III SA/Wa 2886/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2016 r. nr IPPB6/4510-279/16-3/AG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 16 maja 2016 r. spółka D. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie niezaliczania do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od wartości dodanej i nierozpoznania przychodu z tytułu zwrotu zapłaconego podatku od wartości dodanej. We wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce. Strona ponosi koszty udokumentowane fakturami zawierającymi podatek naliczony od wartości dodanej. Faktury te dotyczą paliwa nabywanego na terytorium, np. Francji i tankowanego bezpośrednio do baków samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do świadczenia usług transportowych Wnioskodawca zamierza stosować do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz z krajów poza UE, zasady wskazane w art. 16 ust 1 pk 46 u. p. d. o. p., zgodnie z którym to przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, w przypadkach przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione koszty. W opinii Wnioskodawcy w aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych, należy bowiem postawić znak równości pomiędzy pojęciami podatek od towarów i usług, a podatek od wartości dodanej. Konsekwentnie dla uzyskanego zwrotu podatku od wartości dodanej wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz krajów spoza UE, Wnioskodawca zamierza stosować zasady wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym to przepisem, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1 Czy Wnioskodawca prawidłowo rozpoznaje koszty dla celów podatku dochodowego od osób prawnych związane z zakupami z innych krajów UE oraz z krajów poza UE w wysokości netto bez podatku VAT, pomimo uwzględnionego na fakturach nabycia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT), analogicznie jak w przypadku kosztów osiąganych w Polscy tj. bez naliczonego podatku od towarów i usług, z przysługującym prawem do odliczenia w deklaracji VAT; czy naliczony podatek od wartości dodanej (rozliczany w deklaracji VAT innych krajów UE oraz z krajów poza UE) stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych? 2. Czy uzyskany w procedurze zwrotu VAT-REF zwrot podatku od wartości dodanej wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz z krajów poza UE stanowi przychód podlegający opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych? Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, w przypadkach przysługującego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach dokumentujących poniesione koszty. Przy tym, w jego opinii, w aspekcie podatku dochodowego od osób prawnych, należy postawić znak równości pomiędzy pojęciami podatek od towarów i usług, a podatek od wartości dodanej. Konsekwentnie dla uzyskanego zwrotu podatku od wartości dodanej, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz z krajów poza UE, np. zwrot w procedurze N/AT-REF, Wnioskodawca zamierza stosować zasady wskazane wart. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym to przepisem, do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Zgodnie z opartą na wykładni systemowej generalną zasadą neutralności podatku od wartości dodanej, w tym polskiego podatku od towarów i usług, przychody uwzględnić należy w kwotach należności netto, niezawierających należnego podatku od wartości dodanej. Naliczonego podatku od wartości dodanej nie można zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy polski podatek od towarów i usług jest tożsamy z podatkiem od wartości dodanej obowiązującym m.in. na terenach innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, stąd nie jest zarówno przychodem, jak i odpowiednio kosztem uzyskania w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z tego względu: 1) naliczony podatek od wartości dodanej (rozliczany w deklaracji VAT innych krajów UE oraz z krajów poza UE) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Analogicznie, uzyskany w procedurze zwrotu VAT-REF zwrot podatku od wartości dodanej wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz z krajów poza UE nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu polskim podatkiem dochodowym od osób prawnych. W interpretacji z dnia 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W odniesieniu do pytania pierwszego, Minister wyjaśnił, powołując przepis art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej również "u.p.d.o.p."), iż kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Przy tym samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów. Aby bowiem wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: • został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika i jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, • poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, • został właściwie udokumentowany, • nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Dalej organ wskazał, że norma art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów; a) podatek naliczony: - jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, - w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty łub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że z treści art. 4a pkt 7 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od wartości dodanej i pojęcie podatku od towarów i usług. Sformułowanie "podatek