I SA/Gl 133/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński (spr.), Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2017 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej – SKO, Kolegium) decyzją z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm. - dalej o.p.), art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849 – u.p.o.l.) oraz art. 17, art. 18 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2015 poz. 1659), po rozpoznaniu odwołania A Sp. z o.o. w B. (dalej – Spółka, skarżąca, podatniczka), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej – organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości [...] zł. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z dnia 5 kwietnia 2016 r. pełnomocnik Spółki zwrócił się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości m.in. za 2014 r., przedkładając również skorygowaną deklarację, w której dokonał zmiany podstawy opodatkowania budowli w zakresie obiektu dopalacza termicznego, w stosunku do którego dotąd za podstawę opodatkowania przyjmowano całkowitą wartość obiektu obejmującą zarówno wartość fundamentowych konstrukcji wsporczych, jak również wartość urządzeń i maszyn umiejscowionych na tych fundamentach. Zdaniem pełnomocnika Spółki, podstawą opodatkowania powinna być tylko wartość elementów budowlanych fundamentów oraz konstrukcji wsporczej. Uzasadnienie korekty pełnomocnik Spółki oparł na analizie przepisu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. – t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 – dalej p.b.), który jego zdaniem jest lex specialis w stosunku do art. 3 pkt 1 tej ustawy i wskazuje jako budowlę jedynie fundament pod maszyny i urządzenia. Są to, według ustawodawcy, w pełni samodzielne i odrębne budowle, co zdaniem pełnomocnika Spółki, czyni je samodzielnymi przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Innymi słowy, dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa, budowlą (obiektem budowlanym) mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych. Podkreślił przy tym, że zgodnie z wykładnią systemową Prawa budowlanego nie jest możliwa sytuacja, w której budowla będzie składała się z innych budowli. Postawione tezy poparte zostały orzeczeniami sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 30 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 202/08, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1397/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. Akt. I SA/Gl 321/10, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 854/13, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1635/10). Ponadto pełnomocnik Spółki wskazał, iż istotną kwestią przy ustalaniu odrębności budowli w świetle art. 3 pkt 3 p.b. jest skoncentrowanie się na stwierdzaniu istnienia związku technicznego, a właściwie: odrębności technicznej elementów budowlanych od części niebudowlanych; tego że nie są jednolitą konstrukcją techniczną. Przedmiotem korekty w niniejszej sprawie jest wartość maszyn błędnie deklarowana w podstawie podatku od nieruchomości. Pismem z dnia 17 maja 2016 r. pełnomocnik Spółki ponownie przedstawił stanowisko w kwestii kwalifikacji do budowli jedynie części budowalnych dopalacza termicznego o nr inw. [...]. Zaprezentował również analizę pojęcia "całość techniczno-użytkowa" użytego w art. 3 pkt 1 lit. b p.b. i wskazał, iż istnieją sytuacje, w których ustawodawca założył możliwość istnienia kategorii budowli, które pomimo tworzenia całości użytkowo-technicznej z innym, niebudowlanym elementem, jako całość mogą stanowić obiekt budowlany, ale budowlą są już tylko elementy budowlane tych obiektów. Powołując się na wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09, pełnomocnik Spółki wskazał, iż dla zapewnienia pewności stosowania przepisów podatkowych wymaganej Konstytucją warunkiem zaliczenia danego obiektu do budowli jest wymienienie go wprost w przepisach prawa budowlanego, rozumiane jako użycie nazwy danego obiektu. Podkreślił też, iż z uwagi na wieloznaczność i nieprecyzyjność definicji legalnych, niejasnych uregulowań prawnych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników. Do pisma tego pełnomocnik Spółki dołączył "Opinię w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych" sporządzoną przez mgr inż. arch. K. I., która dotyczyła dopalacza termicznego o nr inw. [...]