I FSK 2058/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 519/17 w sprawie ze skargi L. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 marca 2017 r. nr UNP: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 marca 2017 r. nr UNP: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L. [...] Sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 1157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 519/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 13 marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że w związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik Urzędu Skarbowego L. [...] postanowieniem z 26 czerwca 2014 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2013 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ ten kolejnymi postanowieniami przedłużał termin tego zwrotu. Postanowieniem z 21 grudnia 2015 r. organ I instancji przedłużył termin zwrotu do dnia 23 czerwca 2016 r., natomiast postanowieniem z 20 czerwca 2016 r. przedłużył ten termin do dnia 20 grudnia 2016 r. Nadto postanowieniem z 13 grudnia 2016 r. przedłużył ten termin do dnia 18 czerwca 2017 r. Na postanowienie z 20 czerwca 2016 r. Skarżąca wniosła zażalenie. Dyrektor utrzymał postanowienie organu I instancji w mocy. Podkreślił, że wszczęcie kontroli podatkowej za maj-czerwiec 2013 r. spowodowane było ustaleniami, iż Skarżąca nie wykonywała żadnych czynności opodatkowanych, a co za tym idzie wszelkie nabycia udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na jej rzecz nie generowały podatku naliczonego. Zauważył, że postępowanie podatkowe za okres luty-kwiecień 2013 r. zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego L. [...] z 31 lipca 2015 r., od której Skarżąca złożyła odwołanie. Decyzją z 26 listopada 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 31 maja 2015 r. (I SA/Łd 130/16) oddalił. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Brak jest więc rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty-kwiecień 2013 r. Postępowanie za ten okres będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z uwagi na wykazywaną przez Skarżącą kwotę do przeniesienia w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od maja 2013 r. do lipca 2014 r. Dalej Dyrektor wskazał, iż w okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organ I instancji postanowieniem z 20 czerwca 2016 r., w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym za maj-czerwiec 2013 r., przedłużył do dnia 20 grudnia 2016 r. termin zwrotu podatku naliczonego za maj 2013 r. Zdaniem Dyrektora postanowienie to wywarło skutek prawny, gdyż zostało wydane przed upływem terminu zwrotu podatku VAT, tj. przed 23 czerwca 2016 r. Tym samym Dyrektor nie podzielił argumentacji Skarżącej, że chwilą przedłużenia terminu zwrotu jest data skutecznego doręczenia postanowienia w sprawie, a nie data jego wydania. Następnie Dyrektor przytoczył okoliczności towarzyszące próbie osobistego doręczenia postanowienia z 20 czerwca 2016 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego L. [...]. Z powodu zamkniętej kancelarii podatkowej próby te nie powiodły się, w związku z czym korespondencja została nadana na poczcie w dniu 22 czerwca 2016 r., a zatem przed upływem terminu do dokonania zwrotu, tj. przed 23 czerwca 2016 r. Korespondencję tę odebrano 7 lipca 2016 r. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") i art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."). 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko wyrażone w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Sąd ten zgodził się z organem podatkowym, iż zasadne było przedłużenie terminu zwrotu podatku naliczonego za maj 2013 r. wobec zakwestionowania prawa do tego zwrotu w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Za zasadnością takiego rozstrzygnięcia przemawiał nadto – zdaniem Sądu I instancji - nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli oraz konieczność zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie oraz konieczność zakończenia toczącego się wobec Skarżącej postępowania podatkowego za luty-kwiecień 2013 r., w tym m.in. konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego za okres luty-kwiecień 2013 r. m.in. również z uwagi na fakt, iż zarówno w kwietniu 2013 r., jak i w maju i czerwcu 2013 r. Skarżąca wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę olejów silnikowych na rzecz tego samego dostawcy – U. [...], która została zakwestionowana przez organ I instancji. Dalej Sąd ten stwierdził, że zaskarżone postanowienie wywołało skutek w postaci przedłużenia terminu zwrotu na kolejny okres, tj. do dnia 20 grudnia 2016 r., gdyż wydane zostało przed upływem poprzednio określonego okresu przedłużenia, tj. w dniu 20 czerwca 2016 r., zaś w dniu 22 czerwca 2016 r. zostało nadane za pośrednictwem operatora pocztowego i skutecznie doręczone Skarżącej w dniu 7 lipca 2016 r. Sąd I instancji stanął mianowicie na stanowisku, że istotne jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku, które