I FSK 371/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 509/17 w sprawie ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 29 marca 2017 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 27 października 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 509/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P.N. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 29 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Decyzją z 29 marca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 24 listopada 2015 r. określającą za maj 2013 r. kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy oraz kwotę podatku. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż podatnik prowadzący działalność pod firmą P.H.U. I-A. P. N. w deklaracji VAT za maj 2013 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: S. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o, A. G. Sp. z o.o., które dokumentowały zakup towarów (telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16GB) pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem "znikającego podatnika", a następnie dokonał dostawy towarów nabytych w tym procederze na rzecz kontrahentów krajowych, z UE i spoza UE, a także na rzecz podróżnych. W efekcie zaewidencjonowania przez podatnika w prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrze: zakupu - faktur VAT wystawionych przez wskazane wyżej firmy oraz sprzedaży - faktur VAT wystawionych na rzecz: A.M. LTD, G. OU, AV P. Sp. z o.o., O. H. LTD, S. M., NV A.T. C., J. C. s.r.o., L. Ltd (jako WDT), A.Z. (eksport), PC K. J.A. S. sp.j., M.M. K., Y. A. R. (dostawa krajowa) i raportów okresowych z kas fiskalnych odnoszących się do sprzedaży telefonów iPhone 5 - przedmiotowe ewidencje uznano za nierzetelne. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż faktury wystawione przez wskazane w decyzji podmioty nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z czym nie można uznać, że czynności dokonane przez podatnika obejmujące obrót towarami wskazanymi w tych dokumentach, spełniają normy określone w przepisach art. 7 i 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2016, poz. 710 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) i tym samym stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, określone w art. 5 tej ustawy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec większości występujących w łańcuchach dostaw podmiotów zostały przeprowadzone postępowania kontrolne, w efekcie których organy skarbowe wydały wobec nich decyzje określające kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikające z wystawionych przez te podmioty faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (w tym faktur wystawionych na rzecz strony). Występujące w łańcuchach podmioty pełniły określone role: "znikającego podatnika", "bufora" i "brokera". Zdaniem organów podatkowych dowody zebrane w sprawie jednoznacznie wskazują, że Skarżący brak czynny udział w przestępstwie karuzelowym i nie zachował należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, obejmującej wielomilionowy obrót. 2.2. W skardze do Sądu pierwszej instancji Strona zarzuciła: - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 2a, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że organy obu instancji nie zebrały całego materiału dowodowego, dokonały jego dowolnej oceny, przez co błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika; - art. 86 ust. 1, art. 99 ust 12, art. 108 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 O.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organy fakturami zostały faktycznie dokonane, a skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nadużyciu prawa (oszustwie podatkowym), uczestniczył w transakcjach w dobrej wierze oraz nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do wyłudzenia podatku; - art. 126 ust 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmówienie skarżącemu prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT, pomimo spełnienia przez niego wszystkich obowiązków nałożonych przytoczonymi wyżej przepisami u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). 