II FSK 4003/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E.[...] sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 515/17 w sprawie ze skargi E.[...] sp. z o.o. w S. na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia 16 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E.[...] sp. z o.o. w S. na rzecz Burmistrza [...] kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 515/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę E [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") na interpretację indywidualną Burmistrza [...] z dnia 16 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. W motywach orzeczenia Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organu interpretacyjnego i strony, że spółka winna zastosować wobec elektrowni wiatrowych nowe zasady opodatkowania, obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. Przy czym przedmiotem opodatkowania będzie budowla – elektrownia wiatrowa składająca się z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Jednakże podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, jak oczekuje tego strona, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U z 2016 r. poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za organem, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., 2.art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez brak zastosowania, tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu, której organ dopuścił się naruszenia: art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - dalej: "O.p."), a co za tym idzie naruszenie: -art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez uznanie, iż w interpretacji nie poczyniono założeń co do zdarzenia przyszłego nie wynikających z treści wniosku złożonego przez spółkę, a tym samym, że zawarta w interpretacji ocena stanowiska spółki odpowiadała przedstawionemu we wniosku zdarzeniu przyszłemu; -art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, iż w ramach interpretacji uzasadnienie prawne stanowiska Burmistrza odpowiada prawu oraz ocena stanowiska spółki zawartego we wniosku jest pełna; -art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że działanie organu znajduje oparcie w przepisach prawa, zaś wykładnia organu nie prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą; -art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O.p., poprzez przyjęcie, iż organ wydając interpretację nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez spółkę, -art. 146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., poprzez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika pomimo występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W związku z tym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Istota sporu między stronami dotyczy określenia podstawy opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. Pytanie spółki miało związek z wątpliwościami dotyczącymi ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania budowli (elektrowni wiatrowej) po wejściu w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, która znowelizowała definicję elektrowni wiatrowych. Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 9 lipca 2019 r. sygn. akt II FSK 1990/18, z dnia 24 września 2019 r. sygn. akt II FSK 1178/18, z dnia 10 października 2019 r. sygn. akt II FSK 1179/18, (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Ocenę prawną rozważanego zagadnienia prawnego, zawartą w powołanych orzeczeniach, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. W przypadku istotnym dla niniejszej sprawy, określonym w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części w rozumieniu u.p.o.l., a nie środki trwałe. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalania wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia - na gruncie podatku od nieruchomości - sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych (por. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2016 r., II FSK 2243/15, publ. CBOSA). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji oraz postawionego przez skarżącą pytania, spółka wskazała, że elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane jak i urządzenia służące do wytwarzania energii. Ponadto w przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane także wydatki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle przytoczonej regulacji dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej nie ma znaczenia podkreślana przez spółkę okoliczność, że elektrownie te nie figurują w ewidencji środków trwałych jako samodzielne środki trwałe. Ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części. Istotne prawnie dla określenia podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowej jest jedynie to, który z elementów wchodzi w skład elektrowni jako budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości i czy dokonywane są odpisy od tych elementów jako środków trwałych, składających się na przedmiot opodatkowania. Prawidłowo stwierdził sąd pierwszej instancji, że sama okoliczność, iż w ewidencji środków trwałych spółki nie znajduje się zindywidualizowany, odrębny środek trwały w postaci "elektrowni wiatrowej" nie ma znaczenia dla określenia podstawy opodatkowania, gdyż istotny z punktu widzenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest fakt dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które składają się na przedmiot opodatkowania. Na powyższą ocenę nie ma również wpływu podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność, że w wartościach poszczególnych środków trwałych ujmuje inne przedmioty i urządzenia, które nie stanowią składowych elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, okoliczność ta nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bowiem w takiej sytuacji nie zachodzi przesłanka określona w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jaką jest stan, w którym od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W analizowanym przypadku od wszystkich elementów składających się na budowlę dokonuje się bowiem odpisów amortyzacyjnych, mimo że co do części elementów nie są one wartościowo wyodrębnione. Jeżeli - jak wynika z opisu stanu faktycznego - spółka ujęła w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, to nie ma przesłanek do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli. Prawidłowe jest zatem stanowisko sądu pierwszej instancji, że począwszy od dnia 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa także dla opodatkowania wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów postępowania powołane w kolejnych punktach skargi kasacyjnej, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 (bez wskazania paragrafów, które zostały naruszone) oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a O.p. Art. 14b § 1 O.p. nie miał zastosowania w tej sprawie, bowiem będąca przedmiotem skargi, interpretacja indywidualna nie została wydana przez Ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, interpretacja indywidualna wydana w rozpoznawanej sprawie zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i § 2 O.p. i nie uchybia art. 14b § 3 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez skarżącą. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, w interpretacji nie poczyniono założeń co do zdarzenia przyszłego nie wynikających z treści wniosku, nie wykroczono poza zakres wniosku, wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego oraz nie rozszerzono obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą. Z treści interpretacji indywidualnej nie wynika również, że organ przyjął założenie, że spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od budowli w postaci elektrowni wiatrowych. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym spółka wskazała, że w ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane jak i urządzenia służące do wytwarzania energii. Podkreślana przez spółkę okoliczność, że dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości łącznie z elementami, które jej zdaniem nie wchodzą w skład przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ma charakter faktyczny, a nie prawny i nie może wpłynąć na sposób wykładni art. 4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Chybione są zatem zarzuty obrazy zasad wydawania interpretacji indywidualnych, albowiem wbrew oczekiwaniom skarżącej spółki, organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy O.p. nie nakładają na organ wydający interpretację obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (por. wyroki NSA: z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z dnia 10 października 2014 r., o sygn. akt I FSK 1523/13, publ. CBOSA). Podkreślić przy tym należy, że przedmiotem interpretacji indywidualnej w niniejszej sprawie nie była prawidłowość ustalania przez skarżącą wartości środków trwałych - poszczególnych elementów elektrowni wiatrowej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę nie podziela argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 2935/17, CBOSA co do konieczności dokonywania wyjaśnień w zakresie określenia "nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych" użytego w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Nie ma bowiem wątpliwości to, które środki trwałe wchodzą w skład budowli, od której oblicza się podatek od nieruchomości. Prawidłowo Sąd I instancji nie dopatrzył się naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z prawem. Nie mogło także dojść w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów art. 121 § 2 (choć przy tym przepisie autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował paragrafów) oraz art. 124 O.p., bowiem przepisy te zgodnie z art. 14h O.p. nie mają zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Nie doszło również do uchybienia przepisom p.p.s.a., albowiem w istocie nie było podstaw do zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. W analizowanej sprawie, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zaskarżonej interpretacji przez pryzmat wzorców sądowej kontroli i nie stwierdzając uchybień miał podstawy do zastosowania regulacji zawartej w art. 151 p.p.s.a. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę, doszedł do konkluzji odmiennej niż skarżąca spółka nie oznacza, że uchybił obowiązkowi kontroli (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I OSK 1193/16, publ. CBOSA). Uwzględniając powyższe i wobec braku wątpliwości w sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 2a O.p., nakazującego rozstrzygać nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.