I SA/Bd 470/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2017r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B.) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do lipca i od września do grudnia 2009 r. 1. oddala skargę 2. zasądza od Skarbu Państwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz adwokata B.L. kwotę [...] zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oraz w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., a także odsetek za zwłokę od tych zaległości skarżący wskazał na trudną sytuacją materialną oraz problemy zdrowotne, przedkładając na tę okoliczność liczną dokumentację medyczną. Wyjaśnił, że od dnia [...] lutego 2012r. został pozbawiony źródeł dochodu. Zleceniodawca, z którym współpracował, bezprawnie przejął grupę handlowców współpracujących z nim, odmówił wypłat znaczącej kwoty, doprowadzając tym samym do upadku firmy. Obecnie toczy się postępowanie przed Sądem Okręgowym w S. II Wydział Karny przeciwko nieuczciwemu kontrahentowi. Z uzasadnienia wniosku wynika również, iż w dniu [...] stycznia 2013r. uległ wypadkowi w pracy w następstwie, którego przebył dwie operacje kręgosłupa (w kwietniu i grudniu 2013r.). Z uwagi na problemy z poruszaniem się (paraliż nogi) wymaga ciągłej rehabilitacji. Niepełnosprawność uniemożliwia mu podjęcie pracy zarobkowej. Zaznaczył również, iż ZUS odmówił wypłaty świadczenia z ubezpieczenia chorobowego i powypadkowego z uwagi na wystąpienie tzw. pracy pozornej, o czym świadczyć ma zbyt krótki okres jaki nastąpił pomiędzy zatrudnieniem, a wypadkiem, a także ze względu na wysokość wynagrodzenia wynoszącego [...] zł brutto. Nie zgadzając się z decyzją ZUS od kwietnia 2013 r. dochodzi swoich roszczeń przed Sądem Pracy w G.. Podatnik wskazał, że zaistniała sytuacja materialna jak i stan zdrowia, wywołały kolejne problemy zdrowotne natury psychicznej (próba samobójcza), w związku z którymi był hospitalizowany w okresie od [...] grudnia 2015r. do [...] maja 2016r., w dniu [...] września 2016r. został ponownie przyjęty na O. Z. L. i A.. Z uwagi na przedłużającą się niezdolność do pracy w dniu [...] czerwca 2016r. została rozwiązana umowa o pracę bez wypowiedzenia. Podatnik podkreślił, że wskazane wyżej okoliczności zaważyły na jego życiu osobistym, od dwóch lat pozostaje z żoną w separacji. Oświadczył, iż aktualnie mieszka u matki, a jedynym źródłem utrzymania jest zasiłek stały w wysokości [...] zł miesięcznie przyznany przez ROPS B. w B. na okres o [...] maja 2016r. do [...] maja 2017r. Wskazał również, iż ciążące na nim zobowiązania alimentacyjne, kredytowe, hipoteczne, wobec spółdzielni, urzędu skarbowego i ZUS przekroczyły kwotę [...]mln zł. Podatnik podał, że z uwagi na wysokość posiadanego zadłużenia oraz brak możliwości jego spłaty wystąpił do Sądu Rejonowego w B. XV Wydział Gospodarczy z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na to, że majątek nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Skarżący zaznaczył, że problemy zdrowotne o podłożu psychicznym, uniemożliwiły ze skutecznego skorzystania z przysługującego prawa do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2014r. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2007r. lokalu mieszkalnego. Wyjaśnił, iż skarga została skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z pominięciem Dyrektora Izby Skarbowej w B., co skutkowało uchybieniem terminu do jej wniesienia i uniemożliwiło merytoryczne rozpatrzenie sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] listopada 2016r. odmówił umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...]zł, a także z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009r. w łącznej kwocie [...]zł oraz odsetek za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu podatnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji swobodną i niezgodną ze stanem faktycznym ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Wskazał, że zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., która jest bezpodstawna. Podkreślił, iż wyłącznie z powodów proceduralnych, gdyż okoliczność spowodowana wniesieniem skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej, z uchybieniem terminu do jej wniesienia, uniemożliwiła udowodnienie, iż podatek został niesłusznie naliczony. Podatnik podniósł również, iż splot wydarzeń jakie miały miejsce: kradzież notebooka z firmy, przejęcie pracowników przez