I FSK 1886/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, , po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 602/17 w sprawie ze skargi K. [...] sp. j. w S. (dawniej: K. [...] sp. z o.o. w S.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 602/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi K. [...] Spółka jawna w S. (dalej skarżąca, spółka, wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z 19 stycznia 2017 r.; 2. zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz w zw. z art. 14b § 1 i art. 14n § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., o.p.) poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia go poprzedzającego i przyjęcie, że w okolicznościach sprawy nie było podstaw prawnych do wydania przez organ postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej. 2.1. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) oraz w związku z § 26 ust. 2 pkt 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 4 lipca 2020 r. – Regulaminu Naczelnego Sądu Administracyjnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1202), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna jest bezzasadna. 3.1. Mając na uwadze podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut oraz sformułowaną w jej uzasadnieniu argumentację, spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni pojęcia "utworzenia spółki", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 o.p. w odniesieniu do przepisów art. 5841-58413 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej k.s.h.). 3.2. W ocenie organu, z treści tego przepisu nie można wywodzić uprawnienia spółki kapitałowej, która ma zostać przekształcona w spółkę osobową, do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej działalności tejże spółki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazuje, że z uwagi na zakres opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, skarżąca nie jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 i art. 14n § 1 o.p. W świetle ostatniego z wymienionych przepisów, legitymacja do wystąpienia z wnioskiem przysługuje bowiem wyłącznie podmiotom, które mają zamiar utworzyć spółkę, oddział lub przedstawicielstwo. Utworzenia spółki nie można natomiast utożsamiać z przekształceniem przeprowadzonym w trybie przewidzianym we wspomnianych przepisach Kodeksu spółek handlowych. 3.3. Stanowiska tego nie sposób zaaprobować, ponieważ opiera się ono na błędnej wykładni art. 14n § 1 o.p. w zw. z art. 5841-58413 k.s.h. Przypomnieć należy w tym miejscu, że w świetle art. 14b § 1 o.p. zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Stąd też osobą legitymowaną może być wyłącznie osoba, w stosunku do której wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jej sytuację prawnopodatkową. Krąg podmiotów legitymowanych do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej został rozszerzony w art. 14n § 1 o.p. o osoby planujące utworzenie spółki, w zakresie dotyczącym jej działalności. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko interpretacyjne przedstawione przez organ nie zostało wsparte przekonującą argumentacją. Organ powołał się jedynie na zasadę autonomii prawa podatkowego, wywodząc z niej pierwszeństwo wykładni językowej przed funkcjonalną i celowościową, którymi w nieuprawniony sposób posłużył się sąd pierwszej instancji. Stąd też, skoro art. 14n § 1 o.p. "zawiera wyraźne określenie: "na wniosek osób planujących utworzenie spółki", zatem nie należy z jego treści i wbrew woli ustawodawcy, wywodzić ponad sens przepisu" (s. 6 skargi kasacyjnej). Organ pomija jednak fakt, że pojęcia "utworzenie" nie zdefiniowano w Ordynacji podatkowej, a jego językowe brzmienie, rozpatrywane w kontekście badanego przepisu - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - znaczy tyle, co nadanie bytu prawnego podmiotowi, który wcześniej nie istniał. Nie można przy tym poprzestać, tak jak uczynił to organ, na prostym stwierdzeniu, że instytucja unormowana w art. 5841-58413 k.s.h., tylko z uwagi na nazywanie jej w tych przepisach "przekształceniem", nie prowadzi do powstania nowego podmiotu. Innymi słowy, odmawiając wydania interpretacji indywidualnej, organ dokonał jedynie pobieżnej analizy tej instytucji, skupiając się na treści art. 5844 k.s.h., który stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli wymienione powyżej przepisy nie stanowią inaczej. 3.4. Wbrew temu stanowisku organu w przedmiotowej sprawie, opisywana instytucja przekształcenia nie jest formą transformacji ustrojowej istniejącego już podmiotu i nie wiąże się z sukcesją prawnopodatkową. W wyniku przekształcenia mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem prawa, tymczasem nie ulega wątpliwości, że przekształcenie przedsiębiorcy, o którym jest mowa w art. 5841 k.s.h., prowadzi do utworzenia spółki prawa handlowego, która wcześniej nie istniała. Przekształcenie dochodzi bowiem do skutku z chwilą wpisania spółki do rejestru, która to czynność ma charakter konstytutywny. Równocześnie nie ustaje byt prawny osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, a jedynie zostaje ona wykreślona z odpowiedniego rejestru. Nie można zatem stwierdzić, że w przypadku przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę prawa handlowego zachowana zostaje ciągłość podmiotowa. W istocie rzeczy przekształceniu ulega jedynie przedsiębiorstwo, poprzez zmianę formy prowadzonej działalności gospodarczej (zob. A. Kidyba, Komentarz do art. 5844 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2014). W świetle powyższego zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że "przekształcenie", o którym jest mowa w art. 5841 k.s.h., odpowiada pojęciu "utworzenia", którym posłużono się w art. 14n § 1 pkt 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela tym samym stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, że skarżąca jest osobą zainteresowaną w sprawie jej wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ planowała utworzenie spółki jawnej. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że przedstawione w niniejszej sprawie stanowisko należy uznać, za jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z: 20 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1686/15, 20 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 283/15, 9 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 3043/12, 5 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2630/12). 4. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.