponadto występuje tu związek funkcjonalny, bowiem dopalacz nie mógłby prawidłowo funkcjonować, gdyby nie posiadał odpowiednio przygotowanego do tego podłoża. Fundament jest zatem niezbędny dla prawidłowej eksploatacji urządzenia. Z przyczyn podanych wyżej Sąd stwierdził, że nietrafne są zarzuty skargi w zakresie naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Zarzut ten jest chybiony, gdyż organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Organ wskazał przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały zakwalifikowanie spornych urządzeń do budowli, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów, stosownie do art. 124 i art. 210 § 4 o.p. Sąd zwrócił uwagę, że spór dotyczył nie ustaleń stanu faktycznych, co jego oceny w oparciu o uregulowania obowiązujące w 2015 r. Wbrew twierdzeniom skargi organ odniósł się do opinii obu ekspertów. Zauważył, że przeprowadził dowód z opinii uzupełniającej opinię biegłego z 26 kwietnia 2016 r., sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego mgr inż. A.H. W opinii uzupełniającej biegły ustosunkował się do opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych z maja 2016 r. autorstwa mgr inż. arch. K l (opinia przedstawiona przez stronę). Biegły podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, że obiekt pn. dopalacz termiczny stanowi jedną funkcjonalną całość techniczno-użytkową, z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, czyli jest budowlą w świetle ustawy Prawo budowlane. Rozdzielenie urządzenia dopalacza z obiektu budowlanego jest sztuczne ze względu na uwarunkowania i powiązania technologiczne przy tworzeniu i wznoszeniu poszczególnych elementów konstrukcji dla przedmiotowego obiektu budowlanego, rozumianego jako całość zamierzenia budowalnego. Organ podatkowy wyjaśnił, dlaczego nie zgodził się z dokonaną w dostarczonej przez stronę prywatnej opinii K. l. kwalifikacji spornego obiektu, co szczegółowo i obszernie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego, że podstawą rozstrzygnięcia była okoliczność, że spółka decyzją Starosty D. z 14 marca 2011 r. otrzymała pozwolenie na budowę obejmujące posadowienie urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych na terenie zakładu w D. należy wskazać, że okoliczność ta była tylko jednym z dowodów w sprawie które potwierdzały stanowisko organu podatkowego, a nie dowodem zasadniczym. Wbrew twierdzeniom skargi bez wpływu na rozstrzygnięcie ma zmiana definicji obiektu budowlanego tj. art. 3 pkt 1 u.p.b. W ocenie Sądu pierwszej instancji gdyby ustawodawca uznał, że wprowadzona zmiana w definicji obiektu budowlanego wpływała na sposób opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości, to z całą pewnością zawarłby odpowiedni przepis w samej ustawie zmieniającej lub ustawie Prawo budowlane. W dalszej kolejności Sąd wskazał, że powołany w toku postępowania podatkowego biegły jednoznacznie wskazał, że oceniane przez niego obiekty stanowią budowle i to zarówno przed zmianą definicji obiektu budowlanego, jak również po jej zmianie. Powołując się na przepisy u.w.b. w powiązaniu z przepisami u.p.b. stwierdził, że zakwalifikowanie danej konstrukcji jako obiektu budowlanego możliwe będzie po stwierdzeniu zastosowania przy jej wznoszeniu wyrobów budowlanych, przy czym możliwe będzie również użycie wyrobów innych niż budowlane. Odnosząc się do zawartych w opinii przedstawionej przez podatnika wskazał, że "Jak już wyżej wskazałem obiekt budowlany nie musi być w całości wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych, wobec czego twierdzenie K.l., iż dopalacz termiczny nie został wzniesiony w całości przy użyciu wyrobów budowlanych przez co m.in. nie stanowi budowli w świetle przepisów ustawy Prawo budowlane jest bezpodstawne." Za podnoszonymi w doktrynie argumentami przemawiającymi za tym, że zmiana definicji budowli nie wpłynęła na sposób opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli Sąd wskazał, że pomimo tego, iż w obrocie prawnym nie funkcjonuje już termin "całość techniczno-użytkowa", to zwrócić uwagę należy, że obiekt budowlany to także "budowla wraz z instalacjami" Na tej podstawie można wnioskować o kompletności obiektu budowlanego. Składa się on bowiem nie tylko z wyrobów o charakterze stricte budowlanym, ale również instalacji. Dowodzi to, że w dalszym ciągu obiekt budowlany powinien być postrzegany jako obiekt stanowiący całość techniczno-użytkową. Obiektem budowlanym będzie taki obiekt, który spełnia swoje funkcje po technicznym i funkcjonalnym powiązaniu wszystkich elementów. Instalacje mają zapewnić możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. "W aktualnej definicji obiektu budowlanego zbędne wydaje się użycie zwrotu "całość techniczno-użytkowa". Zwrot ten został zastąpiony określeniem "instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przytoczona część przepisu art. 3 ust. 1 u.p.b. ma kluczowe znaczenie w kontekście wykładni definicji "budowla", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. "Całość techniczno-użytkową" tworzy więc budowla, o której mowa w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania jej zgodnie z przeznaczeniem. Można nawet pokusić się o stwierdzenie, że ustawodawca w obecnym kształcie definicji budowli jeszcze bardziej wyeksponował konieczność postrzegania budowli jako obiektu kompletnego, gdyż kluczowe znaczenie przywiązał do "możliwości użytkowania budowli", a zatem do jej potencjalnego wykorzystania do celów gospodarczych.". Ponadto na co słusznie zwrócił uwagę organ ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyłając do przepisów prawa budowlanego, zawiera jednak szerszą definicję budowli niż u.p.b. Ustalenie więc na gruncie przepisów prawa budowlanego, że dany obiekt jest budowlą powoduje, że musi on być uznany za budowlę na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w odpowiedni sposób opodatkowany podatkiem od nieruchomości. 