. W podsumowaniu opinii biegły stwierdził, że dopalacz ten nie może być zakwalifikowany jako samodzielna budowla (zarówno w stanie prawnym wynikającym z Prawa budowalnego sprzed jak i po nowelizacji z czerwca 2015 r.), gdyż jest w pełni demontowalny, jako zestawy prefabrykowanych elementów, posadowionych na konstrukcjach wsporczych i fundamencie. Wobec tego przedmiotowy środek trwały nie stanowi odrębnego i samodzielnego obiektu budowlanego – a tym samym nie stanowi budowli. Decyzją z dnia 28 czerwca 2016 r. organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2014 r., uznając, iż urządzenie techniczne "dopalacz termiczny" wraz z fundamentem, na którym jest posadowione, stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b p.b. Przeprowadzając wykładnię prawa i zakresu odesłań z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych do ustawy Prawo budowlane, organ wskazał nienaruszalną kolejność, która powinna być przyjęta w wykładni, począwszy od definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Kierując się odesłaniem z tej ustawy do pojęcia obiektu budowlanego, w myśl przepisów prawa budowlanego wskazał, iż przepis ten uznaje za taki obiekt budowlę w świetle prawa budowlanego łącznie z wszystkimi powiązanymi elementami (budowlanymi i niebudowlanymi), które stanowią całość techniczno-użytkową, kiedy stanowią one część składową jednej rzeczy złożonej. Organ I instancji, odnosząc się do opinii przedstawionej przez stronę, przyjął, iż obiekt dopalacza termicznego stanowi funkcjonalną fizycznie połączoną całość, a jego poszczególne elementy nie mogą działać w oderwaniu od całości i nie ma znaczenia, iż sposób zamocowania instalacji i urządzeń na fundamentach ma charakter pośredni, za pomocą kotew, bowiem istotą jest stabilność całości i odporność na czynniki zewnętrzne. Zdaniem organu I instancji, brak jest podstaw do rozdzielania tych elementów na czynniki pierwsze, gdyż stanowią one łącznie całość techniczno-użytkową w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. b p.b. Organ powołał tu m.in. wyrok NSA z dnia 20 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 586/13) dotyczący interpretacji prawa podatkowego w analogicznej sprawie opodatkowania dopalacza termicznego. Wskazano w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej również inne wyroki NSA, a także wojewódzkich sądów administracyjnych, odnoszące się do zagadnienia interpretacji pojęcia budowli w świetle prawa podatkowego oraz zdefiniowania pojęcia "całość użytkowo-techniczna" użytego w art. 3 pkt 1 p.b. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenia prawa procesowego i materialnego. Naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 o.p. polegało na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i błędnej ocenie zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia istnienia całości techniczno-użytkowej i stabilnego powiązania części budowlanych i niebudowlanych dopalacza termicznego w oparciu o przekraczające granice swobodnej oceny dowodów uznanie niewiarygodności opinii specjalisty z zakresu wiedzy budowlanej oraz o klasyfikację środków trwałych, która nie powinna mieć znaczenia przy kwalifikacji obiektów na cele podatku od nieruchomości. Zarzucił również wadliwość sporządzonego uzasadnienia decyzji, które nie zawiera precyzyjnego wyjaśnienia zajętego stanowiska co do wykładni prawa budowlanego. Zarzucając naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 p.b., pełnomocnik Spółki wskazał, że w tym zakresie doszło do ich błędnej wykładni polegającej na pominięciu znaczenia art. 3 pkt 3 p.b. Zdaniem pełnomocnika, przepis ten musi być uwzględniany w interpretacji definicji budowli z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Pełnomocnik zarzucił, iż organ w sposób nieprawidłowy doprowadził do zrównania pojęcia "budowli" z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z pojęciem "obiektu budowalnego" z art. 3 pkt 1 p.b., pomijając art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który wskazuje, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla, a nie obiekt budowlany, podczas gdy pojęcie obiektu budowlanego jest pojęciem szerszym niż pojęcie budowli. Pełnomocnik zarzucił także, iż organ w sposób nieuzasadniony dopełnia definicję budowli z art. 3 pkt 3 p.b. treścią art. 3 pkt 1 tej ustawy. Konsekwencją powyższej interpretacji było położenie przez organ podatkowy szczególnego nacisku na kwestię związku techniczno-użytkowego pomiędzy budowlanymi a niebudowlanymi częściami przedmiotowego dopalacza termicznego. Zdaniem pełnomocnika, jednak okoliczność koordynacji części budowlanych z urządzeniami nie może być decydująca dla uznania danego obiektu za budowlę, na co wskazuje przykład braku kwalifikacji do budowli transformatorów, agregatów, czy baterii pieców koksowniczych. Fundamenty i elementy budowlane urządzeń technicznych są samodzielnymi budowlami w myśl art. 3 pkt 3 p.b. i choć mogą jako całość stanowić obiekt budowlany z innym, niebudowlanym elementem, to budowlą pozostają już tylko elementy budowlane tych obiektów, co czyni je samodzielnymi przedmiotami opodatkowania. Pełnomocnik powołał przy tym stanowiska zawarte w wyrokach sądów administracyjnych. Wskazał także, iż dopalacz termiczny jest urządzeniem niepodobnym w żaden sposób do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 wskazał, iż przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane z wykorzystaniem analogii na niekorzyść podatnika. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie prawa materialnego - art. 3 pkt 1 p.b. poprzez przyjęcie, iż dopalacz termiczny został wzniesiony w wyniku prac budowlanych, podczas gdy urządzenia dopalacza są dostarczane jako kompletnie samodzielne prefabrykaty do montażu i są montowane w sposób umożliwiający demontaż bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych. Powołując się na załączoną opinię podkreślił, iż części budowlane i niebudowlane tego urządzenia nie są jednolitą konstrukcją techniczną i nie może być ono zakwalifikowane jak budowla w rozumieniu regulacji zawartych w prawie budowlanym. W trakcie czynności zapoznawania się z aktami sprawy w ramach postępowania odwoławczego pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty odwoławcze i wskazał, iż istotnym elementem sprawy jest zdefiniowanie pojęcia "całości użytkowo-technicznej" i ustalenie granic związku pomiędzy poszczególnymi elementami, szczególnie w sytuacji przy skomplikowanych stanach faktycznych, obejmujących wieloetapowe procesy produkcyjne z zaangażowaniem obiektów połączonych bezprzewodowo (komputer). Ponadto zaznaczył, iż kryterium całości użytkowo-technicznej należy odnosić do pojęcia obiektu budowlanego, a przedmiotem opodatkowania są budowle. Załączył do akt sprawy "Specyfikację techniczną warunków umowy na oprzyrządowanie i urządzenia inwestycyjne" sporządzoną przed zamówieniem dopalacza termicznego, w której wskazano m.in. także komputer umiejscowiony w innej hali, jako element tego urządzenia. Zaskarżoną decyzją z dnia 10 listopada 2016 r. Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, nie podzielając tym samym argumentacji zaprezentowanej w odwołaniu. Po przedstawieniu przebiegu sprawy SKO zajęło się wskazaniem jak powinna przebiegać interpretacja pojęcia "budowla". Opowiadając się za poglądem prezentowanym przez organ I instancji, wskazano, że pojęcie "budowla" użyte w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi mieć rozumienie wskazane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zatem w pierwszej kolejności należy opierać się na przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i dokonywać wykładni jej przepisów. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłanie z prawa podatkowego do prawa budowlanego obejmuje pojęcia "obiekt budowlany" (sformułowane w art. 3 pkt 1 p.b.) i "urządzenie budowlane" (art. 3 pkt 9 p.b.), a nie jest odesłaniem od razu do pojęcia "budowla" (sformułowane w art. 3 pkt 3 p.b.). W tym kontekście SKO podkreśliło, że czym innym jest "budowla" do opodatkowania, a czym innym "budowla" w świetle przepisów prawa budowlanego. Podsumowując, Kolegium stwierdziło, że jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości postrzegać należy obiekt budowlany według wartości całości wskazanej w definicji zawartej w art. 3 pkt 1 p.b., a dalszy proces interpretacji wymaga ustalenia znaczenia poszczególnych użytych tu elementów "budowla", jej instalacje i urządzenia oraz całość techniczno-użytkowa. Zajmując się definicją budowli zawartą w art. 3 pkt 3 p.b., Kolegium dostrzegło, że problemów nastręcza subsumpcja okoliczności konkretnej sprawy do jednej z wymienionych w katalogu rodzaju budowli. Przechodząc do pojęcia "całość techniczno-użytkowa", zwrócono uwagę, że jest ono niezdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Odwołując się do orzeczeń sądów administracyjnych, wskazano, że kładzie się w tej materii nacisk na badanie związku techniczno-użytkowego pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi (zob. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1928/14). Konkludując, Kolegium stwierdziło, że uznanie za budowlę w świetle Prawa budowlanego np. fundamentów i konstrukcji wsporczych, nie wyklucza opodatkowania całości obiektu, łącznie z elementami niebudowlanymi, o ile istnieje między nimi związek, który został wskazany w definicji obiektu budowlanego (a stanowiącego "budowlę" w świetle przepisów prawa podatkowego). Kolegium podkreśliło, że nie kwestionowany jest opis produkcyjny dopalacza termicznego, tj. że został on wykonany poza miejscem jego użytkowania. Jednak okoliczność ta nie dyskredytuje go jako przedmiotu opodatkowania. Zajmując się oceną dopalacza pod kątem pojęcia "obiekt budowlany" (mającego znaczenie dla prawa podatkowego), SKO wskazało, iż przy ocenie tworzenia całości techniczno-użytkowej musi być brany pod uwagę związek techniczny i funkcjonalny między jego elementami. Z opisu dopalacza wynika, że poszczególne jego elementy stanowią całość, by zgodnie z wymogami produkcyjnymi i technicznymi nadawały się do określonego użytku. W tym spojrzeniu na ten obiekt można zatem stwierdzić, iż demontaż któregokolwiek elementu spowoduje, że celowość istnienia budowli zostanie obalona, nawet jeśli poszczególne elementy mogłyby być ewentualnie wykorzystywane samodzielnie. Łącznie służą one prawidłowej pracy całości obiektu. Ustosunkowując się do opinii K. I. w zakresie braku trwałego połączenia dopalacza termicznego z gruntem, Kolegium zauważyło, iż w praktyce przyjmuje się, iż sama obecność fundamentów nie wystarczy do uznania, iż urządzenie jest trwale połączone z gruntem. Trwałe związanie z gruntem polega natomiast na tym, iż posadowienie obiektu jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i cel jej funkcjonowania. Niewątpliwie fundamenty stanowią tę część obiektu budowlanego, która służy zapewnieniu stabilności konstrukcji budowlanej, jej odporności na czynniki zewnętrzne i utożsamiane są z trwałością. Istotne jest to, aby pozostała część obiektu, posadowiona na tych fundamentach, była stabilnie umiejscowiona w przestrzeni. W niniejszej sprawie służą temu konstrukcje wsporcze, które zostały we wspomnianej opinii zakwalifikowane jako element budowli. Podsumowując, Kolegium uznało, że dopalacz termiczny, jako całość (elementy budowlane i niebudowlane), który związany jest z działalnością gospodarcza podatnika, stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W skardze z dnia 22 grudnia 2016 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji SKO: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 122 w związku z art. 187, art. 191 o.p. polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w uznaniu, że: a) w przypadku dopalacza termicznego elementy budowlane urządzeń technicznych, tj. fundamenty i konstrukcje wsporcze stanowią całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i maszynami, podczas gdy związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż urządzenia i maszyny mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, przedmiotowe urządzenia są dostarczane jako gotowe prefabrykaty do montażu i stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, a ponadto jednostka sterująca dopalaczem w postaci komputera znajduje się w budynku, a więc wewnątrz innego przedmiotu opodatkowania; b) pomiędzy częściami budowlanymi i niebudowlanymi dopalacza termicznego zachodzi związek techniczno-użytkowy, w tym występuje pośredni związek urządzeń z fundamentami poprzez kotwy, w rezultacie czego urządzenia poprzez połączenie kotw z fundamentami są stabilne i odporne na działanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji mogą prawidłowo funkcjonować, podczas gdy dopalacz termiczny został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat, może być w każdej chwili zdemontowany i przeniesiony w inną lokalizację bez utracenia swoich wartości technicznych i technologicznych, a zatem nie zachodzi związek techniczny; 2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 czerwca 2015 r.) oraz art. 3 pkt 3 p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu znaczenia części art. 3 pkt 3 p.b. stanowiącego, że odrębnymi i samodzielnymi budowlami są części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, w sytuacji, gdy wskazana część przepisu wymienia przykłady odrębnych i samodzielnych budowli, wobec czego musi być uwzględniana w interpretacji definicji budowli z u.p.o.l., a w konsekwencji przyjęcie przez organ, że dopalacz termiczny, w całości (części budowlane i urządzenia techniczne) stanowi budowlę - jako całość techniczno-użytkowa, gdy tymczasem budowlami są wyłącznie części budowlane urządzeń technicznych, a podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość jedynie elementów budowlanych i fundamentów pod te maszyny i urządzenia; b) art. 3 pkt 1 p.b. w związku w z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l. - jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 p.