3.2. Sąd wskazał, że z punktu widzenia przesłanek prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego nie jest istotna okoliczność posiadania towarów i wykorzystania ich w prowadzonej działalności gospodarczej, ale rozstrzygające znaczenie ma prawidłowe ustalenie organu, że podatnik nie nabył ich od wystawcy faktur na warunkach w nich opisanych. Sąd w całości podziela dokonane przez organ ustalenia oraz ocenę zebranych w sprawie dowodów, a wyprowadzone z nich wnioski uważa za własne. W realiach niniejszej sprawy podatnik winien mieć świadomość, że podejmuje współpracę w ramach handlu towarem wrażliwym, z podmiotami które nie posiadały prawa do oficjalnej dystrybucji tego asortymentu. Pogląd zatem, iż nie musiał on interesować się pochodzeniem towaru (a zatem i wcześniejszymi ogniwami dystrybucji) jest wadliwy i prowadzi do przekonania o braku staranności w działaniu przedsiębiorcy. Nie sposób przy tym uznać, że podatnik był pozbawiony realnych możliwości sprawdzenia kontrahentów. Każdy podmiot zainteresowany w podjęciu współpracy jest z zasady gotowy do udzielania stosownych informacji i zawarcia kontraktu w oczekiwanej formie. Świadome odstąpienie od zasad bezpiecznego obrotu obciąża biorącego w nim udział uczestnika. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Realizując koncepcję otwartego postępowania dowodowego, o jakiej mowa w art. 180 § 1 O.p. jako dowód dopuściły wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasadnie skorzystały z materiału dowodowego pozyskanego w postępowaniach podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a także wcześniejszych ogniw ustalonego łańcucha transakcji, które w większości zakończyły się wydaniem wobec tych podmiotów decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli określających kwoty podlegające wpłacie z tytułu wystawionych faktur VAT, w tym na rzecz podatnika w kontrolowanym okresie rozliczeniowym. Decyzje te mają walor dokumentów urzędowych, w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. W ocenie Sądu, należy zgodzić się w całości z organem odwoławczym, że Skarżący był w pełni świadomy swego uczestnictwa w procederze obrotu pustymi fakturami. W tych zatem okolicznościach aspekt dobrej wiary nie może być w ogóle rozpatrywany. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny badając legalność zaskarżonych decyzji zaakceptował ustalony stan faktyczny sprawy i nie uwzględnił, że organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego, błędnie ustaliły stan faktyczny oraz dokonały dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, naruszając zasadę swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej, a także zasadę zaufania do organów podatkowych poprzez: A - w zakresie wyłączenia dostaw opisanych w decyzji z systemu VAT z uwagi na rzekome nadużycie prawa tj. udział Skarżącego w "oszustwie" 1) uznanie, że Skarżący nie uzyskał prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu przepisów u.p.t.u. i w związku z tym nie doszło do dostawy towarów na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że: a) transakcje, w których stroną był Skarżący spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się ustawowe pojęcia (dostawa towarów i definicja podatnika), a organy nie wykazały w sposób przekonujący (na podstawie niepełnego materiału dowodowego), że celem tych transakcji było uzyskanie przez Skarżącego korzyści podatkowej innej niż wynika to z tradycyjnego obrotu towarów (marża handlowa); b) nie można przypisać Skarżącemu świadomego działania w celu obniżenia świadczenia podatkowego, bowiem nie brał on aktywnego i świadomego udziału w nadużyciu prawa - oszustwie podatkowym; B - w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych przez organy faktur zakupowych 2) tendencyjną, jednostronną, wybiórczą i wyraźnie profiskalną ocenę dowodów z zeznań świadków i wyjaśnień Skarżącego, a także dowodów z dokumentów i uznanie, że wynika z nich, iż Skarżący nie dołożył należytej staranności, jakiej należy wymagać od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i tym samym uczestniczył w procederze "karuzeli podatkowej", której celem było wyłudzenie zwrotu podatku VAT, podczas gdy stwierdzenie takie nie znajduje podstaw, biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy i okoliczności sprawy; 3) wskazanie, że okolicznością, która powinna wzbudzić