II FSK 1544/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 4 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1679/10 w sprawie ze skargi C. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. S.A. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1679/10, oddalił skargę C. S.A. z siedzibą w K. – nazywaną dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji wynikało, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiła w nim następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem od wartości dodanej w kilku krajach Wspólnoty Europejskiej, ponieważ sprzedaje w nich towary i usługi. Podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest tylko w Polsce. Dla celów księgowych Spółka przelicza należny podatek od wartości dodanej z waluty obcej na polską według kursu na ostatni dzień roboczy poprzedzający wystawienie faktury. Zapłata w walucie obcej następuje zazwyczaj w innym dniu aniżeli wystawienie faktury. W takim przypadku, ze względu na różnice kursowe zastosowanie przez bank, kwota faktycznie otrzymana może różnić się od zaksięgowanej. Różnice kursowe Spółka ustala na podstawie art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy ma prawo rozpoznawać dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, jako koszty uzyskania przychodu, ujemne różnice w kursach, odnoszące się do podatku od wartości dodanej wynikającej z wystawienia faktury w krajach należących do Wspólnoty Europejskiej, w których jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka zaznaczyła, że nie może uniknąć ryzyka kursowego, ponieważ jest zobowiązana przepisami prawa do wystawiania faktur i wyrażania w nich kwoty podatku od wartości dodanej w walucie kraju nabywcy. Sytuacja ta, w jej ocenie, odpowiada pojęciu zabezpieczenia przychodu, zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Równocześnie ryzyko powstania różnicy kursowej pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług zaksięgowaną w walucie polskiej, a otrzymaną po przewalutowaniu przez bank, nie zostało wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszt, który nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. W jej ocenie, art. 15a u.p.d.o.p. nie zmienia definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Również ostatni z przywołanych przepisów nie stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub ich zachowania albo zabezpieczenie źródła przychodów z zastrzeżeniem art. 15a u.p.d.o.p. Wobec tego, ujemne różnice kursowe w kwotach podatku od wartości dodanej stanowią koszt uzyskania przychodu. Wspomnianą na wstępie interpretacją Minister Finansów uznał stanowisko spółki za błędne. Wskazując na art. 12 ust. 4 pkt 9 i 10 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że podatek od towarów i usług, co do zasady, nie jest ani przychodem, ani kosztem uzyskania przychodu – na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych jest neutralny, nie wywołuje żadnych skutków. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi natomiast implementację Dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wobec czego, podatek, nazywany w innych państwach Unii Europejskiej podatkiem od wartości dodanej jest tożsamy z podatkiem od towarów i usług. Z powyższego organ wywiódł, że przepisy dotyczące podatku od towarów i usług mają zastosowanie do podatku od wartości dodanej. Tym samy, dodatnia różnica kursowa w podatku od wartości dodanej nie będzie stanowiła przychodu Spółki, tak jak i ujemna różnica kursowa w tym podatku nie będzie kosztem uzyskania przychodu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnej skargę na powyższą interpretację. Zarzuciła w niej naruszenie art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. Spółka argumentowała, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie ujmuje kosztów uzyskania przychodu w zamkniętym katalogu. Jedynie art. 16 ust. 1 zawiera enumeratywną listę wydatków, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, jeżeli dany wydatek odpowiada przesłankom opisanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. – stanowi koszt uzyskania przychodu. Spółka nie zgodziła się z organem, że art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do podatku od wartości dodanej. Jej zdaniem, podatków tych nie można utożsamiać; w każdym razie ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych tego nie czyni. Wobec tego, ujemne różnice kursowe w podatku od wartości dodanej stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, jako niezasadną. Przytoczywszy treść art. 16 ust. 1 pkt 46 i art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. sąd administracyjny pierwszej instancji doszedł do wniosku, że stanowisko Spółki było błędne i podzielił wnioski Ministra Finansów – w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług należy utożsamiać z podatkiem od wartości dodanej, funkcjonującym w innym państwach Unii Europejskiej. W motywach wyroku powtórzył sformułowaną w interpretacji argumentację. W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik Spółki, wskazując na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", podniósł zarzut naruszenia przepisów praw materialnego, a mianowicie: - błędną wykładnię art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nietrafne przyjęcie, że przepisy te nie mają zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego; - błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie; - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 15a u.p.d.o.p. poprzez nietrafne przyjęcie, że przepis ten modyfikuje treść art. 15 u.p.d.o.p., wyłączając możliwość zaliczenia do kosztów lub przychodów różnic powstałych w kwotach podatku od wartości dodanej wynikającej z faktur w krajach należących do Wspólnoty Europejskiej, w związku z czym znajduje on zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż zdają się one pomijać dostatecznie ugruntowaną już w orzecznictwie sądów administracyjnych argumentację prawną. W sposób wyczerpujący przedstawiono ją m. in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1508/10 (LEX nr 1163736), w którym rozstrzygnięto analogiczny – w stosunku do rozpatrywanego – problem prawny. W orzeczeniu, o którym mowa, Sąd wskazał co następuje: "Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej to, że różnice w wycenie kwot podatku od towarów i usług, wynikające z ryzyka kursowego nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wprost, nie oznacza, że są one kosztem podatkowym. Jakkolwiek przepis art. 15a ust. 1 wyodrębnia różnice kursowe m.in. w kosztach podatkowych, to jednak nie mają one autonomicznego charakteru. Dopiero, jeżeli wynikający z transakcji gospodarczej wydatek ma związek z przychodem i zostanie uznany za koszt podatkowy, to również różnice kursowe z takim wydatkiem (kosztem uzyskania przychodów) związane mogą zostać uznane za koszt podatkowy". Zdaniem Sądu, "Istota różnic kursowych polega na urealnieniu przychodów i kosztów podatkowych z tytułu zmian kursów waluty. Jeżeli więc w określonym stanie faktycznym nie ma kosztu uzyskania przychodu, to nie ma również podstawy do jego urealniania. W przypadku podatku od towarów i usług ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wyraził zasadę, że podatek ten nie wywołuje na jej gruncie skutków podatkowych. Jest neutralny podatkowo. Zasada ta dotyczy zarówno kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów". Wywody te Naczelny Sąd Administracyjny uzupełnił następującym spostrzeżeniem: "Z treści art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. wynika, że podatku od towarów i usług, z wyjątkiem trzech ściśle określonych przypadków nie mających zastosowania w sprawie, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Skoro zatem podatek od towarów i usług, poza enumeratywnie wyliczonymi przypadkami nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, to tym samym do tej kategorii nie mogą zostać zaliczone różnice kursowe, jako należności pochodne bezpośrednio z tym podatkiem związane". Wobec tej konstatacji, za bezzasadny uznał Sąd zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i nietrafne przyjęcie, że różnice w kursach walut powstałe na kwotach podatku od towarów i usług są elementem tego podatku. Jako chybiony zakwalifikowano również zarzut naruszenia art. 15a poprzez błędną wykładnię i nietrafne przyjęcie, że przepis ten modyfikuje zakres art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Jak zaznaczono, "Z treści art. 15a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika bowiem, że różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3. Są elementem (zwiększają przychód lub koszt) przychodów lub kosztów, a nie odrębnym przychodem lub kosztem. Innymi słowy z treści analizowanego przepisu wynika, że różnice kursowe nie mogą być samodzielnie kwalifikowane jako koszt lub przychód podatkowy. W przeciwnym razie regulacja zawarta w art. 15a u.p.d.o.p. byłaby zbędna, gdyż o tym czy ujemne różnice kursowe są kosztem, a jeżeli tak to w jakiej wysokości decydowałby art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.". Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie aprobuje zaprezentowane stanowisko, ujawnione zresztą wcześniej w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 242/09. Oddaje ono sens konstrukcji prawnej ukształtowanej przepisami wymienionymi jako podstawa skargi kasacyjnej. W konfrontacji z nim, zarzuty tej skargi i jej konkluzje jawią się zatem jako nietrafne. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.