inną firmę, spłata kredytu wobec [...], nieprzychylne zeznania byłych pracowników, wypadek przy pracy, dochodzenie swoich roszczeń od ZUS na drodze sądowej, pobyty w szpitalu na O. Z. L. i A., problemy w życiu osobistym, miały istotny wpływ na powstanie przedmiotowych zaległości. Okoliczności te nie świadczą o tym, iż działania były celowe. Decyzją z dnia [...] lutego 2017r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ wskazał, że przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu terminu przedawnienia, zgodnie z treścią art. 70 § 4 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r. poz. 201) – dalej jako: "O.p.", wskutek dokonania zajęć rachunków bankowych oraz dokonania wpisów hipoteki przymusowej na nieruchomości oznaczonej księgą wieczystą Nr [...] i Nr [...]. Organ powołując się na treść 67a § 1 pkt 3 O.p. i przedstawiając sytuację osobistą i majątkową podatnika uznał, że w sprawie wystąpił obie przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Organ wskazał, że sytuacja zdrowotna i finansowa podatnika jest trudna, a ograniczone możliwości płatnicze (jedynym źródłem dochodu jest zasiłek stały przyznany przez ROPS B. w B.), liczne obciążenia publicznoprawne, jak i stan zdrowia oraz nasilające się objawy chorobowe nie pozwalają podatnikowi na podjęcie zatrudnienia ani prac dorywczych. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż kwestie udzielania ulg podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji życiowej, konkretnego dochodu którym podatnik dysponuje, ale także w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, a które mogły mu uniemożliwić uregulowanie zobowiązania podatkowego, a tym samym doprowadzić do powstania zaległości. Zatem w sprawach z zakresu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych istotne znaczenie mają również przyczyny powstania zaległości podatkowych. Organ podał, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług będące przedmiotem niniejszego postępowania są następstwem kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w trakcie, której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie m. in. braku dowodów zakupu towarów, odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług od których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, braku dokumentacji podatkowej. Korzystając z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji, złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W związku z tym, iż nie dokonał wpłaty należnego podatku VAT za poszczególne miesiące 2009r. powstała zaległość podatkowa w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast zaległość podatkowa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł związana jest ze zbyciem w dniu [...] maja 2007r. lokalu mieszkalnego wraz z przynależnościami i nieprzeznaczeniem uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego organ stwierdził, że przedmiotowe zaległości podatkowe jak i odsetki za zwłokę powstały w skutek nie wywiązania się z nałożonych przepisami prawa obowiązków. Wskazał przy tym, że każda działalność gospodarcza wiąże się z ryzykiem i to w interesie przedsiębiorcy jest podejmowanie decyzji i działań, które minimalizują bądź eliminują niekorzystne sytuacje w zakresie prowadzonej działalności. Problemy związane z doborem kontrahentów, należą do kategorii ryzyka prowadzenia działalności i nie mogą skutkować umorzeniem zaległości podatkowej. Jak podkreślił organ nie bez znaczenia dla podjętej decyzji pozostaje okoliczność dochodzenia przez podatnika na drodze sądowej swoich roszczeń od ZUS na kwotę ok. [...] zł jak i byłego zleceniodawcy M.-T. [...] sp. z o. o. na kwotę ok. [...] zł. W przypadku korzystnych rozstrzygnięć otrzymane środki pieniężne pozwolą na spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych. W ocenie organu odwoławczego umorzenie tych zaległości byłoby przedwczesne. Ponadto w ocenie organu nie można było pominąć faktu, iż w dniu [...] stycznia 2013r. podatnik przekazał żonie M. K. w drodze darowizny lokal mieszkalny wraz z garażem o wartości [...] zł. Darowizny tej dokonał w trakcie toczącego się wobec Ppostępowania w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2012r. zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2012r. Organ zauważył, że udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest obowiązek płacenia podatków. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji podjętych przez podatnika. Wskazał, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej skonstruowana została na zasadzie uznania administracyjnego, co zezwala organowi podatkowemu na wybór negatywnego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, nawet przy wskazaniu, że zachodzą ustawowe przesłanki określone przepisem art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., W złożonej do tut. Sądu skardze podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ze względu na naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wnosi również o uznanie okoliczności przedmiotowej sprawy i zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w B. do wydania decyzji o umorzeniu, zgodnie z art. 145a § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W ocenie Skarżącego uzasadnienie zaskarżonej decyzji oparte zostało na błędnych i nielogicznych wnioskach, nie zgodnych ze stanem faktycznym oraz w oparciu o wierzytelności, do których nie posiada jakichkolwiek praw. W ocenie Skarżącego podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego sprawy, a tezy zostały oparte o hipotetyczne wydarzenia (np. roszczenie organu do wygranej z byłym zleceniodawcą, chociaż nie rozpoczęto nawet powództwa). Skarżący podkreślił, iż uzasadniając wybór rozstrzygnięcia uznaniowego, organ podatkowy musi przedstawić jasną i przekonywującą argumentację, zarówno co do faktów, jak i prawa. Według opinii skarżącego organ podatkowy wydając niniejszą decyzję pomylił fakty, co skutkowało naruszeniem wskazanych przez skarżącego przepisów. Skarżący podniósł, że zaległości będące przedmiotem niniejszego postępowania wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., która w jego ocenie, jest bezpodstawna. Podkreślił, iż wyłącznie z powodów proceduralnych, decyzja ta stała się ostateczna. Nie zgodził się także ze stanowiskiem wyrażonym przez organ odwoławczy, iż z uwagi na dochodzenie na drodze sądowej swoich roszczeń od ZUS z tytułu odmówi wypłaty świadczenia chorobowego oraz od byłego zleceniodawcy umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne. Wskazał przy tym, że roszczenia te nie zostały jeszcze zasądzone. Zdaniem Skarżącego decyzja organu podatkowego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych, winna opierać się na sytuacji podatnika w dacie orzekania, a nie w oparciu o przyszłe zdarzenia związane z oczekiwaniem na rozwój spraw sądowych, nawet tych nierozpoczętych. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ podejmując zaskarżoną decyzję dokonał swobodnej oceny dowodów związanych z aktem darowizny, która była formą spłaty pożyczki zaciągniętej w maju 2012r. od ówczesnej partnerki na pokrycie zobowiązań bankowych. Okoliczność ta nie została przez organ odwoławczy uwzględniona. Spłata prywatnej pożyczki - jak podnosi skarżący - nie może być traktowana jako celowe działanie w celu uniknięcia spłaty zobowiązań podatkowych Tym bardziej, że miała ona miejsce przed zakończeniem prowadzonego postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Materiaolnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, że stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Użyte w ww. przepisie sformułowanie "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek z tego przepisu może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet wystąpienie ustawowych przesłanek nie obliguje organu podatkowego do zastosowania instytucji umorzenia w każdym przypadku. Uznanie administracyjne jest ograniczone dyrektywami wyboru: interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Użyte pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu podatnika" są pojęciami nieostrymi. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem, podatnika że jego sytuacja życiowa, materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Wynika to z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por.: B. Dauter S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 i 18 do 20 i powołane tam orzecznictwo). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia lub rozłożenia zaległości na raty istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 O.p. Jeżeli mimo istnienia przesłanek, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zaległości podatkowej, w uzasadnieniu takiej decyzji winny zostać szczegółowo określone motywy takiego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). Sąd, dokonując oceny zaskarżonej decyzji w omówionym wyżej zakresie, nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302; z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). Powyższe oznacza, że Sąd nie ma uprawnień, aby nakazać organom podatkowym uwzględnienie wniosku podatnika o udzielenie ulgi podatkowej, nie może kwestionować rozstrzygnięcia merytorycznego, jego celowości, czy słuszności. Kontrola legalności decyzji wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do podjęcia rozstrzygnięcia, organ podatkowy dochował przewidzianej przepisami procedury określonej w O.p., w tym, czy materiał dowodowy został prawidłowo zgromadzony, czy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy, które mogłyby przemawiać za ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, a zatem czy wyciągnięte na podstawie zebranego materiału dowodowego wnioski są uzasadnione okolicznościami sprawy. Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Ponadto wskazać trzeba, że postępowanie to nie może być traktowane jako postępowanie zastępcze w stosunku do postępowania wymiarowego. W konsekwencji nie jest rolą organu podejmującego decyzję w oparciu o art. 67a § 1 O.p. badanie elementów zobowiązania podatkowego (podmiotu, wysokości). Sedno decyzji o przyznaniu bądź odmowie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązania podatkowego tkwi w stwierdzeniu, czy w sprawie zachodzą ustawowe przesłanki (co najmniej jedna z nich) i czy ich ciężar pozwala na wydanie rozstrzygnięcia zgodnego z wnioskiem podatnika. Kontrolując prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe należycie ustaliły stan faktyczny, w tym w szczególności przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz sytuację majątkową i rodzinną skarżącego. Wskazują na to uzasadnienia wydanych decyzji i szczegółowo opisana w nich sytuacja osobista, zdrowotna i finansowa skarżącego. Kontrola sądowa decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego zmierza jedynie do ustalenia, czy na podstawie określonych przepisów prawnych dopuszczalne było wydanie decyzji uznaniowej, czy organ przy jej wydaniu nie przekroczył granic uznania administracyjnego i czy uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy dostatecznie zindywidualizowanymi przesłankami. W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, że w sprawie wystąpiły obie przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. tj. zarówno ważny interes podatnika, jak i interes społeczny. W związku z tym ocenie Sądu podlegała kontrola decyzji pod kątem ewentualnego przekroczenia przez organ granic uznania administracyjnego i uzasadnienia wydanej decyzji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w dniu [...] stycznia 2013r. uległ wypadkowi w pracy, w następstwie, którego przebył dwie operacje kręgosłupa (w kwietniu i grudniu 2013r.), ma także problemy zdrowotne natury psychicznej. Obecnie nie pracuje. Jedynym źródłem dochodu jest zasiłek stały przyznany przez ROPS B. w B. w wysokości [...] zł miesięcznie. Zamieszkuje u matki. Nieruchomości których jest właścicielem – mieszkanie w B. o wartości [...] zł oraz w B. S. o wartości [...] zł są obciążone hpotekami odpowiednio: umowną w wysokości [...] zł i kaucyjną w wysokości [...] zł tytułem zabezpieczenia spłat rat kredytów. Ponadto skarżący posiada liczne obciążenia publicznoprawne, których nie reguluje (tj. świadczenie alimentacyjne w wysokości [...] zł, raty kredytów: mieszkaniowych w Santander Bank w wysokości ok. [...] zł i w [...] Bank Ś. w wysokości ok. [...] zł oraz zaciągniętych poza działalnością gospodarczą w ING Bank Ś. w wysokości [...] zł i [...] zł). Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. Wydział XV Gospodarczy oddalił wniosek skarżącego o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z ustaleniami Tymczasowego Nadzorcy Sądowego wynikającymi ze sprawozdania w postępowaniu o ogłoszenie upadłości dłużnika z dnia [...] marca 2015 r. łączna kwota wierzytelności wynosi [...] zł (zaległości wobec Banków [...] w łącznej kwocie [...]zł i [...] Bank Ś. w łącznej kwocie [...]zł zaległości wobec ZUS z tytułu nieopłaconych składek w wysokości [...] zł, Wspólnoty Mieszkaniowej "S. " z tytułu czynszu i innych opłat eksploatacyjnych w wysokości ok. [...] zł, [...] Urzędu Skarbowego w B. z tytułu zaległości podatkowych w łącznej kwocie [...]zł, Wspólnoty