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania, nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09; c) art. 3 pkt 1 p.b. w związku z art. 2 pkt 1 i art. 4 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 883 z późn. zm.), poprzez przyjęcie, iż dopalacz termiczny został wzniesiony w wyniku prac budowlanych, bowiem montaż jest pracą (robotą) budowlaną, oraz bez znaczenia w kontekście prawnopodatkowej klasyfikacji obiektu budowlanego pozostaje to, czy obiekt budowlany jest wznoszony od podstaw - element po elemencie w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany i przyjęcie na tej podstawie, iż sposób w jaki powstaje dany obiekt pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania, podczas gdy dopalacz termiczny, w zasadzie przywieziony w miejsce montażu, nie został wzniesiony w całości przy użyciu wyrobów budowlanych, które w sposób trwały zostały wbudowane w obiekt budowlany, wobec czego nie może być zakwalifikowany jako obiekt budowlany w rozumieniu powołanego przepisu, a w konsekwencji jako samodzielna budowla. Wobec powyższego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając zarzuty skargi, pełnomocnik posłużył się argumentacją przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dodatkowo odniósł się do przedstawionej przez SKO najnowszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, która jego zdaniem jest niezgodna z wytycznymi zaprezentowanymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. Otóż wykładnia zaprezentowana w tym wyroku wprawdzie dotyczyła opodatkowania wyrobisk górniczych oraz znajdujących się w nim obiektów i urządzeń, niemniej jednak winna być uwzględniona również w procesie dokonywania kwalifikacji innych obiektów budowlanych do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazał również, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie skarga dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach (sygn. sprawy SK 45/15). Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie dopalacz termiczny wraz z fundamentem, na których jest posadowiony, stanowi jako całość przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w okresie do wejścia w życie zmiany definicji obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane (ustawa z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r. poz. 443 - zmiana obowiązuje od dnia 28 czerwca 2015 r.). Spółka reprezentowana przez pełnomocnika stoi na stanowisku, że art. 3 pkt 3 p.b. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) wskazuje jako budowlę jedynie fundament pod maszyny i urządzenia. Wobec tego, że fundamenty i elementy budowlane urządzeń technicznych są samodzielnymi budowlami w myśl art. 3 pkt 3 p.b. i choć mogą jako całość stanowić obiekt budowlany z innym niebudowlanym elementem, to budowlą pozostają już tylko elementy budowlane tych obiektów, co czyni je samodzielnymi przedmiotami opodatkowania. Pełnomocnik Spółki wskazał również, że istotną kwestią przy ustalaniu odrębności budowli w świetle art. 3 pkt 3 p.b. jest stwierdzenie związku technicznego, a właściwie: odrębności technicznej elementów budowlanych od części niebudowlanych; tego że nie są jednolitą konstrukcją techniczną. W tym kontekście podkreślono, że dopalacz termiczny – jako element niebudowlany – nie jest trwale związany z elementami budowlanymi, może być bowiem w każdym momencie zdemontowany i przeniesiony w inną lokalizację, bez utraty wartości użytkowych. Autor skargi zwraca także uwagę, iż dopalacz termiczny jest urządzeniem niepodobnym w żaden sposób do obiektów wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b., podczas gdy Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09 wyjaśnił, iż przepisy prawa podatkowego nie mogą być interpretowane z wykorzystaniem analogii na niekorzyść podatnika. Przechodząc do rozpoznania przedmiotu sporu, poddać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlę na potrzeby ustawy podatkowej zdefiniowano jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania. Zgodnie bowiem z art. 217 Konstytucji przedmiot opodatkowania winien być uregulowany w ustawie. Ustawa Prawo budowlane definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną wskazując, że są nim budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 p.b.). Pod pojęciem budowli należy zaś stosownie do przepisu art. 3 pkt 3 p.b. rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Budowlę zdefiniowano w ustawie Prawo budowlane poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów. Wprawdzie definiuje ona budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r. sygn. akt II FSK 635/08, LEX nr 532352; wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1123/12). Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 p.b., a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, które przyjęły, iż dopalacz termiczny wraz z fundamentem stanowi całość techniczno-użytkową. Występuje bowiem między nimi związek techniczny, fizyczny, funkcjonalny i użytkowy, dzięki któremu urządzenie to jako całość może realizować swoje cele, czyli oczyszczać powietrze ze szkodliwych związków. W toku postępowania ustalono, że dopalacz termiczny jest urządzeniem na konstrukcji wsporczej opartej na płycie fundamentowej. Ponadto posiada konstrukcję modularną, dzięki czemu poszczególne moduły można wymieniać, przezbrajać lub rozbudowywać. Dopalacz został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat. Jedynym elementem wykonanym na miejscu przeznaczenia są betonowe płyty i stalowe konstrukcje wsporcze. Urządzenie to jest zamontowane na konstrukcjach ram nośnych i fundamentu poprzez zastosowanie połączeń śrubowych w sposób umożliwiający łatwy demontaż. Bezspornym jest, że dopalacz termiczny posadowiony jest na fundamencie za pośrednictwem ram nośnych, które są mocowane do fundamentu za pomocą śrub. W tak opisanym stanie faktycznym nie budzi wątpliwości Sądu, że fundamenty pod dopalaczem termicznym pełnią służebną rolę wobec tego urządzenia, a urządzenie to bez jego stabilnego połączenia z gruntem nie mogłoby w ogóle funkcjonować (gdyż musi być połączone z podłożem), zatem nie spełniałoby swojej użytkowej funkcji jaką jest redukcja zanieczyszczeń emitowanych do powietrza. Co istotne fundament ten po demontażu urządzenia nie pełni żadnej funkcji użytkowej (jest bezużyteczny), funkcję użytkową uzyskuje dopiero po połączeniu z urządzeniem. Dzięki takiemu połączeniu urządzenie jest stabilne oraz odporne na oddziaływanie czynników zewnętrznych, a w konsekwencji może prawidłowo funkcjonować. Stanowi ono zatem wraz z fundamentami całość techniczno-użytkową, w dodatku przez fundamenty przy użyciu śrub jest trwale umocowane w gruncie. Zwrócić należy uwagę w tym miejscu, że: "(...) o tym, czy obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem nie przesądza sposób, w jaki posadowiono go w gruncie, czy na gruncie, jak również technika w jakiej tego dokonano. O trwałym bądź nietrwałym związaniu obiektu budowlanego z gruntem nie decyduje też technologia wykonania fundamentu oraz możliwości techniczne przeniesienia tego obiektu w inne miejsce. Podstawowe znaczenie ma natomiast ustalenie, czy posadowienie jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję i zapewnia bezpieczeństwo. O tym, czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem w istocie decydują jego parametry techniczne" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt VII SA/Wa 2285/09). Przywołać również należy pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 20 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 586/13, który został wyrażony na tle podobnego stanu faktycznego i prawnego, tj. oceny charakteru dopalarki. NSA w wyroku tym stwierdził, że: "art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odsyła bezpośrednio do pojęcia "budowli" na gruncie Prawa budowlanego, a do zamieszczonego w tej ustawie terminu "obiekt budowlany" (i "urządzenie budowlane"). Ustalanie przedmiotu opodatkowania w świetle u.p.o.l. nie może zatem ograniczać się jedynie do katalogu zamieszczonego w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a wymaga jednoczesnego uwzględnienia treści art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego i przewidzianej tam przesłanki stanowienia "całości techniczno-użytkowej" wraz z urządzeniami i instalacjami (zob. podobnie: L. Etel, komentarz do art. 1a ustawy o podatkach o opłatach lokalnych [w:] Podatek od nieruchomości. Komentarz, wersja elektroniczna LEX 2012). W konsekwencji w sytuacji, gdy obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, takie jak urządzenia techniczne i fundamenty, tworzą całość techniczno-użytkową trwale związaną z gruntem (a zatem w przypadku, gdy samo urządzenie techniczne nie jest wolnostojące, a owo związanie urządzenia z gruntem jest realizowane za pośrednictwem fundamentu), to przyjąć należy, że mamy do czynienia z obiektem budowlanym stanowiącym opodatkowaną budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l." Dalej NSA w cytowanym wyroku, argumentując uznanie dopalacza termicznego za budowlę w zrozumieniu u.p.o.l., odwołał się także do innego swego orzeczenia, w którym jego zdaniem trafnie wskazano, że: "budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę podatkowego, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, iż opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie można instalacji zbiornikowej na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości "rozbijać" na części budowlane i techniczne, skoro istotą obiektu budowlanego jest jego kompletność" (wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2841/12). Stanowisko to jest kontynuowane w najnowszych orzeczeniach