od towarów i usług" jest określeniem podatku od wartości dodanej obowiązującym wyłącznie w Polsce, a nie w innych krajach. Tym samym nie można utożsamiać podatku od wartości dodanej obowiązującego w innym państwie niż Polska z podatkiem od towarów i usług obowiązującym w Polsce. W konsekwencji organ stwierdził, że cytowany art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miał w przedmiotowej sprawie zastosowania, ponieważ dotyczy podatku od towarów i usług, a nie podatku od wartości dodanej. Tym samym, dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, Spółka może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów wartość faktur dokumentujących poniesione koszty w kwocie brutto. Oznacza to, że Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów podatek od wartości dodanej związany z zakupami w innych krajach niż Polska, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do pytania drugiego organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Minister wyjaśnił, że na gruncie tej ustawy przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. Dalej organ wskazał, iż w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się m.in. zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższym, gdy Spółka uzyska zwrot zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodów podatku od wartości dodanej, będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu z tego tytułu. W tej sytuacji, zastosowanie znajdzie bowiem (a contrario) przywołany powyżej przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy. Oznacza to, że kwota zwrotu zagranicznego podatku od wartości dodanej będzie dla Wnioskodawcy przychodem podatkowym. W skardze na ww. interpretację indywidualną, Spółka zarzuciła naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj - art. 12 ust. 4 pkt 6aoraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p poprzez rażąco błędną wykładnię tych norm; - art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/! 12/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzez zmianę charakteru podatku od wartości dodanej z ogólnego podatku konsumpcyjnego obciążającego bezpośrednich konsumentów na element kształtujący wielkość obciążeń podatkowych podmiotów gospodarczych, co wywołało utratę neutralności podatku od wartości dodanej dla podmiotów gospodarczych będących podatnikami tego podatku. 2. przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa. Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania wedle norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca powołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013 r, sygn. akt II FSK 1545/11, wskazała, że mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako podatek od towarów i usług, a na gruncie prawa unijnego jako podatek od wartości dodanej są identyczne. Pojęcia te są zatem synonimami, opisującymi ten sam podatek. Nadto Strona wskazała, że uznaną zasadą w prawie podatkowym jest konieczność wynikania obowiązku podatkowego wprost z przepisu prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że nie można w drodze interpretacji przepisu wyciągać negatywnych dla podatnika wniosków. Interpretując przepis art. 16 u.p.d.o.p. trzeba mieć na uwadze, że stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15 u.p.d.o.p.. zatem jego wykładnia musi być ścisła; enumeratywnie wymieniono sytuacje, w których wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W art 16 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.p. unormowano sytuację podatników podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, chyba że spełnione są warunki szczególne ustalone w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, b, c u.p.d.o.p. Nadto Strona podała, iż istota podatku od towarów i usług polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku, co wynika z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Założenie zasady neutralności na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Z art. 12 ust. 4 pkt 9, 10 i 10a u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się: należnego podatku od towarów i usług (pkt 9), zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10) oraz podatku od towarów i usług (pkt 10a). Jeśli zatem podatek należny nie jest przychodem, to art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony. Jako, że Skarżąca nie będzie zaliczać podatku od wartości dodanej, wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE oraz krajów poza UE do kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., nie będzie zobowiązana po uzyskaniu zwrotu tego podatku, zaliczać zwrotu tego podatku np. uzyskanego w procedurze VAT- REF, do przychodów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd orzekający w niniejszej sprawie wskazuje, iż podziela stanowisko wyrażone w przywołanych w skardze wyrokach (tj. w wyroku NSA z 4 lipca 2013r., w sprawie o sygn. akt II FSK 1545/11 oraz w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1161/15, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż mechanizm i konstrukcja prawna podatku określanego na gruncie prawa krajowego jako podatek od towarów i usług, a na gruncie prawa unijnego jako podatek od wartości dodanej są identyczne. W tym sensie rację ma Skarżąca, że pojęcia te są synonimami, opisującymi ten sam podatek. Wbrew bowiem twierdzeniom organu interpretującego, z treści normy zawartej w przepisie