obawy Skarżącego co do "legalności" transakcji powinny być wielomilionowe wartości transakcji, przy całkowitym pominięciu okoliczności, że Skarżący z tymi samymi (bądź działającymi w ten sam sposób) podmiotami i na tych samych warunkach handlował elektroniką w miesiącach poprzedzających badany okres (od października 2012 roku do lutego 2013 roku) i transakcje te dotychczas nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe; 4) niemające oparcia w przepisach i sprzeczne z zaprezentowanym w skardze orzecznictwem TSUE oraz NSA uznanie, że na Skarżącym ciążył obowiązek podjęcia czynności sprawdzających wobec swoich kontrahentów bowiem, w tym badania "legalności" transakcji poprzez np. zbadanie "rzeczywistego prowadzenia działalności przez te podmioty" i "rzeczywistego źródła pochodzenia telefonów", podczas gdy Skarżący nie miał możliwości takiego badania oraz obowiązku ustalania m.in. skąd pochodził towar, który nabywał od swoich kontrahentów; 5) pominięcie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji dowodów, które Skarżący przedstawił w toku postępowania, na okoliczność pozytywnej weryfikacji swoich kontrahentów, zgodnie ze standardami przyjętymi powszechnie w obrocie handlowym, tj. weryfikacja w ogólnie dostępnych bazach (GUS, CEIDG oraz CI KRS), zaświadczenie o posiadaniu statusu podatnika VAT oraz o niezaleganiu w podatkach i faktu podjęcia wcześniejszej współpracy z kontrahentami na tych samych, niekwestionowanych przez organy podatkowe warunkach (np. wcześniejsza współpraca ze S. Sp. z o.o. czy E.Sp. z o.o.); 6) bezpodstawne uznanie, że Skarżący nie dokonał sprawdzenia swoich kontrahentów, podczas gdy z przedstawionych przez niego dowodów wynika, że weryfikacja tych podmiotów gospodarczych została przeprowadzona z należytą starannością, tj. w sposób przyjęty przez Skarżącego w stosunku do wszystkich swoich kontrahentów, w tym również tych, od których zakup towarów nie był przez organy podatkowe kwestionowany; 7) przyjęcie, że takie okoliczności jak: nawiązanie kontaktu za pośrednictwem internetu, brak pisemnych umów z kontrahentami przy jednostkowych zamówieniach, zakup telefonów od innych podmiotów niż oficjalni dostawcy na rynek polski telefonu marki iPhone 5, świadczy o oszukańczym charakterze transakcji i wskazuje na brak należytej staranności Skarżącego, podczas gdy sprzedaż prowadzona w taki sposób jest zgodna z praktyką rynkową i prezentowanym w skardze orzecznictwem; 8) uznanie, że Skarżący powinien handlować towarem ujętym na kwestionowanych fakturach tylko z oficjalnymi dystrybutorami telefonów, a zastosowane przez niego ceny odbiegały od cen rynkowych, podczas gdy wiele firm w miejscu prowadzenia działalności przez Skarżącego sprzedawało towar w takich cenach, a ponadto ceny te stosowane były na portalach wymiany towarów, na które wskazywał i z których korzystał Skarżący, zatem działał on w przekonaniu, że ceny stosowane przez niego to ceny jak najbardziej rynkowe, stosowane przez większość podmiotów działających w tożsamej z nich branży, a ponadto fakt, iż na terenie Polski działali oficjalni dystrybutorzy towarów, którymi handlował Skarżący, nie oznacza, że inne podmioty nie mogą handlować tym samym towarem, w tym telefonami marki iPhone; C- w zakresie możliwości skorzystania przez Skarżącego z preferencyjnej stawki podatku VAT wynikającej ze sprzedaży w systemie TAK FREE na rzecz podróżnych 9) bezpodstawne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym przyjęcie, że sposób realizacji sprzedaży w systemie TAX FREE prowadzonej przez Skarżącego wskazuje na to, że była to zorganizowana sprzedaż odbiegająca "od typowej sprzedaży" (zakup na inne cele niż konsumpcyjne) na TAX FREE, podczas gdy Skarżący spełnił wszystkie przewidziane w ustawie przesłanki ustawowe konieczne do jej realizacji; 10) uznanie, że transakcje w badanym okresie miały handlowy charakter, podczas gdy Skarżący nie miał możliwości, ani tym bardziej obowiązku weryfikowania ile towarów nabywają poszczególni podróżni i w jakim celu je nabywają, a podstawowym i jedynym obowiązkiem Skarżącego było spełnienie przesłanek określonych w u.p.t.u.; 11) pominięcie dowodu potwierdzającego wykonanie przez serwis ESPO napraw gwarancyjnych towaru sprzedanego przez Skarżącego na rzecz