II FSK 576/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2886/16 w sprawie ze skargi "D.[...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r., nr IPPB6/4510-279/16-3/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz "D. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r., III SA/Wa 2886/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez D. R. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). 2. Od powyższego orzeczenia organ interpretacyjny wywiódł skargę kasacyjną. Pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 16 ust.1 pkt 46 oraz ust. 1 pkt 46 lit a), b), c) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w sytuacji, w której przepis ten nie znajduje zastosowania do zwróconego podatku od wartości dodanej, - art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie do ww. przepisu podczas gdy przepis ten nie znajduje zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym do zwróconego podatku od wartości dodanej , - art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię sprowadzającą się do jego niezastosowania podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje jego zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego – czyli do zwróconego wnioskodawcy podatku od wartości dodanej, który nie jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zatem zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Pełnomocnik Ministra Finansów podniósł zarzuty oparte na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dotyczą one błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania przepisów art. 12 ust. 4 pkt 6a oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 oraz ust. 1 pkt 46 lit a), b), c) u.p.d.o.p. w zakresie uznania, czy w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług, obowiązujący na terytorium Polski, jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującym w innych państwach Unii Europejskiej i w krajach poza UE. Zgodnie z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług (pkt 9) oraz zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10), a także zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 10a). Z kolei w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, chyba że spełnione są warunki szczególne ustalone w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, b, c tej ustawy. Jeśli zatem podatek należny nie jest przychodem, to art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony. Organ tego nie kwestionuje, natomiast z uwagi na przyjęcie rozróżnienia podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej, twierdzi że do zwróconego podatku od wartości dodanej zapłaconego w krajach UE, znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Z takim stanowiskiem, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, nie można się zgodzić. Bowiem nie można dokonywać rozróżnienia w zakresie podatku od wartości dodanej zapłaconego w Polsce oraz w innych krajach UE. Wobec tego nie jest prawidłowe zastosowanie ostatniego z przywołanych przepisów. Sąd pierwszej instancji powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych zasadnie uznał, że takie daleko idące rozróżnienie podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej nie jest zasadne, bowiem mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako "podatek od towarów i usług", a na gruncie prawa unijnego jako "podatek od wartości dodanej" są identyczne. W tym sensie powyższe pojęcia są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wniosek taki jest oparty na wykładni art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), w myśl którego na gruncie tej ustawy przez "podatek od wartości dodanej" rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego u.p.t.u. Przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako "podatek od wartości dodanej", podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy u.p.t.u., jest pojęcie "podatek od towarów i usług". Wobec tego definicja legalna zawarta w art. 2 pkt 11 u.p.t.u. ze względu na swoją rolę, nie może być uznana za przepis materialny, który obok podatku od towarów i usług konstytuuje nową formę opodatkowania - podatek od wartości dodanej. Tym samym, wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odnoszą się do podatku od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie u.p.t.u., w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie "podatek od wartości dodanej". (por. wyrok NSA z 4 lipca 2013 r., II FSK 1545/11). Wobec powyższego zasadnie Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał, że podatek VAT naliczony w krajach UE nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, zaś uzyskany zwrot podatku od wartości dodanej wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniem polskim podatkiem dochodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie zwrócił uwagę również na fakt, że o ile nie ma wątpliwości, że w krajach UE podatek od wartości dodanej to podatek tożsamy z podatkiem od towarów i usług, to w przypadku krajów spoza UE takiej oczywistości nie ma. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku organ musi dokonać oceny charakteru podatku od wartości dodanej poniesionego w kraju spoza UE i ustalić czy jego mechanizm oraz konstrukcja prawna odpowiada polskiemu podatkowi VAT. Oznacza to, że udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku od wartości dodanej poniesionego w krajach spoza UE w każdym przypadku wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wobec tego wydanie interpretacji nie jest dopuszczalne. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 P.p.s.a.