4. W skardze kasacyjnej spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie: I. art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a., w zw. z: 1) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że nie doszło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego i tym samym naruszenia zasady prawdy materialnej oraz, że organ prawidłowo stwierdził, iż: a) w przypadku dopalacza termicznego, elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość zarówno techniczną jak i użytkową wraz z urządzeniami i maszynami; podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, gdyż przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, b) pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi dopalacza termicznego zachodzi związek techniczno - użytkowy, co w ocenie organu potwierdza okoliczność, iż bez części budowlanych urządzenia nie mogłyby funkcjonować, a poszczególne elementy dopalacza są połączone ze sobą i współpracują w taki sposób, że każdy element jest niezbędny do prawidłowego funkcjonowania obiektu, podczas gdy: - powyższe argumenty stanowią jedynie o związku funkcjonalnym pomiędzy fundamentami a urządzeniami, a nie o związku technicznym, - mocowaniem instalacji dopalaczy z fundamentami są śruby kotwiące, które nie stanowią połączenia o charakterze trwałym, - dopalacz termiczny został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat, może być w każdej chwili zdemontowany i przeniesiony w inną lokalizację bez utracenia swoich wartości technicznych i technologicznych, (skarżący korzysta też z dopalaczy termicznych w innych swoich zakładach), co świadczy o braku związku technicznego, - dopalacz termiczny został wykonany w innej technice niż fundamenty i konstrukcje wsporcze, a zatem nie zachodzi związek techniczny, - co organy podatkowe, a następnie Sąd pierwszej instancji pominęli, 2) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 197 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi i błędne uznanie, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, podczas gdy organ ten dokonał oceny materiału dowodowego w sposób przekraczający granice swobodnej oceny i wyciągnął na jego podstawie błędne wnioski, w szczególności w zakresie: a) dowodu z opinii biegłego - rzeczoznawcy budowlanego mgr inż. A. H., wraz z opinią uzupełniającą oraz opinii technicznej rzeczoznawcy mgr inż. K.I. w zakresie kwalifikacji obiektów budowlanych, co przejawia się w: - przyjęciu przez organ za biegłym A. H., iż: - przedmiotowe elementy budowlane dopalacza termicznego stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, mimo iż biegły w opinii nie wykazał związku technicznego, a jedynie związek funkcjonalny, bowiem nie sposób zgodzić się z twierdzeniami biegłego, iż wyznacznikiem trwałości jest na tyle trwałe posadowienie obiektu, aby mogło oprzeć się czynnikom atmosferycznym oraz, iż nie może nim być techniczna możliwość demontażu obiektu - które to stanowisko Sąd błędnie uznał za prawidłowe, podczas gdy możliwość demontażu stanowi o braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami a elementami budowlanymi dopalacza termicznego, a twierdzenia biegłego, iż wszystkie elementy dopalacza stanowią obiekt budowlany służący określonemu zadaniu technologicznemu, stanowi jedynie o związku funkcjonalnym a nie technicznym, - dopalacz termiczny jest wolnostojącą instalacją przemysłową lub wolnostojącym urządzeniem technicznym (obiektem o zbliżonych cechach), bowiem w ocenie biegłego nie można twierdzić, że urządzenie nie jest wolnostojące tylko dlatego, że jest posadowione na fundamencie, podczas gdy posadowienie urządzenia na fundamencie wyklucza właśnie możliwość uznania je za urządzenie wolnostojące; nadto powyższe stanowi o tym, iż sam biegły nie wie, jak zakwalifikować przedmiotowy obiekt, skoro przedmiotowy obiekt traktuje jako wolnostojącą instalację przemysłową lub wolnostojące urządzenie techniczne (obiekt o zbliżonych cechach), a zatem ustaleń przedmiotowej opinii nie można uznać za miarodajne przy wydawaniu rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż powyższe uchybienia niewątpliwe zmniejszają wartość merytoryczną i dowodową powyższej decyzji, - oraz jednoczesnym uznaniu przez organ za niewiarygodną opinię techniczną mgr inż. K. I. i nieuwzględnieniu istotnych twierdzeń zawartych w tej opinii, iż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, są one dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, co wbrew ocenie organu i Sądy potwierdza, iż w niniejszej sprawie związek techniczny pomiędzy elementami budowlanymi dopalacza termicznego a jego urządzeniami, nie zachodzi, b) decyzji Starosty D. z 14 marca 2011 r., nr [...], zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę obejmującą "posadowienie urządzeń