podróżnych, podczas gdy przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania dowody świadczą o niepozorowanym, realnym charakterze sprzedaży, 12) nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów z zeznań świadków - podróżnych, którzy nabyli towary u Skarżącego i dowolne uznanie, że nieprzeprowadzenie tych dowodów nie miało wpływu na ostateczny wynik sprawy, bowiem Skarżący nie nabył w rozumieniu ustawy o VAT towarów sprzedanych podróżnym i dlatego dalsza ich odsprzedaż nie może być uznana za dostawę towarów, podczas Skarżący (jak wskazano już powyżej) nie brał świadomego udziału w nadużyciu prawa (oszustwie podatkowym) i brak jest podstaw do "wyzerowania" dostaw w rozumieniu u.p.t.u. i z tego powodu dopiero przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków mogło potwierdzić przyjętą przez organy podatkowe o "nietypowym handlu na TAX FREE"; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczności w uzasadnieniu wyroku co do ostatecznego ustalenia przez Sąd I instancji czy Skarżący brał świadomy udział w przestępstwie karuzelowym mającym na celu wyłudzenie podatku VAT, bowiem WSA dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, uznał, wbrew twierdzeniom organu, który wskazał "jedynie" na niedochowanie wymaganych aktów należytej staranności, że Skarżący brał świadomy udział w przestępstwie, a ponadto badał czy Skarżący dołożył aktów należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, i tym samym niemożliwe jest ustalenie motywów jakie zdaniem Sądu przemawiały za oddaleniem skargi; II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie, tj.: - zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a, § 4 O.p., bowiem Sąd I instancji błędnie przyjął, że w obliczu tak zebranego materiału dowodowego można zastosować wskazane powyżej przepisy, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynności objęte kwestionowanymi przez organy fakturami zostały faktycznie dokonane, a Skarżący nie uczestniczył w sposób świadomy w nadużyciu prawa (oszustwie podatkowym), uczestniczył w transakcjach w dobrej wierze oraz nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że na wcześniejszych etapach obrotu mogło dojść do wyłudzenia podatku; - zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmówienie Skarżącemu prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, pomimo spełnienia przez niego wszystkich obowiązków nałożonych przytoczonymi wyżej przepisami u.p.t.u. 4.2. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Na wstępie należy podnieść, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.). 5.2.Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. 5.3. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach stwierdzić należy, że podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły stanowić zarzuty dotyczące naruszenia przepisów w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Jak zasadnie zauważył Sąd pierwszej instancji, spór podatnika z organem sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy faktury wystawione przez firmy S. sp. z o.o., E. sp. z o.o. i A. G. sp. z o.o., które dokumentowały zakup towarów (telefonów komórkowych Apple iPhone 5 16 GB) są zgodne z rzeczywistością i czy mogą stanowić dla podatnika podstawę do odliczenia kwot podatku naliczonego, a po drugie - czy w okolicznościach analizowanej sprawy mógł on zastosować preferencje podatkowe, w tym 0 % stawkę VAT w ramach procedury odsprzedaży przedmiotowych telefonów w systemie TAX FREE, eksporcie, sprzedaży krajowej i WDT . Przy czym w trybie przywołanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania Skarżący w szczególności próbuje podważyć ocenę Sądu pierwszej instancji, który zaakceptował stanowisko organów podatkowych odnośnie do udziału podatnika w tzw. karuzeli podatkowej, jednocześnie zdaniem tego Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, żr podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, a przynajmniej, biorąc pod uwagę całokształt okoliczności związanych z przebiegiem transakcji, powinien się zorientować, że mają na celu wyłudzenie z budżetu państwa podatku VAT. Co istotne, Skarżący w żadnym miejscu rozpoznawanego środka zaskarżenia nie kwestionuje zaakceptowanych przez WSA w Lublinie ustaleń