NSA, np. w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. o sygn. akt II FSK 145/15, w którym stwierdza się: "W kontekście przytoczonych powyżej przepisów budowlą na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane po to, aby budowla mogła być wykorzystana do prowadzenia określonej działalności gospodarczej. Przyjęcie przez ustawodawcę, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oznacza, że opodatkowaniu podlegać będzie zarówno zbiornik, fundament, na którym jest on posadowiony, jak i związana z nim instalacja. Jest to bowiem całość techniczno-użytkowa. Nie ma znaczenia - biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli - że obiekt został przywieziony w miejsce montażu, czy też, że jest wznoszony od podstaw - element po elemencie - w miejscu przeznaczenia (budowa), czy też w zasadzie kompletny, zakupiony przez podatnika, jest w określonym miejscu montowany (prace budowlane). Sposób, w jaki powstaje dany obiekt, pozostaje bez znaczenia w kontekście jego opodatkowania." Sąd podziela powyższe poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, dopalacz termiczny stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, bowiem urządzenie to wraz z fundamentem stanowi całość techniczno-użytkową. Całość techniczno-użytkowa może składać się z elementów ruchomych i nieruchomych. Dopalacz termiczny łączy z fundamentem związek techniczno-użytkowy, a zatem połączenie jest fizyczne, a ponadto występuje tu związek funkcjonalny, bowiem dopalacz nie mógłby prawidłowo funkcjonować, gdyby nie posiadał odpowiednio przygotowanego do tego podłoża. Fundament jest zatem niezbędny dla prawidłowej eksploatacji urządzenia. Bezspornym jest przy tym, że dopalacz termiczny związany jest z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Z przyczyn podanych wyżej Sąd stwierdza, że nie zachodzi sprzeczność między dokonaną przez organ interpretacją i zastosowaniem przepisów prawa materialnego, a przywołanym przez stronę skarżącą orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto podnieść należy, że wyrok Trybunału z dnia 13 września 2011 r. dotyczył wątpliwości interpretacyjnych związanych z opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych oraz obiektów i urządzeń w nim się znajdujących. W ocenie Sądu, nietrafny jest także zarzut naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Zgodnie z art. 2a o.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wprowadzenie analizowanej zasady oznacza, że jeżeli po zastosowaniu metod wykładni przepisów, z uwzględnieniem pierwszeństwa wykładni językowej – przepis prawa podatkowego nadal budziłby wątpliwości, to niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Ponadto należy mieć na uwadze, że wspomniana zasada in dubio pro tributario musi jednak korelować z zasadą nullum tributum sine lege ("nie ma podatku bez ustawy"). Zgodnie bowiem z art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie nie zachodzą wątpliwości tej natury, o których stanowi art. 2a o.p. Okoliczność, że przy interpretacji i zastosowaniu danego przepisu powstają rozbieżności między organem a podatnikiem, nie oznacza, iż występują wątpliwości, które nie dają się usunąć z zastosowaniem wykładni literalnej, wspomaganej innymi wykładniami prawa, co wyżej wykazano. Pełnomocnik Spółki zarzucił również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. Zgodnie ze wskazanymi przepisami organy podatkowe zobligowane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), a ustalenie, czy dana okoliczność została udowodniona powinno być dokonane na podstawie oceny całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Zarzut ten jest chybiony, gdyż organy podatkowe zebrały pełny materiał dowodowy, który pozwolił na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Organ wskazał przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały zakwalifikowanie spornych urządzeń do budowli, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów, stosownie do art. 124 i art. 210 § 4 o.p. Ponadto zwrócić należy uwagę, że spór dotyczył nie ustaleń stanu faktycznych, co jego oceny w oparciu o uregulowania obowiązujące w 2014 r. W skardze pełnomocnik Spółki zasygnalizował, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie skarga dotycząca opodatkowania podatkiem od nieruchomości urządzeń technicznych posadowionych na fundamentach (sygn. sprawy SK 45/15). Wydanie w przyszłości przez Trybunał Konstytucyjnego wyroku, który okazałby się korzystny dla skarżącej, pozwala na uruchomienie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowanie. Tym samym Spółka nie zostanie pozbawiona w tego typu sytuacji ochrony prawnej. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).