instalacji redukcji lotnych związków organicznych" - (kategoria obiektu VIII), która w ocenie organu miałaby potwierdzać, iż przedmiotowy dopalacz termiczny jest budowlą, podczas gdy: - nie pozostawia wątpliwości, iż dopalacz termiczny nie powstał w wyniku procesu budowlanego, ale został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat; posiada konstrukcję modularną, dzięki czemu poszczególne moduły można wymieniać, etc., co potwierdza również, iż przedmiotowa decyzja dotyczyła "posadowienia" urządzeń technicznych, - zakwalifikowanie obiektu do odpowiedniej kategorii z załącznika nr 1 do u.p.b. w żaden sposób nie wpływa na kwalifikację prawnopodatkową obiektu na potrzeby podatku od nieruchomości, gdzie przedmiot opodatkowania określa u.p.o.l.; dokonana kategoryzacja nie ma zatem znaczenia dla potrzeb określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w żaden sposób nie przesądza o tym, że dopalacz termiczny stanowi budowlę; kwalifikacja obiektu budowlanego do kategorii budowli powinna się bowiem odbywać na podstawie przepisów - w szczególności definicji ustawowych - zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, pomocniczo z wykorzystaniem regulacji zawartych w u.p.b., do których ustawa podatkowa odsyła, Sąd natomiast nie odniósł się do powyższego zarzutu i prawidłowości oceny tego dowodu przez organ, uznając jedynie, iż był to dowód pomocniczy, co świadczy o nieprawidłowym sporządzeniu uzasadnienia wyroku. II art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się przez Sąd do wszystkich okoliczności sprawy i zarzutów podnoszonych przez skarżącego w skardze, a w szczególności poprzez pominięcie przez Sąd rozpatrzenia mającego zasadnicze znaczenie w niniejszej sprawie zarzutu zawartego w skardze co do błędnej wykładni przez organ art. 2 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b., z uwagi na brak odniesienia się przez Sąd do powołanego przez skarżącego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz powołanego w skardze korzystnego dla skarżącego orzecznictwa, co w konfrontacji z orzeczeniami powoływanymi przez organ i Sąd wyraźnie uwidacznia rozbieżności w orzecznictwie, a zatem istnieje konieczność zastosowania art. 2a o.p., tj. wykładni na korzyść podatnika z uwagi na istniejące wątpliwości co do przepisu prawa, czego Sąd nie dostrzega i co Sąd zupełnie pomija w uzasadnieniu wyroku, a które to zarzuty mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, - art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, powinna zostać uchyloną, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych skarżący wykazał prawidłową wysokość podatku od nieruchomości, Nadto, spółka w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: I art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.), poprzez błędną wykładnię polegającą na: - pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 u.p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji na nieprawidłowym przyjęciu przez organ podatkowy, że dopalacz termiczny, w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowi budowlę - jako całość techniczno-użytkową, gdy tymczasem zgodnie z definicją budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia, - braku odmiennego potraktowania wolnostojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów, II art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l., jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, w tym z uwagi na zastosowanie wykładni analogicznej na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającej zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, który wskazał, że budowlą na potrzeby podatku mogą być tylko obiekty wprost wskazane w definicji budowli zamieszczonej w prawie budowlanym, ewentualnie obiekty do nich podobne, a ponadto przyjął wąską wykładnię pojęcia całości techniczno-użytkowej użytego w definicji obiektu budowlanego, wskazując, że pojęcie to nie odnosi się do urządzeń i instalacji, lecz do samej budowli, III art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. (w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 2a o.p., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu wbrew art. 2a o.p. wykładni niekorzystnej dla podatnika, że podczas gdy wykładnię zgodną z Konstytucją przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09, wyraźnie wskazując, iż na potrzeby podatku za budowlę można uznać jedynie budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., a mimo to sądy administracyjne a także Naczelny Sąd Administracyjny przyjmują odmienną wykładnię, iż budowlami mogą być też obiekty budowlane podobne do budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b., a ponadto zachodzą rozbieżności w wykładni ww. przepisów w orzecznictwie samego Naczelnego Sądu Administracyjnego, co w oczywisty sposób potwierdza, iż występują wątpliwości co do treści przepisów, które należy rozstrzygać na korzyść podatnika, IV art. 3 pkt 1 u.p.b.. (w brzmieniu obowiązującym od 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez: - błędną wykładnię, przejawiającą się w uznaniu, że pomimo nowelizacji definicji legalnej obiektu budowlanego w Prawie budowlanym, interpretacja przepisów podatkowych nie powinna ulec zmianie w stosunku do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w szczególności uznanie, że przedmiot opodatkowania