organów podatkowych dotyczących poszczególnych podmiotów gospodarczych występujących w łańcuchach dostaw, tym samym skutecznie nie podważa stwierdzonej okoliczności uczestnictwa w tzw. karuzeli podatkowej, w ramach której następował wyłącznie obrót fakturowy pomiędzy poszczególnymi firmami znajdującymi się w specjalnie wydłużanych łańcuchach dostaw. Skarżący nie podważył również stwierdzonej okoliczności, że wprawdzie towar w postaci telefonów istniał i był gromadzony w magazynie firmy D., jednakże nie był on przedmiotem rzeczywistego obrotu, gdyż z zeznań pracowników magazynu wynikało, że ten sam towar krążył pomiędzy podmiotami koncentrującymi się w centrum logistycznym, a jego zwalnianie i wydawanie było wyłącznie fikcją (podlegał on alokacji według dyspozycji przekazywanych emailem lub telefonicznie, zmianie właściciela towarzyszył wyłącznie obrót dokumentowy, natomiast towar nie zmieniał miejsca położenia). Z kolei prowadzenie działalności na skalę, jaka wynikała z wystawionych przez kontrahentów i jego samego faktur, było niemożliwe w kontekście ich rozmiaru, posiadanej infrastruktury oraz możliwości osobowo – finansowych. Swoje przekonanie o rzetelności faktur wyprowadza natomiast wyłącznie z formalnej poprawności posiadanej dokumentacji i przeprowadzonych transakcji. Z taką koncepcją jednak nie sposób się zgodzić. Jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, powołując się na stosowne w tym zakresie orzecznictwo, faktura tylko wówczas daje prawo do odliczenia podatku w niej naliczonego, jeśli dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jeśli nie dochodzi do faktycznego zrealizowania czynności opisanej na fakturze, a taka sytuacja miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy i ustalenie to – jak wskazano wyżej – nie zostało zakwestionowane przez Skarżącego, nie można skutecznie skorzystać z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dopełnienie warunków formalnych nie może przesądzać o braku oszukańczego charakteru transakcji. Jak wskazał Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji, gdy oszustwo to jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku VAT, to nie można uznać, by odbywająca się w ich ramach "sprzedaż" była dokonywana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie stanowi dostawy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji również dalsza odsprzedaż takiego towaru, jako dokonana poza działalnością gospodarczą, nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza że w realiach niniejszej sprawy organy wykazały (a ustalenia te nie zostały przez skarżącego skutecznie zakwestionowane), że podmioty występujące jako kupujący w łańcuchach krajowych, wewnątrzwspólnotowych oraz eksportowych stanowiły ogniwa w łańcuchach karuzeli podatkowej. Skoro więc podatnik w istocie nie dysponował towarem jak właściciel, to nie mógł go skutecznie wprowadzić do obrotu, a następnie rozliczyć tych transakcji podatkowo, a zgromadzenie przez niego formalnych dokumentów służyło jedynie upozorowaniu rzeczywistej działalności gospodarczej. 5.4. W tym kontekście za nieuzasadnione należało także uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1, art. 128 ust. 1 i ust. 2, art. 129 ust. 1 u.p.t.u. Jeśli chodzi bowiem o sprzedaż dokonaną przez Skarżącego w warunkach procedury TAX FREE, to Sąd pierwszej instancji zasadnie wypunktował, że poza omówioną wyżej obiektywną kwestią braku towaru do takiej sprzedaży, na uwadze należy mieć również fakt, że analiza paragonów fiskalnych i dokumentów TAX FREE wykazała, że na tę samą osobę wystawianych było w tym samym dniu kilka takich dokumentów w niewielkim odstępie czasu. Transakcje miały dużą wartość, a ilości towaru odbiegały znacząco od ilości dla celów konsumenckich. W dacie zwrotu VAT wykazywanych w TAX FREE podróżnych nie było w kraju, a mimo tego ich podpis figurował pod dokumentacją. Organ wykorzystał także w sprawie protokoły z zeznań osób, których dane figurowały w dokumentach TAX FREE podatnika, złożonych w postępowaniu karnym przygotowawczym prowadzonym przez Prokuraturę Rejonową w B. Wynika z nich, że w datach wskazanych w dokumentach w ogóle nie były one w Polsce i nigdy nie nabywały telefonów komórkowych. Nie kojarzyły firmy podatnika. Dodatkowo