I FSK 1936/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Go 220/17 w sprawie ze skargi A. K. na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Go 220/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę A. K. (dalej: skarżący, podatnik, strona) na czynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 10 grudnia 2014 r. w przedmiocie wykreślenia z rejestru podatników podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej organ podatkowy) na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Z 2011 r., poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) wykreślił 10 grudnia 2014 r. skarżącego z rejestru podatników VAT. 2.2. Następnie 13 lutego 2017 r. pełnomocnik skarżącego wystąpił z wezwaniem do organu podatkowego do usunięcia naruszeń prawa i uchylenia ww. zawiadomienia. 2.3. Organ podatkowy, w odpowiedzi na powyższe wezwanie, wskazał, że zawiadomienie z 10 grudnia 2014 r. zostało wysłane na adres skarżącego wskazany w Urzędzie Skarbowym w Z. jako adres zamieszkania. Organ, poinformował skarżącego o podjętych czynnościach, pomimo braku ustawowego obowiązku informowania o wykreśleniu wynikającego z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. Organ podatkowy odnosząc się do zarzutów błędnego skierowania zawiadomienia do skarżącego zamiast do umocowanego w sprawie pełnomocnika wskazał, że z załączonego do akt sprawy pełnomocnictwa z 18 grudnia 2011 r. wynikało, że zostało one udzielone S. C. do reprezentowania skarżącego w konkretnym postępowaniu podatkowym i prowadzonego wówczas w tym czasie postępowania egzekucyjnego. Z treści pełnomocnictwa wskazano, że wszelką korespondencję należy kierować na adres kancelarii ustanowionego pełnomocnika. Organ zauważył, że czynność wykreślenia z rejestru podatników VAT, jest czynnością materialno-techniczną niezwiązaną z żadnym postępowaniem podatkowym w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Ponadto pełnomocnik skarżącego nie posiadał umocowania do dokonywania innych czynności związanych z działalnością podatnika. Powyższe oznaczało, że organ podatkowy nie był uprawniony do skierowania korespondencji na adres pełnomocnika kancelarii. Organ także nie był zobowiązany ustawowo do wysłania zawiadomienia o wykreśleniu z rejestru podatników VAT do skarżącego. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 3.1. Skarżący w wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skardze zarzuciła naruszenie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie bowiem z treści skargi wynika, że dotyczy ona zawiadomienia, które nie podlega kognicji sądu, ewentualnie oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok i uzasadnienia Sądu I instancji. 4.1. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 96 ust. 9 ustawy o VAT wskazał, że czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, jest czynnością materialno-techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji, postanowienia lub innego aktu prawnego, czynność tak nie wymaga także przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia na podstawie podjętych czynności sprawdzających czy podatnik istnieje i czy jest faktyczna możliwość skontaktowania się z podatnikiem, a także czynność ta nie wymaga obligatoryjnego zawiadomienia podatnika o jego wykreśleniu z rejestru podatników VAT, bowiem jego udział w prowadzonym postępowaniu nie jest przez ten przepis wymagany. 4.2. Sąd odnosząc się do stanu faktycznego ustalonego w sprawie wskazał, że organ podatkowy prowadząc comiesięczną weryfikację podmiotów zarejestrowanych jako czynnych podatników podatku VAT, ustalił, że skarżący nie składa deklaracji podatkowych od kwietnia 2014 r., a od marca 2010 roku do marca 2014 skarżący składał jedynie deklaracje zerowe wykazując kwotę do przeniesienia. Powyższe zobligowało organ do wezwania skarżącego pismami z: 16 lipca 2014 r., 12 sierpnia 2014 r., 22 września 2014 r., 20 października 2014 r., 17 listopada 2014 r. do złożenia brakujących deklaracji. Przedmiotowe wezwania zostały doręczone w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Brak kontaktu ze skarżącym i niepodejmowanie przez niego korespondencji skutkowało wykreśleniem skarżącego z rejestru podatników VAT. Sąd wskazał, że powyższe wezwania oraz zawiadomienie o wykreśleniu kierowane były na adres skarżącego bowiem, jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skarżący nie ustanowił pełnomocnika do tego rodzaju czynności. Sąd podniósł następnie, że skarżący udzielił pełnomocnictwa S. C. prowadzącemu kancelarię podatkową do reprezentowania skarżącego przed organem podatkowym w ramach postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia – grudnia 2007 r. oraz postępowania egzekucyjnego, a także do przeglądania akt podatkowych mocodawcy i podejmowania wszelkich czynności w ww. zakresie. Organ podatkowy, pismem z 30 listopada 2011 r. wezwał skarżącego (ze względu przedmiot postępowania podatkowego