będący budowlą w dalszym ciągu obejmuje wszystkie elementy stanowiące całość użytkowo-techniczną, w tym urządzenia, podczas gdy: - ustawodawca w zamierzony sposób usunął postanowienie dotyczące traktowania obiektu budowlanego jako całości techniczno-użytkowej, celem doprecyzowania, że budowlą są tylko części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, a ponadto z definicji obiektu budowlanego usunięte zostało pojęcie urządzeń i pozostawiono jedynie pojęcie instalacji, a wobec tego - w związku z tym, że ustawa Prawo budowlane posługuje się w innych przepisach zarówno pojęciem instalacji jak i pojęciem urządzeń, zatem nie mogą one być rozumiane w sposób tożsamy - nie można twierdzić, że definicja obiektu budowlanego nie uległa zmianie na potrzeby podatku od nieruchomości, jak to uczynił Sąd I instancji; nie można też uznać, iż dopalacz miałby być instalacją "zapewniającą możliwość użytkowania obiektu (tu: budowli) zgodnie z jego przeznaczeniem", takie stwierdzenie prowadziłoby bowiem do konkluzji, że to dopalacz termiczny zapewnia możliwość użytkowania fundamentów i konstrukcji wsporczych zgodnie z ich przeznaczeniem, podczas gdy to fundamenty i konstrukcje wsporcze pełnią funkcję pomocniczą dla dopalacza; V art. 3 pkt 1 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 w zw. z art. 4 u.w.b, poprzez błędną wykładnię przejawiająca się w przyjęciu, że dopalacz termiczny został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, w tym w wyniku uznania, iż przez wyroby budowlane należy rozumieć wszystko, z czego można budować obiekty budowlane, oraz bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany i przyjęcie na tej podstawie, że sposób w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania, podczas gdy dopalacz termiczny, w zasadzie przywieziony w miejsce montażu, nie został wzniesiony w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany, wobec czego nie może być zakwalifikowany jako obiekt budowlany w rozumieniu powołanego przepisu, a w konsekwencji jako samodzielna budowla. Na tej podstawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. Spółka zarzuciła naruszenie zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie można uznać za zasadne. Wbrew bowiem twierdzeniom spółki, organy podatkowe nie dokonały ustaleń, że urządzenia i maszyny dopalacza termicznego nie mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację oraz że dostarczane są jako gotowe prefabrykaty do montażu. Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, który został zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji, nie wynika także, aby podważono sposób mocowania dopalacza termicznego za pomocą śrub kotwiących, jak również że został on wykonany w innej technice niż fundamenty i konstrukcje wsporcze. Uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania wskazuje, że w istocie spółka kwestionuje subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego. Czym innym jest jednak ustalenie faktu, że dopalacz termiczny został połączony z fundamentem za pomocą śrub kotwiących, czym innym zaś wyprowadzenie na tej podstawie wniosków skutkujących jego opodatkowaniem poprzez stwierdzenie, że połączenie takie ma "trwały charakter". Zaprezentowana argumentacja zmierza zatem nie tyle do wykazania, że stan faktyczny został błędnie ustalony, lecz do podważenia sposobu interpretacji przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji normy prawnej, w oparciu o którą doszło do opodatkowania dopalacza termicznego. Nie sposób także uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zostało sporządzone z naruszeniem zarzuconych przepisów postępowania. Sama bowiem okoliczność, że spółka nie zgadza się z końcowymi wnioskami SKO, co do opodatkowania dopalacza termicznego, nie może świadczyć o błędnie sporządzonym uzasadnieniu, lecz co najwyżej o błędnej wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Z tych też powodów Naczelny Sąd Administracyjne za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 o.p. Spółka nie podała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w czym upatruje naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. i dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie może do niego się odnieść. Jak wynika bowiem z art. 176 p.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które wnoszący skargę uznaje za naruszone. Brak uzasadnienia podniesionego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania weryfikacji rozstrzygnięcia wojewódzkiego sądu administracyjnego w kontekście wskazywanego jako naruszony przepisu. Rozważania związane z zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego, muszą zostać poprzedzone zastrzeżeniem, że w realiach rozpatrywanej sprawy, doszło w trakcie roku podatkowego 2015 do zmiany stanu prawnego. Ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw z mocą obowiązującą od dnia 28 czerwca 2015 r., dokonano zmian w art. 3 pkt 1 u.p.b., nadając mu nowe brzmienie. Na kwestię tę zasadnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, który rozpoznając skargę zawarł odrębne wywody uwzględniające dokonane zmiany. Również spółka przy formułowaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego zwraca uwagę na zmianę art. 3 pkt 1 u.p.b., wskazując jednocześnie, że zmian ta w istotny sposób wpłynęła na sposób identyfikacji danego obiektu, jako budowli. Naczelny Sąd Administracyjny podziela i aprobuje w całości stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 września 2019 r. w sprawie sygn. akt II FSK 1801/18 dotyczącego skarżącej spółki, w którym Sąd kasacyjny dokonał analizy rozumienia pojęcia dopalacza termicznego z uwzględnieniem zmiany stanu pranego art. 3 pkt 1 u.p.b. W niniejszej sprawie w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpozna zarzuty naruszenia prawa materialnego, biorąc pod uwagę stan prawny obowiązujący do dnia 28 czerwca 2015 r. Na wstępie rozważań należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Za obiekt budowlany w przepisach Prawa budowlanego (według stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r.) - art. 3 pkt 1, uważa się budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym ustawodawca w dalszej części powołanego artykułu, tj. w art. 3 pkt 3 formułuje otwarty katalog budowli wskazując jedynie przykładowo obiekty należące do tej kategorii. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dostrzega się wady tej definicji, wyartykułowane, m.in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, na który powoływał się autor skargi kasacyjnej. Nie tracąc z pola widzenia tych mankamentów wskazuje się jednak, że nie uprawniają one do przyjęcia, że opodatkowaniu powinny podlegać jedynie części budowlane urządzeń technicznych (takich jak dopalarka i system chłodzenia maszyn). W wyroku NSA z 20 marca 2015 r., II FSK 586/13, Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska skarżącej, która podstaw do opodatkowania jedynie części budowlanych urządzeń technicznych upatrywała w braku stałego i nierozerwalnego powiązania spornych urządzeń z fundamentem, co oznaczało - jej zdaniem - że nie została spełniona przesłanka trwałego związania z gruntem, stanowiąca cechę właściwą każdej budowli. Przedstawiona przez skarżącą argumentacja opierała się na założeniu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają wyłącznie budowle stanowiące obiekty bezpośrednio wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub obiekty do nich podobne, które jednak charakteryzuje trwały związek z gruntem. Wynikało z tego, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, że ujęcie prezentowane przez skarżącą: po pierwsze, redukuje definicję budowli do treści art. 3 pkt 3 u.p.b., po drugie, wprowadza wyraźne rozróżnienie części budowlanej obiektu (fundamentów) i niebudowlanej (instalacji chłodzenia maszyn i instalacji dopalarki); po trzecie wreszcie abstrahuje od kwestii tworzenia przez badany obiekt całości techniczno-użytkowej. Tymczasem jednak, jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Oznacza to, że ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 u.p.b., a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami i instalacjami". W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uznał w omawianym wyroku, że w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 u.p.b., takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Skład orzekający w rozpoznanej sprawie pogląd ten w pełni podziela, aprobując tym samym zaprezentowane w wyroku Sądu pierwszej instancji stanowisko co do potrzeby uwzględniania związku między urządzeniami i ich elementami budowlanymi, który musi być tego rodzaju, by obiekt można było uznać za całość techniczno-użytkową. Nie budzące wątpliwości Sądu pierwszej instancji istnienie tej cechy w odniesieniu do spornych urządzeń przesądziło o oddaleniu skargi. Autor skargi kasacyjnej kwestionując to stanowisko, zarzucił, że między elementami budowlanymi (fundamentami i konstrukcjami wsporczymi) i urządzeniami w postaci dopalacza termicznego nie zachodzi związek techniczny, a jedyne funkcjonalny, gdyż urządzenia i maszyny mogą być w każdej sytuacji zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych; przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, co potwierdził w swej opinii technicznej K.I. Naczelny Sąd Administracyjny poglądu takiego nie podziela, akceptując przyjęte w orzecznictwie tego Sądu zapatrywanie, iż nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu (...). Bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje więc to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w jego przedsiębiorstwie montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt pozostaje zatem bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2015 r., II FSK 2841/12). Stąd nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia stanowisko, że między fundamentami a posadowionymi na nich urządzeniami musi istnieć nierozerwalne połączenie uniemożliwiające fizyczne oddzielenie poszczególnych elementów bez ich zniszczenia (bowiem tylko wówczas dopuszczalne jest stwierdzenie istnienia trwałego związania urządzenia z gruntem). Tego rodzaju połączenia między częściami składającymi się na dany obiekt nie są konieczne w kontekście jego oceny jako całości techniczno-użytkowej, trwale umocowanej w gruncie (por. wyrok NSA z 20 marca 2015 r., II FSK 586/13). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w orzecznictwie (na tle stanu prawnego obowiązującego do 28 czerwca 2015 r.) przeważa pogląd odmienny od prezentowanego w skardze kasacyjnej, a w konsekwencji nie zachodzą rozbieżności uzasadniające twierdzenie o istnieniu wątpliwości prawnych, których nie da się usunąć w drodze wykładni i które organ podatkowy winien rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Nie przesądza o tym fakt, że autor skargi kasacyjnej dostrzegł zbieżności w ujęciu poddanego analizie problemu z rozstrzygnięciami w innych sprawach. Z powyższych względów, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r. uznać należało za niezasadne. Dalsze wywody dotyczyć będą stanu prawnego obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. W tym zakresie zarzuty naruszenia prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., uznać należało za zasadne. W dalszych rozważaniach Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się w szczególności do argumentacji zaprezentowanej w wyroku tego Sądu z 9 lipca 2019 r., II FSK 2693/17, którą podziela. Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z przepisu tego wynika, że ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze, obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie, urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Pierwsza kategoria budowli została zdefiniowana w art. 3 pkt u.p.b. Zgodnie z tym przepisem, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis ten od dnia 28 czerwca 2015 r. nie posługuje się już pojęciem "urządzenia technicznego", z którymi obiekt budowlany (budowla) ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Wpływa to zasadniczo na sposób rozumienia pojęcia budowli na gruncie prawa podatkowego. Skoro pojęcia tego nie definiuje się już z użyciem kryterium całości techniczno-użytkowej wraz z urządzeniami, które w ogóle nie stanowią obecnie elementu budowli, nie można było przyjąć, jak uczynił to Sąd pierwszej instancji, że zmiana stanu prawnego nie wpłynęła na zmianę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji, nie mogą o tym świadczyć cele nowelizacji Prawa budowlanego zorientowane - co zrozumiałe - na modyfikację prawa budowlanego, a nie podatkowego. Jak wynika z § 93 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz .U. z 2016 r. poz. 283), ustawa zmieniająca może zawierać jedynie przepisy uchylające, przepisy zastępujące lub przepisy uzupełniające przepisy ustawy zmienianej, a w razie potrzeby - także przepisy epizodyczne, przejściowe i dostosowujące, konieczne ze względu na dokonywaną nowelizację; w ustawie zmieniającej nie zamieszcza się przepisów regulujących sprawy nieobjęte zakresem unormowania ustawy zmienianej. W związku z tym trudno byłoby oczekiwać, że celem nowelizacji Prawa budowlanego będzie zmiana zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. To zatem, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji, że "celem projektowanej nowelizacji Prawa budowlanego było uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej przez zniesienie wymogu uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na budowę (...)" i skoro "projektodawca nie odniósł się w uzasadnieniu do kwestii wpływu zmiany definicji obiektu budowlanego na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości" nie może świadczyć o tym, że "zmiana ta ma charakter neutralny z punktu widzenia przepisów (prawa) podatkowego, a zamiarem ustawodawcy było jedynie w pewien sposób doprecyzowanie i uporządkowanie terminu - obiekt budowlany". Wbrew takim stwierdzeniom, w wyniku tej nowelizacji mogło dojść do zmiany opodatkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i w konsekwencji doszło za sprawą odesłania do prawa budowlanego zawartego w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17). Pogląd taki zbieżny jest przy tym z wywodami zawartymi w wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17, wydanym na gruncie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. W uzasadnieniu do projektu tej ustawy, podobnie jak w przypadku omawianej nowelizacji, nie zawarto żadnych twierdzeń, które wskazywałyby, że nowelizacja wpływa na zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny w wyżej powołanym wyroku wyraził jednak zasadny pogląd, że "nieuwzględnienie w uzasadnieniu projektu do ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych skutków podatkowych związanych z wprowadzeniem tego aktu, należy wprawdzie ocenić negatywnie, nie przesądza to jednakże o braku możliwości dokonania prawidłowej wykładni przepisu w oparciu o reguły wykładni językowej" (po dokonaniu wykładni znowelizowanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że nowelizacja wpłynęła na zakres opodatkowania elektrowni wiatrowych). Tożsamą uwagę, choć w kierunku wskazania, że poprzez wprowadzoną nowelizację, ustawodawca zmienił pojęcie "budowli", co ma istotny wpływ na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, można i należy odnieść do uzasadnienia ustawy wprowadzającej zmiany do Prawa budowlanego z mocą obowiązująca od dnia 28 czerwca 2015 r. Sam zatem fakt, że projektodawca nie odniósł się do kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie może przesądzać, że zmian takich nie wprowadził. Rację ma spółka, stwierdzając w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "o treści normy prawa podatkowego i jej interpretacji rozstrzyga treść przepisu ustawy, a nie intencje ustawodawcy". Oczywiście uzasadnienie do projektu ustawy może stanowić cenną wskazówkę przy interpretacji konkretnej normy prawnej, lecz nie może ono zastąpić, czy też wyeliminować powszechnie przyjętych reguł