z informacji służby celnej w Białorusi wynika, że dwie zatrzymane obywatelki Białorusi, które figurują w dokumentach TAX FREE, przyznały i opisały sposób przewozu towarów – przed granicą prosił je o to nieznajomy mężczyzna, one zaś nie wiedziały dla kogo telefony są przeznaczone. Dodatkowo wykazano na podstawie zeznań świadka B. S., że podatek był zwracany osobie innej niż występująca w dokumencie TAX FREE, nadto odbioru VAT jako podróżni dokonywali sam podatnik i jego żona. Trudno w takiej sytuacji mówić o prawidłowym zachowaniu zasad sprzedaży w systemie TAX FREE, którą to tezę forsuje kasator, bowiem – co również zasadnie skonstatował WSA w Lublinie – uznanie danej operacji gospodarczej za sprzedaż w systemie TAX FREE wymaga, aby wywóz realizował tę czynność, która legła u jego podstaw, a zgodność taka wiąże się nie tylko z elementami przedmiotowymi, ale również z podmiotem transakcji. W tej sytuacji słusznie organy doszły do wniosku, że nie było potrzeby dodatkowego przesłuchania urzędników celnych, czy ponownego przesłuchania podróżnych, których nazwiska widniały na dokumentach TAX FREE, a których zeznania pozyskano z akt postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w B., przez co nie doszło do naruszenia zarzucanego w skardze kasacyjnej art. 188 O.p. Zważyć należy, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania, a taka sytuacja miała miejsce na gruncie tej sprawy. Ponadto obowiązkiem strony jest również wykazanie, że kwestie, wyjaśnienia których oczekuje na skutek zgłoszonych wniosków dowodowych, nie były do tej pory przedmiotem badania przez organy, a bez ich rozstrzygnięcia nie dojdzie do rzetelnego rozpoznania sprawy, czego w realiach niniejszej skargi kasacyjnej zabrakło. Próba podważenia wiarygodności zeznań osób figurujących na dokumentach TAX FREE jako podróżni tylko z tego powodu, że zostali oni przesłuchani przed organami białoruskimi jest nieuprawniona i nie poparta żadnymi rzeczowymi argumentami. 5.5. Odnosząc się natomiast do zarzutu autora skargi kasacyjnej, że organy pominęły dowód potwierdzający wykonanie przez serwis ESPO napraw gwarancyjnych towaru sprzedawanego przez Skarżącego na rzecz podróżnych, co miało świadczyć o niepozorowanym, realnym charakterze sprzedaży, odwołać się należy do wywodu Sądu pierwszej instancji, który wskazał, a ocenę tę należy uznać za prawidłową: "(...) z tych wewnętrznych dokumentów nie sposób bez wątpienia stwierdzić (bez możliwości identyfikacji nr IMEI), czy dotyczą one telefonów sprzedanych w okresie objętym postępowaniem. Ponadto jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, organ w miarę możliwości wykorzystując dostępną bazę numerów IMEI iPhone’ów oraz informacje z innych postępowań kontrolnych ustalił, że telefony wskazane przez podatnika w zleceniach serwisowych sprzedane były w innych terminach, przez inne firmy i logowały się w Rosji". W tym miejscu ponownie należy podkreślić, że Skarżący w skardze kasacyjnej nie podjął żadnej próby zwalczenia stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji, że w sprawie miał miejsce obrót karuzelowy, z wykorzystaniem tzw. pustych faktur (zakupowych i sprzedażowych), czyli takich którym wystawieniu w rzeczywistości nie towarzyszyły transakcje w nich wykazane, a zatem były to transakcje fikcyjne. W tym stanie rzeczy więc prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w realiach niniejszej sprawy nie było podstaw do badania tzw. dobrej wiary podatnika. W orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, przytoczony również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w przypadku fikcyjnych ("pustych") faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane (tak: wyroki NSA z dnia 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 2147/16, z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15, z dnia 23 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 522/15, z dnia 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 191/17). Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 (SGI) i C-460/17 stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane. Jeśli weźmie się pod uwagę dodatkowo okoliczność, że Skarżący nawiązał powtarzalną współpracę opiewającą na wielomilionowe kwoty przez Internet, z podmiotami nieznanymi na rynku obrotu elektroniką, istniejącymi od niedawna, o niewielkich kapitałach zakładowych, nie będącymi oficjalnymi dystrybutorami telefonów marki Apple i Samsung, w sytuacji gdy wyłączność rynkową na te produkty miały wówczas spółki telekomunikacyjne, bez dokonania sprawdzenia ich zaplecza technicznego, osobowego i lokalowego, bez zawarcia odpowiednich umów, które w wystarczający sposób zabezpieczałyby jego interesy, nie interesując się źródłem pochodzenia towaru, który nie był eksponowany i oferowany do powszechnej sprzedaży, jego ubezpieczeniem, nie uważając za stosowne gromadzenia numerów IMEI telefonów, dokonując zapłaty w formie 100 % przedpłaty i to nierzadko na rachunek innego podmiotu niż dostawca (ostatecznie trafiały one na rachunki podmiotów zagranicznych), przy czym ceny produktów znacznie różniły się od cen rynkowych, często też cena sprzedażowa była niższa od ceny dostawy (co przy założeniu, że deklarowanym celem działania podatnika było pozyskanie odpowiedniej marży, taka praktyka wydaje się być nieracjonalna, zważywszy, że przy tak formułowanej ofercie marża ta albo w ogóle nie mogła wystąpić, albo była minimalna), to trudno nie podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji o świadomym udziale podatnika w przestępczym procederze, zwłaszcza że w kilku przypadkach organ przypisał mu rolę brokera, a więc podmiotu, który realizuje zyski z tego procederu. Przy czym Skarżący podtrzymując konsekwentnie tezę o tym, że był nieświadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej i nie wiedział o nieprawidłowościach na poprzednich etapach łańcucha, nie wskazuje na żadne okoliczności i dowody, które by to twierdzenie czyniły choćby w minimalnym stopniu prawdopodobnym. 5.6. Niezależnie od tego Sąd wskazał również na okoliczności, które jego zdaniem wykluczają dochowanie przez podatnika zasad należytej staranności i dobrej wiary. Oczywiście w realiach niniejszej sprawy nie miał takiego obowiązku, niemniej jednak zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozważań temu poświęconych w żadnej mierze nie może stanowić o jego wadliwości, zwłaszcza w kontekście sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wypowiedź Sądu w tym zakresie miała zasadniczo polemiczny charakter ze stanowiskiem samego Skarżącego, który utrzymywał w całym toku postępowania, że nie wiedział o nieprawidłowościach, jakie występowały na wcześniejszych etapach obrotu i w skardze rozwinął wątek związany z dochowaniem przez niego zasad należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. Z faktu, iż WSA w Lublinie odniósł się do powyższych twierdzeń podatnika i poczynił w tym zakresie niejako "asekuracyjnie" szczegółowe rozważania, nie można czynić mu jakiegokolwiek zarzutu, zwłaszcza że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi wskazane w przywołanym przepisie, albowiem zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W sposób dostateczny i poddający się kontroli kasacyjnej ujawniono w nim racje przemawiające za koniecznością oddalenia skargi. Należy więc zaakceptować stanowisko WSA w Lublinie, że już same opisane wyżej okoliczności nawiązania i przebiegu współpracy powinny wzbudzić u Skarżącego wzmożoną czujność i skłonić go do dokładniejszego przyjrzenia się kontrahentom. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w takiej sytuacji należało dokonać weryfikacji dostawców, na co wskazuje przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzecznictwo zarówno TSUE, jak i sądów krajowych, a co czyni jednocześnie niezasadnym zarzut błędnej wykładni art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Całość argumentacji Skarżącego w tym zakresie ma wyłącznie charakter polemiczny, nie znajdujący oparcia ani w zgromadzonym materialne dowodowym, ani w stwierdzonych i nie podważonych okolicznościach sprawy, ani w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Słusznie Sąd pierwszej instancji, powołując się na ustalenia dokonane przez organy podatkowe, stwierdził, że zachowanie podatnika odbiegało od przyjętych norm i zachowań w rzeczywistym obrocie gospodarczym, co wyklucza przyjęcie jego dobrej wiary. Z pola widzenia nie może umknąć fakt, że podatnika współpracował w badanym okresie w większości