i egzekucyjnego) do przedłożenia odrębnego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżącego w postępowaniu egzekucyjnym, informując jednocześnie, że oryginał przedstawionego pełnomocnictwa został dołączony do postępowania w sprawie rozliczenia podatku za okres od stycznia do grudnia 2007 r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik, wskazując w pełnomocnictwie nr prowadzonego postępowania, przedłożył umocowanie do reprezentowania skarżącego we wszystkich prowadzonych postępowaniach. W ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko organu, że przedmiotowe pełnomocnictwo zostało złożone do konkretnego postępowania podatkowego i egzekucyjnego, co wynikało zarówno z treści pełnomocnictwa jak i z czynności podejmowanych przez pełnomocnika. Tym samym, wbrew stanowisku skarżącego, nie można było przyjąć, że złożone pełnomocnictwo było pełnomocnictwem ogólnym, (a nie jak przyjął organ szczególnym) i obligowało organ podatkowy do kierowania wszelkiej korespondencji związanej z prowadzonymi postępowaniami do pełnomocnika skarżącego. Nie zasługiwało także na uwzględnienie stanowisko skarżącego, z którego wywodził, że organ podatkowy przy złożonych pełnomocnictwach powinien badać zamiar mocodawcy, przede wszystkim w przypadkach, gdy z treści danego pełnomocnictwa wynika, ze pełnomocnik jest umocowany do reprezentowania w konkretnych postępowaniach. Końcowo Sąd podkreślił, że w przepisach Ordynacji podatkowej, brak było uregulowań dotyczących instytucji pełnomocnictwa ogólnego uprawniającej pełnomocnika do reprezentowania podatnika we wszystkich sprawach prowadzonych przed organem podatkowym. Skarżący nie wskazał również w bazie danych w Urzędzie adresu pełnomocnika jako adresu do korespondencji. Reasumując Sąd wskazał, że organy wysyłając zawiadomienie z 10 grudnia 2014 r. nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani przepisów proceduralnych, bowiem kierowane do skarżącego zarówno zawiadomienie jak i wezwanie w trybie czynności sprawdzających zostały doręczone zgodnie z obowiązującymi przepisami. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Od powyższego wyroku skarżący złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucił naruszenie: 5.2. przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz błędną wykładnię art. 96 ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w sytuacji gdy nie istniały przesłanki do wykreślenia podatnika podatku VAT z rejestru podatników VAT czynnych pomimo braku czynności sprawdzających (niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 96 ust. 9 ustawy o VAT), 5.3. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem naruszeń przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej o.p.), które związane były z błędnie przyjętym stanem faktycznym sprawy oraz błędną oceną zebranego materiału, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prowadziły do niewłaściwego uznania, że ze skarżącym nie było kontaktu pomimo, że powodem zaistniałej sytuacji była długotrwała choroba i prawidłowe ustanowienie pełnomocnika w sprawie, 5.3.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a w związku z art. 96 ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, przez błędną ich wykładnię w zaistniałym stanie faktycznym sprawy i brak zawiadomienia pełnomocnika oraz brak dokonanych czynności sprawdzających z art. 272 o.p., 5.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 207 o.p., poprzez błędne uznanie, iż wykreślenie z rejestru nie powinno nastąpić w drodze decyzji; 5.3.4. art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a), art. 291 o.p., wobec braków uzasadnienia wyroku dotyczących podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w aspektach podnoszonych w treści skargi oraz piśmie procesowym w którym przedstawiono nowe uzasadnienie zarzutów a w szczególności kwestii niewłaściwej formy czynności i co do których nie odniósł się w swoim uzasadnieniu, 5.3.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 136, art. 137 § 3 o.p. (w treści obowiązującej w 2014 r.) poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie nie działa pełnomocnik pomimo, że strona wyznaczyła prawidłowo pełnomocnika. 5.4 Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.1. W pierwszej kolejności na uwzględnienie nie zasługuje zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 207 o.p., poprzez błędne uznanie, że wykreślenie z rejestru nie powinno nastąpić w drodze decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, który uznał, że ze względu na treść art. 96 ust. 9 ustawy o VAT, czynność wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT, jest czynnością materialno-techniczną, która nie zobowiązuje organu do wydania w tym zakresie żadnej decyzji, postanowienia lub innego aktu prawnego, czynność tak nie wymaga także przeprowadzenia postępowania podatkowego, lecz ogranicza się do ustalenia na podstawie podjętych czynności sprawdzających czy podatnik istnieje i czy jest faktyczna możliwość skontaktowania się z podatnikiem, a także czynność ta nie wymaga obligatoryjnego zawiadomienia podatnika o jego wykreśleniu z rejestru podatników VAT, bowiem jego udział w prowadzonym postępowaniu nie jest przez ten przepis wymagany. Takie stanowisko jest zgodne z wcześniejszym orzecznictwem NSA, gdzie wyrażono już pogląd, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne ( por. wyrok NSA z 25 czerwca 2012 r., I FSK 1370/11). 