Mieszkaniowej Karolewska 21 w wysokości ok. [...] zł, Urzędu M. Borne Sulimowo z tytułu nieuregulowanego podatku od nieruchomości - brak informacji o wysokości zadłużenia, Urzędu M. B. z tytułu nieuregulowanego podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, [...] Górnictwa Naftowego i Gazownictwa S.A. z tytułu zużycia gazu - [...] zł, E. S.A. - [...] zł, A. z tytułu łącza internetowego w mieszkaniu w B. ul. [...] - [...] zł oraz Biura Rachunkowego -8.700,00 zł, a także z tytułu świadczeń alimentacyjnych na rzecz córki D. i syna M. w łącznej kwocie [...]zł. Wskazać należy, że z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, iż kwestie udzielania ulg podatkowych należy rozpatrywać nie tylko w kontekście aktualnej sytuacji życiowej, konkretnego dochodu którym podatnik dysponuje, ale także w kontekście zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych, wyjątkowych, na które podatnik nie miał wpływu, a które mogły mu uniemożliwić uregulowanie zobowiązania podatkowego, a tym samym doprowadzić do powstania zaległości. Zatem w sprawach z zakresu ulg w spłacie zobowiązań podatkowych istotne znaczenie mają również przyczyny powstania zaległości podatkowych. Pod uwagę należy wziąć całokształt okoliczności sprawy, jak uczynił to organ, w tym sposób i przyczynę powstania zaległości podatkowej, charakter zobowiązania podatkowego, zachowanie się podatnika (np. przedkładanie długów prywatnych nad zobowiązaniami publicznoprawnymi i rozmyślne przeznaczenie środków przewidzianych na zapłatę podatku bądź to na zaspokojenie prywatnych kredytów i zobowiązań, bądź też na cele konsumpcyjne), istniejącą obiektywnie możliwość pozyskania środków pieniężnych. Będące przedmiotem niniejszego postępowania zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług są następstwem kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., w trakcie, której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie m. in. braku dowodów zakupu towarów, odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług, od których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, braku dokumentacji podatkowej. Korzystając z uprawnienia do skorygowania uprzednio złożonych deklaracji podatnika złożył korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług za ww. miesiące. W związku z tym, iż nie dokonał wpłaty należnego podatku VAT za poszczególne miesiące 2009r. powstała zaległość podatkowa w łącznej kwocie [...]zł. Natomiast zaległość podatkowa z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. w kwocie [...]zł związana jest ze zbyciem w dniu [...] maja 2007r. własnościowego lokalu mieszkalnego (nabytego w dniu [...] grudnia 2006r.) położonego w B. wraz z przynależnym udziałem wynoszącym [...] części w nieruchomości wspólnej oraz w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod budynkiem oraz udziału w tej samej części w nieruchomości za łączna kwotę [...]zł. W związku z tym, że podatnik nie przeznaczył całej kwoty uzyskanej ze sprzedaży mieszkania na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpił należny do zapłaty podatek z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości w kwocie [...]zł. Wydana w tym przedmiocie decyzja zastała skontrolowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy z dnia [...] czerwca 2013 r. sygnatura akt I SA/Bd 290/13, który oddalił wniesioną skargę. Wskazać należy, że przed tut. Sądem nie zawisła sprawa dotycząca podatku od towarów i usług. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przedmiotowe zaległości podatkowe jak i odsetki za zwłokę powstały w skutek nie wywiązania się z nałożonych przepisami prawa obowiązków. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność dochodzenia przez skarżącego swoich roszczeń od ZUS na kwotę ok. [...] zł jak i byłego zleceniodawcy M.-T. [...] sp. z o. o. na kwotę ok. [...] zł. W przypadku korzystnych dla strony rozstrzygnięć, jak słusznie wskazał organ, otrzymane środki pieniężne pozwolą na spłatę przedmiotowych zaległości podatkowych. Odnosząc się do argumentów skarżącego, iż nie jest zdolny do podjęcia jakiejkolwiek pracy zarobkowej wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się orzeczenie o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności z dnia [...] maja 2016r. (k. 123) wydane do dnia [...] maja 2017r. z którego wynika, że w związku z częściowo ograniczoną możliwością pełnienie ról społecznych może podjąć pracę w warunkach chronionych. Zatem skarżący mógł wykonywać pracę, a krótki okres na jaki zostało wydane ww. orzeczenie wskazuje, że istniały prognozy, iż stan zdrowia skarżącego się poprawi i będzie zdolny do podejmowania każdego zatrudnienia. Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podejmował próby zatrudnienia albo np. o zarejestrowaniu w urzędzie pracy. W tym kontekście za słuszne należy uznać stanowisko organu, że umorzenie tych zaległości byłoby przedwczesne. Nie może uzasadniać udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań brak dochodów u skarżącego przy jednoczesnej bierności w poszukiwaniu pracy i ustaleniu a priori, że niemożliwym będzie podjęcie zatrudnienia. W wyroku z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt II FSK 426/10 NSA podniósł, że chybiona jest też argumentacja skargi kasacyjnej, iż trudna sytuacja finansowa podatnika skutkować powinna umorzeniem zaległości podatkowej (...). Trudna sytuacja materialna podatnika nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Przeciwny pogląd prowadziłby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełnia przesłanki do uzyskania tej ulgi. Nie można również pominąć faktu, iż w dniu [...] stycznia 2013r. aktem notarialnym Rep. [...] skarżący ustanowił rozdzielność majątkową z żoną - M. K. i w tym samym dniu aktem notarialnym Rep. A [...] dokonał na jej rzecz darowizny na łączna wartość [...] zł w postaci niezabudowanej nieruchomości stanowiącej działkę, garażu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału w 1/69 części w prawie własności nieruchomości (k. 143). Podkreślić należy, iż darowizny tej dokonał w trakcie toczącego się postępowania w przedmiocie określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2012r. zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2012r. określającą Panu wysokość tego zobowiązania. Dokonując darowizny nieruchomości podjął świadomą decyzję w zakresie dysponowania swoim majątkiem. Bez znaczenia pozostaje fakt, że była to spłata zadłużenia. Biorąc pod uwagę priorytetowy charakter należności publicznoprawnych należy uznać, iż w tej sytuacji, umorzenie przedmiotowej zaległości nie znajduje uzasadnienia. Należy zauważyć, iż udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jest instytucją prawną o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest obowiązek płacenia podatków. Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do udzielenia ulgi wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji podjętych przez podatnika. Nie może stanowić uzasadnienia udzielenia ulgi podejmowanie ryzykownych decyzji życiowych, np. zaciąganie kredytów czy pożyczek i wynikające z tego konsekwencje w postaci trudności w ich spłacie. Wskazać należy, że zobowiązania cywilnoprawne nie posiadają atrybutu pierwszeństwa przed zobowiązaniami publicznoprawnymi i obowiązek ich spłaty nie może stanowić przesłanki umorzenia zaległości podatkowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2013r., III SA/Wa 1883/12; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006r., II FSK 257/05). Nie można wymagać, aby banki czy inne instytucje traktować w sposób uprzywilejowany w stosunku do Skarbu Państwa. Zajęcie innego stanowiska oznaczałoby, że w sytuacji braku dostatecznych środków podatnik ma prawo spłacać w pierwszej kolejności swoje zobowiązania cywilnoprawne, natomiast ciężar spłaty jego zobowiązań podatkowych przerzucany jest na ogół społeczeństwa. Przyznanie w takim przypadku ulgi w spłacie podatku sankcjonowałoby sytuację, w której dany podatnik otrzymałby preferencję podatkową niedostępną dla innych podatników. Zauważyć należy, że każdy obywatel ma obowiązek ponoszenia danin publicznych, co wynika z treści art. 84 Konstytucji. Celem tego obowiązku jest pozyskanie przez państwo środków dla wypełniania stojących przed nim zadań. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu o zebrany materiał dowodowy przy współudziale skarżącego. Uznać zatem należy, iż wydana na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego decyzja nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. Ustalenia organu podatkowego uzasadnione są zebranymi w sprawie dowodami, a dokonana ocena zebranego materiału dowodowego nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów zawartej w art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.