wyłącznie z podmiotami koncentrującymi się wokół centrum logistycznego D., zaś rozmiar i wartość dostaw telefonów stanowiących przecież towar wrażliwy, często wykorzystywany w nadużyciach podatkowych, obligowały przedsiębiorcę prowadzącego racjonalną politykę do podwyższonej staranności, gdy tymczasem wszystkie opisane transakcje miały charakter wysoce odformalizowany, podobnie jak całość współpracy z podmiotami będącymi zgodnie z treścią dokumentów dostawcami. W szczególności, Skarżący bezpodstawnie zarzuca, że nie wzięto pod uwagę faktu weryfikacji kontrahentów w ogólnodostępnych rejestrach i bazach danych (GUS, CEIDG oraz KRS). Zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji wskazały bowiem, że ocena rzetelności i wiarygodności dostawców ograniczyła się wyłącznie do sprawdzenia, czy są oni zarejestrowanymi przedsiębiorcami i czynnymi podatnikami VAT, które to działania oceniono jednak jako niewystarczające w kontekście całokształtu okoliczności towarzyszących transakcjom, które winny wzbudzić u skarżącego wątpliwości co do ich legalności. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Lublinie podniósł dodatkowo: "Przyjmowanie faktur bez weryfikacji pochodzenia i jakości towarów o wielotysięcznej wartości nie mieści się w standardach elementarnej staranności w obrocie gospodarczym, ale wprost wskazuje, że w zaistniałej sytuacji dochodzi do nadużycia prawa podatkowego przy okazji obrotu gospodarczego. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą (a nie tylko są zarejestrowani jako podatnicy, nie wypełniając podstawowych obowiązków związanych z obrotem gospodarczym) i gdzie, czy mają do tego warunki organizacyjne, lokalowe, materialne". Również organ podatkowy odnosząc się do tej kwestii zauważył, że dokonanie rejestracji przez podmioty rozpoczynające działalność gospodarczą w takich organach, jak urząd miasta, urząd statystyczny, czy urząd skarbowy jest pierwszym etapem prowadzenia działalności gospodarczej, ale samo w sobie nie świadczy jeszcze o faktycznym podjęciu i prowadzeniu takiej działalności. Organ II instancji odwołując się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał, że samo ustalenie, czy zbywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie jest związane z wystarczającymi czynnościami sprawdzającymi. Nie można zatem zasadnie twierdzić, że pominięto fakt przedstawienia przez skarżącego dokumentów weryfikacyjnych kontrahentów. W tym kontekście słuszna była ocena, że samo pozyskanie dokumentów rejestrowych w sytuacji, która stała się udziałem podatnika nie było wystarczające dla wykazania, że zachował należytą staranność w kontaktach handlowych z ww. podmiotami uwikłanymi w nielegalny proceder wyłudzania podatku VAT. Wypełnienie bowiem przez kontrahenta jedynie formalnoprawnych warunków prowadzenia działalności gospodarczej, nie przesądza, że dany podmiot prowadzi ją w sposób legalny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 : "(...) przywołane działania są tylko jednymi z wielu, które może i powinien podejmować racjonalny przedsiębiorca dla ochrony swoich dobrze pojmowanych interesów. Pozyskane dokumenty w tym zakresie dają takiemu podmiotowi wiedzę co do spełniania przez jego potencjalnego kontrahenta formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym. Nie gwarantują jednak one same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania". 5.7. Z uwagi na brak skutecznego podważenia stanu faktycznego, za nieuzasadnione należało również uznać zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w pkt II rozpoznawanego środka zaskarżenia w postaci ich niewłaściwego zastosowania. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur (zakupowych i sprzedażowych) i uznania, że Skarżący świadomie uczestniczył w obrocie tymi dokumentami, a przynajmniej mógł przewidywać na podstawie okoliczności zawieranych transakcji, że prowadzą one do nadużyć podatkowych. 5.8. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił natomiast, w czym upatruje błędu w wykładni art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 O.p., co nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na ocenę jego zasadności. 5.9. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając zawarte w niej zarzuty za bezzasadne.