6.2. W konsekwencji nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a), art. 291 o.p., wobec braków uzasadnienia wyroku dotyczących podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w aspektach podnoszonych w treści skargi oraz piśmie procesowym w którym przedstawiono nowe uzasadnienie zarzutów a w szczególności kwestii niewłaściwej formy czynności i co do których nie odniósł się w swoim uzasadnieniu. Jak wyżej wskazano Sąd pierwszej instancji zajął stanowisko, co do argumentów strony o niewłaściwej formie czynności. 6.3. W skardze kasacyjnej jej autor zarzuca również naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i 151 p.p.s.a w związku z niedostrzeżeniem naruszeń przez organ podatkowy art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które miały być związane z błędnie przyjętym stanem faktycznym sprawy oraz błędną oceną zebranego materiału, które to uchybienia miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy bowiem prowadziły do niewłaściwego uznania, że ze skarżącym nie było kontaktu pomimo, że powodem zaistniałej sytuacji była długotrwała choroba i prawidłowe ustanowienie pełnomocnika w sprawie. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że z wezwań do podatnika wynika, że nie ustalono, że nie ma kontaktu z podatnikiem, ale ustalono, że podatnik nie przesłał odpowiednich deklaracji VAT-7. Tym samym nie wypełniono tego fragmentu normy prawnej. Organ nie dokonał wszystkich czynności realizujących art. 122 o.p. i nie zweryfikował bezpośrednio powodu nieodebrania pism przez stronę. Pod adresem ul. L. w Z. zamieszkiwał ojciec podatnika, który wyjaśniłby powody nieodbierania pism. Jak wskazuje autor skargi kasacyjnej, mieszkańcy nie byli upoważnieni do odbioru pism dotyczących działalności gospodarczej skarżącego, ponadto skarżący w tym czasie był poważnie chory i wielokrotnie hospitalizowany. Takie stanowisko autora skargi kasacyjnej należy uznać za nieudolną polemikę z prawidłowo dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną stanu faktycznego. W tym miejscu zauważyć należy, że wykreślenie z rejestru jako podatnika VAT nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT zgodnie, z którym naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z rejestru podatnika jako podatnika VAT bez konieczności zawiadomienia o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prowadząc comiesięczną weryfikację podmiotów zarejestrowanych jako czynnych podatników podatku VAT, a nieskładających deklaracji podatkowych ustalił, że jednym z takich podmiotów jest skarżący. Podatnik był czynnym zarejestrowanym dla podatku VAT podatnikiem od marca 2006 roku. Od marca 2010 r. do marca 2014 r. podatnik składał deklaracje zerowe wykazując jedynie kwotę do przeniesienia. Natomiast od kwietnia 2014 r. zaprzestał w ogóle składania deklaracji podatkowych. W związku z tym, że podatnik nie wywiązywał się z obowiązku podatkowego nałożonego na niego ustawą o podatku VAT i nie składał deklaracji VAT- 7 pomimo otwartego obowiązku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w pismach z: 16 lipca 2014 r., 12 sierpnia 2014 r., 22 września 2014 r., 20 października 2014 r., 17 listopada 2014 r. na podstawie m.in. art. 272 oraz 274a o.p. wezwał stronę do złożenia brakujących deklaracji. W związku z tym, że kierowana do strony korespondencja nie była podejmowana, wezwania te zostały doręczone w trybie art. 150 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność, że skarżący nie odbierał kierowanej do niego korespondencji uzasadnia stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, że pomimo podjętych prób nie było możliwości skontaktowania się z podatnikiem. Odwołanie się natomiast, przez autora skargi kasacyjnej, do choroby skarżącego jest o tyle niewystarczające, że jak zostanie to przestawione w dalszej części uzasadnienia, skarżący nie ustanowił pełnomocnika, któremu organy zobowiązane byłyby doręczać wezwania do złożenia brakujących deklaracji. W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszym instancji, że z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. miał podstawy do wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT. 6.4. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 136, art. 137 § 3 o.p. (w treści obowiązującej w 2014 r.) poprzez niewłaściwe uznanie, że w sprawie nie działa pełnomocnik pomimo, że strona wyznaczyła prawidłowo pełnomocnika. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że w pełnomocnictwie wpisano wprost ogólny charakter umocowania. Jak podkreślono, w żadnym stopniu nie zawarto informacji na temat postępowania egzekucyjnego. Wskazano również powód umocowania profesjonalnego pełnomocnika. Jak podniesiono, w związku z długotrwałą chorobą i nieobecnością w miejscu zamieszkania strona wyznacza pełnomocnika, który otrzymywałby korespondencje we wszystkich sprawach prowadzonych w organie podatkowym. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że "w tamtym okresie, praktykowało się aby rozszerzać lub wystawiać ogólne pełnomocnictwo. Taki był zgodny zamiar Stron." Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że skarżący, w związku z prowadzonymi z jego udziałem postępowaniami: podatkowym w zakresie rozliczenia podatku VAT za styczeń - grudzień 2007 r. oraz postępowaniem egzekucyjnym złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. w dniu 25 listopada 2011 r. pełnomocnictwo z 2 listopada 2011 r. dla S. C. prowadzącego kancelarię podatkową, do reprezentowania go przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. w ramach ww. postępowań, a także do przeglądania akt podatkowych mocodawcy i podejmowania wszelkich działań w ww. zakresie. W związku z tym, że były to dwa odrębne postępowania organ podatkowy w piśmie z dnia 30 listopada 2011 r., poinformował pełnomocnika o konieczności złożenia odrębnego pełnomocnictwa do postępowań egzekucyjnych, informując jednocześnie, że oryginał pełnomocnictwa z 2 listopada 2011 r. został dołączony do akt postępowania w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń- grudzień 2007 r. W odpowiedzi na powyższe pismo skarżący w dniu 18 grudnia 2011 r. złożył umocowanie dla S. C. do reprezentowania we wszystkich prowadzonych postępowaniach. W związku z powyższym przedmiotowe pełnomocnictwo zostało przyjęte do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 137 § 3 o.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub poświadczony urzędowo odpis pełnomocnictwa. Obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy, o którym mowa w powołanym przepisie oznacza, że osoba, która zamierza występować w postępowaniu jako pełnomocnik strony, musi złożyć do akt sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. W ocenie NSA, organ prawidłowo uznał, że przedmiotowe pełnomocnictwo zostało złożone do konkretnego postępowania podatkowego i egzekucyjnego, co wynika zarówno z jego treści, jak również podejmowanych przez stronę działań. O tym, że nie jest to pełnomocnictwo ogólne świadczy okoliczność, że strona w przedmiotowym dokumencie w sposób wyraźny i jednoznaczny oświadcza, że wyznacza pełnomocnika w osobie S. C. do reprezentowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. w ramach prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego [...] i prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych, a także do przeglądania akt podatkowych mocodawcy i podejmowania wszelkich działań w ww. zakresie. O fakcie, że organ podatkowy nie traktuje złożonego pełnomocnictwa jako pełnomocnictwa ogólnego pełnomocnik został poinformowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w piśmie z 30 listopada 2011 r., w którym wezwano umocowanego do złożenia odrębnego pełnomocnictwa do postępowań egzekucyjnych, informując jednocześnie, że oryginał pełnomocnictwa z dnia 2 listopada 2011 r. został dołączony do akt postępowania nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2007 r. W odpowiedzi na powyższe pismo skarżący złożył kolejne umocowanie dla S. C. do reprezentowania we wszystkich prowadzonych postępowaniach. W związku z powyższym przedmiotowe pełnomocnictwo zostało przyjęte do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z powyższego wynika, że pełnomocnictwo złożone w dniu 18 grudnia 2011 r. zostało złożone w związku z wezwaniem organu do złożenia odrębnego pełnomocnictwa do postępowań egzekucyjnych. W konsekwencji nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 96 ust. 9 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w sytuacji, gdy nie istniały przesłanki do wykreślenia podatnika podatku VAT z rejestru podatników VAT czynnych pomimo braku czynności sprawdzających (niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 96 ust. 9 ustawy o VAT). 6.5. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a oraz art. 134 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 290 § 2 pkt 5 i 6a), art. 291 o.p., wobec braków uzasadnienia wyroku dotyczących podania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w aspektach podnoszonych w treści skargi oraz piśmie procesowym w którym przedstawiono nowe uzasadnienie zarzutów a w szczególności kwestii niewłaściwej formy czynności i co do których wyrok nie odniósł się w swoim uzasadnieniu. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. 7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.