wykładni przepisów prawnych. Nie może ono także zmieniać, bądź modyfikować treści uchwalonego przepisu prawnego. Przede wszystkim jednak milczenie projektodawcy w uzasadnieniu do projektu ustawy, nie może być uznane za jakąkolwiek wskazówkę interpretacyjną. Dodać jedynie należy, że dany akt prawny rozpoczyna obowiązywać w momencie jego ogłoszenia, zaś wiążącą jest ta jego treść, która w nim została zawarta. Przyjęcie poglądu Sądu pierwszej instancji prowadziłoby zaś do wniosku, że skoro w uzasadnieniu do projektu ustawy nie odniesiono się do określonego zagadnienia, to pomimo że zostało ono uregulowane w ustawie, nie obowiązuje. Koncepcji takiej nie sposób jednak uznać za prawidłową. Argument, który przemawia za tym, że nowelizacja Prawa budowlanego doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania na gruncie u.p.o.l., wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 u.p.b. przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Kryterium to, w postaci "całości techniczno-użytkowej", jaką obiekt stanowi wraz z urządzeniami (i instalacjami), uznawano w dotychczasowym orzecznictwie za przesądzające o opodatkowaniu pewnej kategorii obiektów, co zostało wykazane przy okazji omawiania zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w stanie prawny obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r. Podkreślić jednak należy, że dotychczasowa argumentacja oparta była na istnieniu przesłanki tworzenia przez obiekt "całości techniczno-użytkowej". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. Oznacza to, że dotychczasowe argumenty prezentowane w orzecznictwie z powołaniem się na tę kluczową przesłankę, nie mogą być przedstawiane na uzasadnienie stanowiska co do zaliczenia określonego obiektu do budowli w obecnym stanie prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez wyłączenie z definicji obiektu budowlanego "urządzeń technicznych" z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową", zapewniła spójność tego przepisu z art. 3 pkt 3 u.p.b. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie budowlane posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty. Dopalacza termicznego nie sposób też uznać za "urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", o czym mowa w drugiej części przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przez urządzenie budowlane w art. 3 pkt 9 u.p.b. rozumie się urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Słusznie Spółka podniosła, że to nie dopalacz termiczny służy zapewnieniu możliwości użytkowania fundamentów zgodnie z ich przeznaczeniem, lecz odwrotnie, to fundamenty służą do zapewnienia możliwości funkcjonowania dopalacza termicznego. Aby mógł on zostać uznany za "urządzenie budowlane", musiałby być związany z obiektem budowlanym w taki sposób, który zapewniałby możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Dopalacz termiczny z pewnością nie jest związany w taki sposób z elementami budowlanymi, stanowiącymi podłoże do którego został przytwierdzony, co dodatkowo potwierdza fakt, że nie ma takiego charakteru, jak wymienione w przepisie urządzenia (przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki). Jak podkreśla się w orzecznictwie, "Urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. z natury swej pozostaje w związku funkcjonalnym z określonym obiektem budowlanym (budowlą), w stosunku do którego spełnia funkcję służebną, umożliwiającą prawidłowe użytkowanie tego obiektu. Jednak w przypadku, kiedy to, co miało spełniać funkcję urządzenia budowlanego staje się samo w sobie obiektem o funkcji dominującej, ważniejszym niż obiekt budowlany, w stosunku do którego miało zapewniać możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, można mieć wątpliwości, czy jest to dalej urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b." (por. wyrok NSA z 24 listopada 2017 r., II OSK 544/16). Jeszcze raz należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie dopalacz termiczny nie pełni służebnej funkcji wobec fundamentu, na którym został posadowiony, lecz jak wskazano powyżej, to części budowlane (fundamenty i podpory) pełnią wobec niego taką funkcję. Nie można więc zasadnie wywodzić, że dopalacz termiczny stanowi "urządzenie budowlane" w ujęciu u.p.b., a co za tym idzie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przy badaniu czy dopalacz termiczny może stanowić budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego nie sposób pominąć przywoływanego już wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09. Trybunał rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów Prawa budowlanego, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Podsumowując swoje rozważania Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: 1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l. oraz 2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu u.p.b. nie są instalacje. Tezy i uzasadnienie powyższego wyroku nie mogły prowadzić do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie dopalacz termiczny w świetle stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r., nie podlega opodatkowaniu. Niemniej jednak po dokonaniu sygnalizowanej zmiany Prawa budowlanego, którą usunięto zapis o "całości techniczno-użytkowej" budowli z "urządzeniami", należy ponownie rozważyć w świetle tez powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, czy dopalacz termiczny odpowiada którejś z kategorii budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. Dopalacz termiczny jest urządzeniem, przez które według słownika języka polskiego (https://sjp.pwn.pl) rozumie się mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonywania określonych czynności. Służy on bowiem do redukcji lotnych związków organicznych. Należy go zatem uznać za urządzenie techniczne posadowione na fundamencie, zaś biorąc pod uwagę katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., nie jest on wprost wymieniony w tym przepisie jako budowla, jak również nie jest podobny do żadnej z wymienionej tam przykładowo budowli. Jako budowle wskazano w nim bowiem części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod urządzenia. Dlatego też opodatkowaniu, jako budowla mogą podlegać jedynie fundamenty, na których umocowany został dopalacz termiczny, bądź jego części budowlane. Ustawodawca dostrzega bowiem różnicę pomiędzy urządzeniem technicznym a jego częścią budowlaną i jako budowlę uznaje jedynie część budowlaną takiego urządzenia, bądź też fundamenty pod urządzenia. Biorąc pod uwagę treść art. 3 pkt 3 u.p.b., opodatkowane jako budowle mogą być jedynie wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe oraz wolno stojące urządzenia techniczne. Dopalacza termicznego nie można przyporządkować do żadnej z tych kategorii. Z całą pewnością nie można go uznać za urządzenie reklamowe. Nie można go również uznać za urządzenie wolnostojące, gdyż posiada on fundament, który wyraźnie został uznany za odrębną budowlę i w konsekwencji to on podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Jak już wcześniej wskazano, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Ustawa podatkowa nie wprowadza zatem żadnych przesłanek, które powinny zostać uwzględnione przy definiowaniu pojęcia obiekt budowlany na gruncie Prawa budowlanego. Jedynie w przypadku "urządzenia budowlanego" odsyłając do przepisów Prawa budowlanego wskazano, że powinno ono zapewniać "możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Wprawdzie rację ma Sąd pierwszej instancji, że przy ustalaniu, czy dopalacz termiczny stanowi budowlę, nie można pomijać art. 3 pkt 1 u.p.b., niemniej jednak z wykładni tego przepisu wyprowadza błędne wnioski co do możliwości opodatkowania dopalacza termicznego. Przepis ten stanowi legalną definicję "obiektu budowlanego", przez który (od dnia 28 czerwca 2015 r.) należy rozumieć między innymi budowlę "wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Jak już wcześniej wskazano, dopalacza termicznego nie można uznać za budowlę w świetle art. 3 pkt 3 u.p.b. Dlatego też możliwość jego opodatkowania (łącznie z fundamentami oraz częściami budowlanymi) mogłaby mieć miejsce jedynie wówczas, gdyby został uznany za "instalację zapewniającą możliwość użytkowania budowli, zgodnie z jej przeznaczeniem". Pomijając już, że w pierwszej kolejności należałoby wykazać, że dopalacz termiczny stanowi "instalację", nie zaś "urządzenie techniczne", to jak sam stwierdził Sąd pierwszej instancji "fundamenty pod dopalaczem termicznym pełnią służebną rolę wobec tego urządzenia, a urządzenie to bez jego stabilnego połączenia z gruntem nie mogłoby w ogóle funkcjonować". Czyli to fundamenty zapewniają możliwość użytkowania dopalacza termicznego zgodnie z jego przeznaczeniem, nie zaś dopalacz termiczny zapewnia taką możliwość fundamentom. Wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku są zatem uzasadnione, lecz jedynie w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 28 czerwca 2015 r., kiedy w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. wyraźnie było wskazane, że "budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Wobec powyższego wywody te w zakresie opodatkowania dopalacza termicznego w stanie prawnym od dnia 28 czerwca 2015 r., jako adekwatne do poprzedniego stanu prawnego, nie mogły zostać uznane za zasadne. Świadczy o tym choćby stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "(...) dopalacz ten, wraz z fundamentem i instalacjami stanowi całość – kompletny obiekt budowlany, który może realizować cele, do których został przeznaczony". Zostało ono zawarte w części uzasadnienia odnoszącego się do nowego brzmienia art. 3 pkt 1 u.p.b., choć odpowiada ono definicji uzasadniającej opodatkowanie dopalacza w świetle art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b. Za uznaniem dopalacza termicznego za budowlę (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r.), nie może także przemawiać okoliczność, że jego posadowienie na fundamencie wymagało pozwolenia budowlanego. Oznacza ona jedynie, że połączenie urządzenia, jakim jest dopalacz termiczny z fundamentem wymagało uzyskania stosowanej decyzji. Przesłanką zaś opodatkowania danego obiektu podatkiem od nieruchomości jest uznanie go za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.p.b., nie zaś okoliczność, że dwa odrębne pod względem technicznym elementy, czyli fundament i urządzenie techniczne dla swojego połączenia wymagają pozwolenia budowlanego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz w swoich rozważaniach weźmie pod uwagę wywody odnoszące się do powyższej problematyki zawarte w uzasadnieniu niniejszego wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.