art. 2 pkt 11 u.p.t.u., nie wynika wcale, że ustawa o podatku od towarów i usług rozróżnia pojęcie podatku od towarów i usług i pojęcie od wartości dodanej, w ten sposób że pojęcie "podatek od towarów i usług" tylko w Polsce oznacza podatek od wartości dodanej i nie jest tożsame z pojęciem podatku od wartości dodanej używanym w krajach Unii Europejskiej. Jak wskazał NSA w przywołanym wyroku, przepis ten, będący definicją legalną, pełni rolę porządkową, tzn. w celu osiągnięcia jasności znaczeniowej, nakazuje dany podatek nakładany na terytorium państw członkowskich UE określać jako podatek od wartości dodanej, podczas gdy adekwatną nazwą dla tego podatku, nakładanego na mocy u.p.t.u., jest pojęcie podatek od towarów i usług. Sąd pogląd ten podziela, uznając tym samym za chybioną wykładnię art. 2 pkt 11 u.p.t.u. dokonaną przez organ. Zdaniem Sądu art. 2 pkt 11 u.p.t.u. jako przepis porządkujący pojęcia języka prawnego, nie konstytuuje nowej formy opodatkowania tj. podatku od wartości dodanej. W konsekwencji należy przyjąć, że wyłączenia uregulowane w art. 12 ust. 4 oraz w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. odnoszą się do podatku od towarów i usług, którego adekwatną nazwą w zakresie obrotu unijnego na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl art. 2 pkt 11 tej ustawy, jest określenie "podatek od wartości dodanej" (tak również NSA w wyroku z 4 lipca 2013r. w sprawie II FSK 1544/11, dostępny j.w.). Podkreślić należy, że podatek od wartości dodanej obowiązujący w krajach Unii Europejskiej ma dokładnie taką samą konstrukcję prawną i mechanizm stosowania jak obowiązujący w Polsce podatek od towarów i usług. Istota zaś tego podatku polega na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku, jak słusznie wskazuje Strona, znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Założenie zasady neutralności na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu; taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego. Powyższe oznacza zatem, że podatek VAT naliczony w krajach UE nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, zaś uzyskany zwrot podatku od wartości dodanej wynikający z faktur dokumentujących zakupy dokonywane na terytorium innych krajów UE nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniem polskim podatkiem dochodowym. Odzwierciedlenie tego stanowiska, stanową przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które regulują sytuację podatników podatku od towarów i usług. I tak w myśl unormowań zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, chyba że spełnione są warunki szczególne ustalone w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, b, c tej ustawy. Przy czym organ interpretacyjny, nie kwestionuje tej zasady. Jedynie twierdzi, że przepis ten nie znajduje zastosowania w odniesieniu do podatku od wartości dodanej obowiązującego w krajach Unii Europejskiej, albowiem dotyczy on podatku innego niż podatek od towarów i usług. Jak wyżej wskazano jednak pogląd ten jest błędny. Nadto z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. wynika, że do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się: 1) należnego podatku od towarów i usług (pkt 9); 2) zwróconej różnicy podatku od towarów i usług (pkt 10); 3) zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (pkt 10a). Jeśli zatem podatek należny nie jest przychodem, to art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wyłącza z kosztów uzyskania przychodów podatek naliczony. Organ tego również nie kwestionuje, natomiast z uwagi na przyjęte rozróżnienie podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej, twierdzi że do zwróconego podatku od wartości dodanej zapłaconego w krajach UE, znajdzie zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. Z uwagi na przyjęcie przez Sąd, że wskazane rozróżnienie w zakresie podatku od wartości dodanej zapłaconego w krajach UE nie jest prawidłowe, również zastosowanie ostatniego z przepisów nie jest zasadne. Jednocześnie Sąd wskazuje, że wniosek o udzielenie interpretacji dotyczył również możliwości ujmowania w kosztach oraz przychodach dla celów podatku dochodowego od osób prawnych podatku od wartości dodanej uiszczonego w związku z zakupami dokonywanymi w krajach spoza Unii Europejskiej. W tym zakresie Sąd wskazuje, że o ile nie ma wątpliwości że w krajach UE podatek od wartości dodanej to podatek tożsamy z podatkiem od towarów i usług, to w przypadku krajów spoza UE takiej oczywistości nie ma. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku organ musi dokonać oceny charakteru podatku od wartości dodanej poniesionego w kraju spoza UE i ustalić czy jego mechanizm oraz konstrukcja prawna odpowiada polskiemu podatkowi VAT. Oznacza to, że udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku od wartości dodanej poniesionego w krajach spoza UE w każdym przypadku wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego. W takim zatem razie wydanie interpretacji nie jest dopuszczalne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem winien rozważyć uznanie stanowisko skarżącej – we wskazanym w niniejszym uzasadnieniu zakresie – za prawidłowe, w pozostałym zakresie winien zaś rozważyć odmowę wszczęcia postępowania w zakresie udzielenia interpretacji.. Z tych względów, uznając skargę za uzasadnioną, Sąd na mocy art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 p.p.s.a