doręczane jest stronie za pośrednictwem operatora pocztowego, zostało wydane (sporządzone) i przekazane temu operatorowi w celu doręczenia przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), dalej jako: "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż Dyrektor nie naruszył art. 212 i art. 219 O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji, w której organ podatkowy uznał, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje z chwilą wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości decydujące znaczenie ma data skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało bezpodstawnym przyjęciem przez Sąd I instancji, iż termin zwrotu nie wyekspirował, a tym samym organ nie był zobligowany do dokonania zwrotu podatku. Skarżąca zarzuciła także naruszenie prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. oraz art. 212 i art. 219 O.p. przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie — skutkujące oddaleniem skargi — że chwilą decydującą o prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za dany okres, podczas gdy zdaniem Skarżącej warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest skuteczne wprowadzenie ww. postanowienia do obrotu prawnego, tj. doręczenia postanowienia przed upływem daty wskazanej w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Zarzuciła nadto naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie - skutkujące oddaleniem skargi - że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2013 r., w sytuacji w której w sprawie organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy do zakończenia postępowania podatkowego i wydania decyzji za maj i czerwiec 2013 r. i tym samym nie ma podstaw do wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. W szczególności zaś za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2013 r. nie może przemawiać nieostateczny charakter decyzji wydanej przez Dyrektora w zakresie rozliczeń Skarżącej za wcześniejsze okresy, tj. luty i kwiecień 2013 r. Na tej podstawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Wniosła także o zwrot kosztów postępowania i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał dotychczasową argumentację wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.2. Zasadniczy spór i podane podstawy skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie dotyczą oceny prawnej skutków procesowych wydania i wyekspediowania postanowienia z 20 czerwca 2016 r. o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2013 r. Postanowienie przedłużające termin zwrotu zostało wydane 20 czerwca 2016 r. i doręczone Skarżącej 7 lipca 2016 r., a zatem po upływie okresu przedłużenia wskazanego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 grudnia 2015 r., tj. po 23 czerwca 2016 r. 6.3. Przestępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć na wstępie, że stosownie do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. 6.4. W sprawie pojawia się problem, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie i nadanie go w placówce pocztowej. Rozpoznając ten problem należy zwrócić uwagę, na wyrok z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), wydany w składzie siedmiu sędziów NSA, z uzasadnienia którego wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 u.p.t.u., to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. 6.5. W przedmiotowej sprawie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowienie organu pierwszej instancji - jak już wyżej wskazano - zostało doręczone Skarżącej 7 lipca 2016 r., a więc po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 21 grudnia 2015 r. (do 23 czerwca 2016 r.). Zasługiwały zatem na uwzględnienie sformułowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z powołanymi artykułami O.p., tj.: art. 212, art. 219 . 6.6. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16; dostępny, na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego. (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu co do skutków procesowych samego wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, nie powoduje, że został naruszony art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.7. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie miał zatem obowiązek uwzględnić poglądy zawarte w niniejszym wyroku odnośnie skutków doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, po upływie terminu przedłużenia tego zwrotu wskazanego w poprzednim postanowieniu przedłużającym zwrot. 7. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie organu odwoławczego. O kosztach postępowania, na które składa się zwrot wpisów sądowych od skargi i skargi kasacyjnej, opłaty kancelaryjnej za sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, opłaty skarbowej za udzielenie pełnomocnictwa oraz koszty zastępstwa procesowego Skarżącego (obejmującego reprezentację przez profesjonalnego pełnomocnika przed Sądem I instancji, sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.